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引言

TAWD房地產(chǎn)公司有且僅有一個房地產(chǎn)開發(fā)項目，該項目土地面積為162043m2，土地類型為商服用地。TAWD房地產(chǎn)公司建有酒店、公寓及寫字樓、室外步行街、購物中心、地下超市、地下餐廳、地下車位、地下人防工程、地下設(shè)備用房等。

一、TAWD房地產(chǎn)公司簡介

該項目地上部分建筑面積共計519205.22m2，地下部分建筑面積共計131895.68m2，總建筑面積共計651100.90m2。其中，避難層建筑面積共計2379.25m2，物業(yè)用房建筑面積共計1652.78m2，消防兼人員疏散通道建筑面積共計515.42m2。

該項目銷售情況：本次參與土增稅清算的是可售物業(yè)公寓、寫字樓、室外步行街。TAWD項目實際總可售面積310,971.18m2，均為其他類型房地產(chǎn)。

二、土增稅清算過程中的稅企爭議分析

2019年1月TAWD房地產(chǎn)公司聘請稅務(wù)師事務(wù)所出具了土地增值稅鑒證報告，計算確定的土增稅清算稅金為7720萬元，綜合稅負(fù)率2.99%。稅務(wù)局最終認(rèn)可的清算稅金23144萬元，綜合稅負(fù)率8.5%。差異的主要原因為土地成本和建安成本的分?jǐn)傇瓌t。

分歧1.地下建筑是否分?jǐn)偼恋爻杀荆?/p>

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局觀點：地下建筑應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偼恋爻杀?。相關(guān)依據(jù)為財法字〔1995〕6號第九條：“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分?jǐn)?，或按建筑面積計算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機關(guān)確認(rèn)的其他方式計算分?jǐn)偂！备鶕?jù)該條款稅務(wù)局要求土地成本按照總建筑面積所占比例進(jìn)行分?jǐn)偅叵聭?yīng)分?jǐn)偼恋爻杀?。而且不同意按照其他方式進(jìn)行土地分?jǐn)偂?/p>

TAWD房地產(chǎn)公司觀點：地下建筑不分?jǐn)偼恋爻杀?。根?jù)TAWD房地產(chǎn)公司《土地出讓合同》第八條，僅約定地上土地價款，未約定地下土地價款，地下部分不繳納土地出讓金。在計算土地增值稅扣除金額時，應(yīng)直接按照土地出讓金額直接歸屬于地上部分，不作為項目的共同土地成本進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

另外，TAWD房地產(chǎn)公司以新設(shè)分立的形式成立TAWD地產(chǎn)公司，將1號商務(wù)辦公樓劃入新設(shè)公司資產(chǎn)，且辦理了不動產(chǎn)權(quán)證書。國土資源管理局對于土地面積分?jǐn)偘凑?號樓地上建筑面積占地上總建筑面積比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

TAWD房地產(chǎn)公司的依據(jù)合情合理，也符合當(dāng)?shù)亻L期土增稅清算的一貫做法，但本次清算中稅務(wù)局認(rèn)為我方的觀點無相關(guān)法律依據(jù)，不能違背稅法原則，堅持認(rèn)為按照全部建筑面積更合理，不予采納按照地上建筑面積分?jǐn)偼恋爻杀镜慕ㄗh。

分歧2.建安成本分?jǐn)偘凑战ㄖ娣e還是受益原則？

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局觀點：建安成本按照收益原則分?jǐn)?。相關(guān)依據(jù)為國稅發(fā)〔2009〕91號第二十一條：“納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用”。稅務(wù)局認(rèn)為該清算項目建有酒店、公寓及寫字樓、室外步行街、購物中心、地下車位等，業(yè)態(tài)復(fù)雜，應(yīng)該按照受益原則進(jìn)行成本分?jǐn)偂?/p>

TAWD房地產(chǎn)公司觀點：建安成本應(yīng)該按照建筑面積進(jìn)行分?jǐn)?。上述文件（?009〕91號文）中規(guī)定建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象進(jìn)行分?jǐn)?。TAWD房地產(chǎn)公司土地增值稅清算是按照三分法，普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)。TAWD房地產(chǎn)公司開發(fā)的都是商業(yè)用房，SOHO、寫字樓、室外街步行街、大商業(yè)和酒店都屬于其他類型的房地產(chǎn)。TAWD房地產(chǎn)公司只有一個項目，沒有分期開發(fā)，只有一種類型的房地產(chǎn)，不需要按照受益對象進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

國稅發(fā)〔2006〕187號文第四條規(guī)定：“屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額”。所以，TAWD房地產(chǎn)公司建安成本應(yīng)該按照建筑面積所占的比例分?jǐn)偂?/p>

為取得稅務(wù)局認(rèn)可的結(jié)論，TAWD房地產(chǎn)公司最終按照受益原則分?jǐn)偨ò渤杀?。工程施工合同能夠直接歸屬的，按照受益原則直接歸屬于銷售物業(yè)和持有物業(yè)，不能直接歸屬的按照合理方法分?jǐn)?。因土地增值稅未約定共同成本的分?jǐn)傇瓌t，后續(xù)成本分?jǐn)傔^程極其復(fù)雜，爭議眾多，耗時巨大。在工程施工過程中，地下建筑需支持地上建筑重量，單方造價較高，未對該部分進(jìn)行二次分?jǐn)?，直接將地下成本歸屬于自持物業(yè)，嚴(yán)重偏離受益原則的初衷。按照受益原則分?jǐn)偡绞郊胺椒ù嬖诜煽瞻祝饔^性較大，對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響巨大。

分歧3.人防成本能否土增稅前扣除？

TAWD房地產(chǎn)公司按照防空地下室的要求，建造了防核6級、防常6級、防化丁級的防空地下室，并取得人民防空辦公室的驗收，建造要求戰(zhàn)時作為戰(zhàn)備物資庫，平時作為車庫。建造的地下人防已取得人民防空辦公室竣工驗收備案表。

根據(jù)《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法》第三十一條規(guī)定，凡按規(guī)定無償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，準(zhǔn)予扣除相關(guān)成本、費用。納稅人將公共配套設(shè)施等轉(zhuǎn)為自用或出租，不確認(rèn)收入，其應(yīng)當(dāng)分擔(dān)的成本、費用也不得扣除。

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局觀點：TAWD房地產(chǎn)公司未取得無償移交手續(xù)（稅務(wù)局不認(rèn)可竣工驗收備案手續(xù)）并且已作為車庫自用，相關(guān)成本費用不得扣除。

TAWD房地產(chǎn)公司的觀點：按照規(guī)定建造的地下人防已取得人防辦竣工驗收備案手續(xù)，而且人防辦明確答復(fù)無須辦理其他移交手續(xù)。除戰(zhàn)時作為戰(zhàn)備物資庫，平時可以作為車庫使用。人防工程的原則是“誰投資、誰受益”，平時作為車庫使用符合政策規(guī)定。TAWD房地產(chǎn)公司已完成人防無償移交手續(xù)，相關(guān)成本費用能夠扣除。

因法律法規(guī)未對無償移交相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)提供明確依據(jù)，導(dǎo)致無法確認(rèn)人防是否完成無償移交手續(xù)。因人防無償移交的認(rèn)定差異導(dǎo)致人防成本能否土增稅稅前扣除爭議。

分歧4.工程監(jiān)理費用和工程造價費用能否作為開發(fā)成本中扣除？

山東省土地增值稅“三控一促”文件中，開發(fā)間接費用并沒有正向列舉這兩項費用。國稅發(fā)〔2009〕31號文《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中開發(fā)間接費中明確列示了包含工程管理費。

除了內(nèi)蒙古土增稅清算政策中明確規(guī)定了可以扣除，其他省份都沒有正向列舉。所以這兩項費用能否扣除是一個爭議的問題，是法律的盲區(qū)。

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局觀點：目前適用的土地增值稅法律法規(guī)未明確約定工程監(jiān)理費用和工程造價咨詢費歸屬于開發(fā)間接費，不能作為開發(fā)成本扣除。這兩項費用應(yīng)歸屬于管理費用，按照土地成本和建造成本之和的2.5%進(jìn)行扣除。

TAWD房地產(chǎn)公司的觀點：國稅發(fā)〔2009〕91號國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知第二十六條規(guī)定：“審核開發(fā)間接費用時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注：（一）是否存在將企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用記入開發(fā)間接費用的情形。（二）開發(fā)間接費用是否真實發(fā)生，有無預(yù)提開發(fā)間接費用的情況，取得的憑證是否合法有效?！?/p>

工程監(jiān)理費用和工程造價費用是房地產(chǎn)開發(fā)過程中必不可少的，均與房地產(chǎn)開發(fā)相關(guān)，不屬于行政管理部門的日常管理費用，這兩項費用作為開發(fā)成本扣除是合情合理的。

分歧5.售樓處無償移交，其建造成本是作為開發(fā)成本扣除還是銷售費用扣除？

售樓處的建造成本在開發(fā)成本里面歸集，2013年竣工備案后全部轉(zhuǎn)入長期待攤成本。每月按照使用期間轉(zhuǎn)入銷售費用。

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局觀點：該售樓處的成本已通過銷售費用轉(zhuǎn)出，應(yīng)該按照銷售費用扣除，即按照土地成本和建造成本之和的2.5%進(jìn)行扣除。

TAWD房地產(chǎn)公司觀點：售樓處屬于銷售物業(yè)配套設(shè)施，前期已通過開發(fā)成本進(jìn)行歸集。使用完畢后無償移交給政府，可以直接認(rèn)定為銷售物業(yè)成本全額扣除。TAWD房地產(chǎn)公司售樓處已作為公共配套設(shè)施無償移交給街道辦事處，符合《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法（試行）》的公告第三十一條中成本費用準(zhǔn)予扣除的規(guī)定，其開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)扣除。

分歧6.按照受益原則分?jǐn)倛@林環(huán)境工程費，是按照總建筑面積分?jǐn)傔€是地上建筑面積分?jǐn)偅?/p>

園林環(huán)境工程費的受益對象僅為地上建筑，地下建筑不應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傇摮杀?。所以本次按照受益原則分?jǐn)偅瑧?yīng)該僅在地上分?jǐn)倛@林環(huán)境工程費。稅務(wù)局不接受按照地上建筑面積分?jǐn)偅瑘猿职凑湛偨ㄖ娣e分?jǐn)偂?/p>

結(jié)語

綜上，TAWD房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算過程中與稅局的主要爭議為：地下無產(chǎn)權(quán)面積是否分?jǐn)偼恋爻杀?、按照受益原則分?jǐn)偨ㄔ斐杀镜臈l件及相關(guān)依據(jù)、人防無償移交的標(biāo)準(zhǔn)、開發(fā)間接費列舉不完整并缺乏必要的總結(jié)概括及成本歸集與分?jǐn)偛幻鞔_等諸多問題。稅企爭議大都因為缺乏明確的法律條文。