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引言

由于我國真正開始注重內(nèi)部控制的時間并不長，企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)與內(nèi)控水平的提高需要一個循序漸進(jìn)的過程。因此，如何有效開展內(nèi)部控制審計工作，如何在實(shí)踐層面規(guī)劃優(yōu)化審計程序，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，對企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行合理評估并發(fā)表意見，成為我們需要仔細(xì)研究和認(rèn)真解決的問題。

一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)

這種審計的目標(biāo)在于分析評價公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性，然后給出一定的改進(jìn)意見。若檢查發(fā)現(xiàn)公司制度財務(wù)報告內(nèi)部控制度可保障財務(wù)報告的可靠性滿足會計原則相關(guān)要求，則可認(rèn)為其有效。而如果發(fā)現(xiàn)其存在實(shí)質(zhì)性漏洞，則判斷其內(nèi)部控制無效。因而在公司的內(nèi)部控制管理過程中，注冊會計師需要做好相關(guān)審計工作，而確定出公司的內(nèi)部控制有無實(shí)質(zhì)性漏洞，且給出一定的優(yōu)化建議。

財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性可總體上劃分為設(shè)計和執(zhí)行兩部分，前者具體是指公司有沒有設(shè)計出可靠的制度而避免財務(wù)報表中出現(xiàn)重大錯報。這方面的有效性控制對防止或者檢測出財務(wù)報表重大錯報有重要的支持作用，同時也使得財務(wù)報表公允性相關(guān)的政策和制度處于一定監(jiān)督下，為其功能實(shí)現(xiàn)提供支持。在實(shí)際的運(yùn)行控制過程中，如果按照設(shè)計的控制運(yùn)行依然無法實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，則這種情況下可判斷出財務(wù)報告內(nèi)部控制自身存在漏洞。執(zhí)行有效性是指財務(wù)報告相關(guān)的控制政策可根據(jù)其設(shè)計目標(biāo)而發(fā)揮出相應(yīng)的功能，實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。其涉及公司如何利用相關(guān)控制政策和程序，以及如何去實(shí)施等方面。在設(shè)計的內(nèi)部控制很合理，而實(shí)施過程中沒有依據(jù)設(shè)計要求執(zhí)行，或者相應(yīng)的授權(quán)或資格不到位，則無法有效的執(zhí)行，也就是執(zhí)行有效性存在缺陷。

財務(wù)報告內(nèi)部控制表現(xiàn)出一定的連續(xù)動態(tài)性特征，且在控制結(jié)束后可留下一定的控制軌跡。注冊會計師進(jìn)行此方面審理過程中，單純只可以獲取審計時點(diǎn)的證據(jù)，這種情況下只可以評價該時點(diǎn)的控制是否有效，且提出相應(yīng)的意見。這和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的設(shè)計目的并不符合，因?yàn)檫@種設(shè)計工作的作用在于促使公司建立健全其內(nèi)部控制，更好地滿足內(nèi)部控制各方面要求。在審計結(jié)束后如果注冊會計師發(fā)表無保留意見，這只可以說明該時點(diǎn)是有效的，其他時段的則不能有效的保證。而根據(jù)實(shí)際的經(jīng)驗(yàn)可知，財務(wù)報告的可靠性受到整個時段的財務(wù)報告內(nèi)控的影響。因而不可基于這種審計有效性來推斷財務(wù)報告的可靠性。從內(nèi)部控制審計報告的預(yù)期使用者來看，他們希望內(nèi)部控制的審計意見是對內(nèi)部控制特定期間的有效性發(fā)表意見，而從內(nèi)部控制審計報告的提供者來看，注冊會計師只能在審計報告中對內(nèi)部控制特定時點(diǎn)的有效性發(fā)表意見。為了解決這個矛盾，需要在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)相關(guān)規(guī)定中做出合理安排。

因此財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的功能存在一定的局限性，因而在進(jìn)行財務(wù)報告的可靠性分析過程中，并不可單純的依據(jù)外部審計實(shí)現(xiàn)，而更多地需要科學(xué)合理的內(nèi)部控制制度，以及保證其執(zhí)行的措施；這樣對公司的整體內(nèi)部控制評價時，需要付出大量的成本，一般無法實(shí)現(xiàn)。而企業(yè)內(nèi)部控制制度一般是連續(xù)的，其變化相對小，因而可基于會計期末的內(nèi)部控制進(jìn)行整體時段內(nèi)控狀況的推斷。

綜上所述，對于注冊會計師而言，財務(wù)報表內(nèi)部控制審計的目標(biāo)實(shí)際上是在對企業(yè)整體會計期間的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評估的基礎(chǔ)上，對會計期末這一時點(diǎn)的內(nèi)部控制發(fā)表意見。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計相結(jié)合的工作安排

內(nèi)部控制審計作為事務(wù)所一項(xiàng)嶄新的業(yè)務(wù)，需要我們在遵循《內(nèi)部控制鑒證指引》的前提下，在實(shí)際工作中不斷發(fā)現(xiàn)、解決各種層出不窮的問題，以使《內(nèi)部控制鑒證指引》得到切實(shí)可行的執(zhí)行。作為實(shí)際工作人員，我們主要是研究如何與財務(wù)報告審計相整合這個問題，這決定了審計質(zhì)量的優(yōu)劣與審計效率的高低。

（一）財務(wù)報告審計與內(nèi)部控制審計相結(jié)合必要性分析

在財務(wù)報告審計中，我們?yōu)榇_定會計報表有無重大錯報，需要先基于一定方法進(jìn)行風(fēng)險評估，在此過程中需要分析目標(biāo)公司的內(nèi)部控制。通在進(jìn)行評價而確認(rèn)公司的內(nèi)部控制是有效的，則在其后的審計過程中應(yīng)該對內(nèi)部控制進(jìn)行一定測試分析。財務(wù)報告審計過程中已經(jīng)大體上了解企業(yè)的內(nèi)部控制狀況，這對其后的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供支持。而分析其他審計程序，一些情況下也可能檢測到公司的錯報，由此可判斷出在控制點(diǎn)上可能有控制缺陷，可以在此基礎(chǔ)上更好的審查內(nèi)部控制缺陷。

在內(nèi)部控制審計中，需要有一定的針對性，如重點(diǎn)審查公司關(guān)鍵內(nèi)部控制點(diǎn)，如其中可能存在重大缺陷，如果檢測到這種缺陷則可推斷出會計報表對應(yīng)的賬戶中也有重大錯報，這樣在對財務(wù)報表進(jìn)行審計時，可依據(jù)此線索而方便的實(shí)施。將兩種審計相整合，可以在一定交互印證基礎(chǔ)上，找出嚴(yán)重的錯報。這是工作中將二者相結(jié)合的原因之一。

有必要整合的另一個重要原因就是可以降低審計成本。從企業(yè)角度看可以為被審計單位節(jié)約審計費(fèi)用，從事務(wù)所角度看可以提高利潤，或者提供更有競爭力的服務(wù)價格。財務(wù)報告審計的理論與實(shí)踐目前已經(jīng)很成熟，且對應(yīng)的審計模式和成本也基本上固定。不過由于內(nèi)部控制審計對象和審計技術(shù)等因素的影響，在審計過程中為實(shí)現(xiàn)相關(guān)審計目標(biāo)，一些情況下也需要付出大量的成本，從而增加了企業(yè)需要支付的審計費(fèi)用。而如果結(jié)合這兩種審計，則可使得審計成本顯著減少，降低了企業(yè)的審計負(fù)擔(dān)。

將兩者進(jìn)行整合，也滿足技術(shù)可行性要求。首先，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，這兩種審計都是由同一家會計師事務(wù)所實(shí)施的，這為二者的整合提供支持和條件。如果由同一審計小組同時提供兩種審計服務(wù)，則在審計過程中也可以方便對這兩方面，的信息進(jìn)行交互印證，也有利于提高審計報告的質(zhì)量。其次，兩種審計服務(wù)的目標(biāo)也相一致。財務(wù)報告審計主要的作用在于提高財務(wù)報告質(zhì)量，避免出現(xiàn)錯報問題；內(nèi)部控制審計則在于預(yù)防相應(yīng)的內(nèi)部控制出現(xiàn)很明顯的實(shí)質(zhì)性漏洞，而最終的目標(biāo)也是避免財務(wù)報表產(chǎn)生很顯著的錯報。由此分析可看出二者的目的都是追求財務(wù)報表的可靠性。最后，在實(shí)際的工作過程中，二者有很多工作都是相近的，且可以實(shí)現(xiàn)一定交互指正的作用。在財務(wù)報告審計中，需要具體分析企業(yè)的內(nèi)部控制情況，從而評價風(fēng)險，而在此過程中可適當(dāng)?shù)膽?yīng)用內(nèi)部控制審計已有的結(jié)果。而內(nèi)部控制審計過程中選擇自上而下法時（從整體風(fēng)險了解到企業(yè)層面控制，再到重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定）需要確認(rèn)重要賬戶和相關(guān)認(rèn)定，這可以利用財務(wù)報告審計的結(jié)論。

（二）基于二者整合點(diǎn)的審計工作

為了實(shí)現(xiàn)兩種審計各自的目標(biāo)，我們所設(shè)計的控制測試，一方面要獲取足夠的證據(jù)，以支持審計師對截至年末財務(wù)報告內(nèi)部控制的意見；另一方面也要通過收集足夠的證據(jù)，以支持注冊會計師為審計財務(wù)報表開展的控制風(fēng)險評估。

在設(shè)計控制測試的時候要明確，這兩種審計所需要的控制測試的內(nèi)涵及外延是有區(qū)別的。

首先，內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制測試的時點(diǎn)是定義在年末，我們應(yīng)獲取包含年末的在內(nèi)的有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制已經(jīng)有效運(yùn)行了足夠長的一段時間的證據(jù)。我們必須要對所有財務(wù)報告涉及認(rèn)定的被選控制的有效性獲取證據(jù)。

相比較來看，在財務(wù)報告審計中進(jìn)行控制的目標(biāo)不是對每個財務(wù)報表認(rèn)定相關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表結(jié)論，而是為了將特定財務(wù)報表認(rèn)定的控制風(fēng)險評估為低于最高水平。因此，我們需要獲取相關(guān)控制在計劃信賴這些控制的整個期間有效運(yùn)行的證據(jù)，并且通常這些相關(guān)控制并不牽扯到與財務(wù)報表相關(guān)的全部認(rèn)定，而只會牽扯到重要水平以上的相關(guān)認(rèn)定。也是由于這點(diǎn)原因，在對內(nèi)部控制發(fā)表意見時，我們應(yīng)結(jié)合財務(wù)報告審計中所有控制測試的結(jié)果，因?yàn)楹笳呖刂茰y試的結(jié)果通常是重要的。

其次，我們在內(nèi)部控制審計中如果識別出一個缺陷，就應(yīng)該考慮其對財務(wù)報告審計中實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。然而，不管財務(wù)報表方面評估的控制風(fēng)險水平和評估的重大錯報風(fēng)險如何，我們都應(yīng)當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，為了對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見而實(shí)施的程序不會降低財務(wù)報告審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的要求。

最后，財務(wù)報告審計中實(shí)質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報，并不表明相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制是有效運(yùn)行的，只能作為為了確認(rèn)對控制的有效性形成結(jié)論所必需的測試而實(shí)施的風(fēng)險評估提供的信息而已。要獲得財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效的證據(jù)，必須直接測試該項(xiàng)控制。

（三）二者相結(jié)合的審計結(jié)果的探討

整合審計大致有四種結(jié)果：

（1）被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的，財務(wù)報告整體是公允的。

（2）被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的，但由于個別舞弊凌駕于內(nèi)部控制之上，導(dǎo)致財務(wù)報告整體不是公允的。

（3）被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制某些是無效的，但不影響當(dāng)年財務(wù)報告整體的公允性。這里的內(nèi)部控制缺陷屬于一般控制缺陷或重大缺陷而非實(shí)質(zhì)性漏洞。

（4）被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制是無效的，財務(wù)報告整體不公允。

在做現(xiàn)場審計時應(yīng)該明確的是，如果財務(wù)報表可能發(fā)生重大錯報，則存在重大漏洞。也就是說，在財務(wù)報告審計中，如果發(fā)現(xiàn)了重大錯報，說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定有重大漏洞；反之，當(dāng)我們沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的重大錯報，并不意味著財務(wù)報告內(nèi)部控制就不存在重大漏洞。

結(jié)語

內(nèi)部控制審計工作的根本目的是一方面是使投資者、報表相關(guān)利益群體能更清晰地對報表所反映的實(shí)體公司的經(jīng)濟(jì)狀況有清晰、客觀的認(rèn)識，更重要的目的是從外部監(jiān)督的角度敦促企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展，提升企業(yè)價值。注冊會計師應(yīng)不斷研究和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計的好思路好方法，提高內(nèi)部控制審計工作的質(zhì)量和效率，使審計報告的質(zhì)量得到保障。