王永亮

摘 要：目前，隨著監(jiān)管部門和企業(yè)自身發(fā)展的要求，內(nèi)部控制體系建設(shè)工作越來(lái)越受到重視，這也是提升企業(yè)管理水平的重要措施和必然趨勢(shì)。內(nèi)部控制體系建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，是一個(gè)不斷優(yōu)化固化的過(guò)程。對(duì)于企業(yè)而言，建設(shè)一套完善和規(guī)范的內(nèi)部控制體系至關(guān)重要。從某企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的歷程出發(fā)，分析我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的思路和方案。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制體系;三本手冊(cè);內(nèi)部控制制度

中圖分類號(hào)：F272? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2021）28-0016-03

一、企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的必要性

內(nèi)控源于風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)之于企業(yè)，是與生俱來(lái)的。內(nèi)部控制體系建設(shè)作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范的最為重要的一道防線，在現(xiàn)代公司治理中扮演著重要的角色。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，規(guī)避市場(chǎng)環(huán)境、資本管控、成本價(jià)格等各方面的風(fēng)險(xiǎn)，提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，已成為企業(yè)快速發(fā)展的迫切需求。為了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的順利實(shí)施以及戰(zhàn)略目標(biāo)完成的高效安全，爭(zhēng)取在復(fù)雜多變的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)就成為了推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的重要舉措。這不僅是響應(yīng)財(cái)政部、國(guó)資委等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，同時(shí)也是滿足資本市場(chǎng)的要求，更是滿足企業(yè)自身發(fā)展的要求。

企業(yè)的戰(zhàn)略決策就是要面臨各種決策風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理就是對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避，隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)需要應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)也將增加，要在各種風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中立于不敗之地，就必須有敬畏之心，積極推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)。企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，通過(guò)內(nèi)部控制體系建設(shè)，可以給企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展以及綜合管理帶來(lái)一定提升，并可按照風(fēng)險(xiǎn)管理基本流程，通過(guò)對(duì)各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)、運(yùn)行監(jiān)控、報(bào)告、持續(xù)改進(jìn)等，形成一套閉環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，從而提高內(nèi)控執(zhí)行力，提升公司各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的精細(xì)化管理水平。內(nèi)部控制體系化建設(shè)能夠加快信息反饋速度，提升內(nèi)控工作效率、質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)管理能力，加強(qiáng)信息披露，提升企業(yè)形象與投資者信心。

二、A企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)工作回顧

A企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)首先根據(jù)其上級(jí)集團(tuán)公司統(tǒng)一安排，于2011年安排監(jiān)察審計(jì)部負(fù)責(zé)配合某會(huì)計(jì)師事務(wù)所編制，形成內(nèi)部控制體系（內(nèi)部控制制度手冊(cè)、內(nèi)部控制管理手冊(cè)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)手冊(cè)）“三本手冊(cè)”，2012年初通過(guò)上級(jí)集團(tuán)公司驗(yàn)收后全面實(shí)施。

這三本手冊(cè)在集團(tuán)公司下屬各單位中大同小異，幾乎是完全一致的“多胞胎”，并且內(nèi)容翔實(shí)，涵蓋企業(yè)業(yè)務(wù)的所有細(xì)節(jié)，完全按照國(guó)家財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合下發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》編制，正如手冊(cè)前言所稱“本手冊(cè)滿足集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)一要求和外部監(jiān)管要求，確保企業(yè)各項(xiàng)工作規(guī)范、有序、高效運(yùn)行”，完全體現(xiàn)了編制時(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管控的現(xiàn)狀與特點(diǎn)。三本手冊(cè)在編制時(shí)，對(duì)全面風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制管理、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)做了職責(zé)分工，如在《內(nèi)部控制管理手冊(cè)》中規(guī)定：“管理規(guī)劃部具體負(fù)責(zé)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理工作;負(fù)責(zé)內(nèi)部控制體系及制度體系有效運(yùn)行和完善，對(duì)職能部門擬定發(fā)布內(nèi)部控制制度進(jìn)行審核。紀(jì)委（監(jiān)察審計(jì)部）具體負(fù)責(zé)內(nèi)部控制制度有效性的監(jiān)督與評(píng)價(jià)。各職能部門負(fù)責(zé)本部門級(jí)職責(zé)系統(tǒng)內(nèi)部控制制度的制定與實(shí)施，對(duì)本部門及本系統(tǒng)內(nèi)部控制制度的健全性、合理性、有效性負(fù)責(zé)?！?/p>

手冊(cè)發(fā)布以后，作為內(nèi)部控制管理核心部門的經(jīng)營(yíng)規(guī)劃部首先提出異議，認(rèn)為紀(jì)委（監(jiān)察審計(jì)部）與外部事務(wù)所搞出的三本手冊(cè)僅僅將相關(guān)內(nèi)容拼湊起來(lái)，不符合企業(yè)管理實(shí)際，難以操作實(shí)施，歸納起來(lái)的主要問(wèn)題有三個(gè)。

其一，內(nèi)部控制制度如何界定？與各項(xiàng)管理制度有哪些異同？

其二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理工作不能憑空出現(xiàn)，如何與各項(xiàng)業(yè)務(wù)融合？缺乏相應(yīng)的人才配備。

其三，三本手冊(cè)只是對(duì)管理和控制流程現(xiàn)狀的表述，內(nèi)部控制管理的機(jī)制和規(guī)則到底是什么？如何去實(shí)施動(dòng)態(tài)管理？

作為體系建設(shè)的內(nèi)部配合單位，監(jiān)察審計(jì)部對(duì)此無(wú)法給出有效答復(fù)。

三本手冊(cè)的運(yùn)行結(jié)果是，監(jiān)察審計(jì)部每年組織各相關(guān)單位根據(jù)《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)手冊(cè)》要求，對(duì)重點(diǎn)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行內(nèi)控審核評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上編制企業(yè)年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)手冊(cè)并上報(bào)上級(jí)集團(tuán)公司。手冊(cè)文件所規(guī)定的“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理”“內(nèi)部控制體系及制度體系有效運(yùn)行和完善”“對(duì)職能部門擬定發(fā)布內(nèi)部控制制度進(jìn)行審核”等都成為一種紙面規(guī)定，沒(méi)有任何實(shí)際進(jìn)展。

三、企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)工作存在的主要問(wèn)題

如何解決內(nèi)部控制管理“兩張皮”現(xiàn)象已成為企業(yè)必須面對(duì)和解決的首要問(wèn)題，通過(guò)對(duì)公開(kāi)網(wǎng)站上百家上市企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理制度的收集，筆者對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)管理等業(yè)務(wù)進(jìn)行了相對(duì)廣泛的論證和研討。筆者認(rèn)為，目前企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)工作存在以下主要問(wèn)題。

第一，對(duì)內(nèi)部控制概念的認(rèn)識(shí)存在偏差。內(nèi)部控制不應(yīng)該是一個(gè)管理制度，而應(yīng)是一個(gè)在對(duì)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上針對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)采取一定防范措施的運(yùn)行機(jī)制。內(nèi)部控制措施應(yīng)列入到各項(xiàng)管理制度之中，才能發(fā)揮其控制機(jī)制的作用，不存在所謂的“內(nèi)部控制制度”。

第二，手冊(cè)的定位不準(zhǔn)?！秲?nèi)部控制管理手冊(cè)》《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)手冊(cè)》應(yīng)定位為體系大綱文件，不是一個(gè)有效的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理制度文件，內(nèi)部控制體系建設(shè)需要相應(yīng)的不同層次的管理制度文件支撐。

第三，全面風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制體系建設(shè)缺乏思路清晰可操作性的整體規(guī)劃。

四、企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)系統(tǒng)規(guī)劃思路和架構(gòu)方案

內(nèi)部控制涉及企業(yè)的各個(gè)部門，對(duì)企業(yè)的健康發(fā)展起著極為重要的作用。企業(yè)實(shí)行內(nèi)部控制，組織實(shí)施的重點(diǎn)環(huán)節(jié)是組織結(jié)構(gòu)及職責(zé)分工、授權(quán)批準(zhǔn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等，同時(shí)通過(guò)內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)督手段，使內(nèi)部控制更有效地發(fā)揮作用。根據(jù)上級(jí)集團(tuán)公司有關(guān)內(nèi)部控制工作規(guī)定等要求，筆者組織企業(yè)內(nèi)部控制和審計(jì)人員經(jīng)多層次多方面研究溝通，確立了企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)系統(tǒng)規(guī)劃思路和架構(gòu)方案。

企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)系統(tǒng)規(guī)劃可以分三個(gè)層級(jí)進(jìn)行構(gòu)建。

第一層次是企業(yè)層面的宣貫文件，包括全面風(fēng)險(xiǎn)管理手冊(cè)、內(nèi)部控制管理手冊(cè)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)手冊(cè)等，為全面風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制工作提供目的和原則要求，是統(tǒng)籌性綱領(lǐng)性文件。

第二層次是企業(yè)層面的管理文件，包括全面風(fēng)險(xiǎn)管理辦法、內(nèi)部控制工作實(shí)施辦法、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施辦法等制度文件，為全面風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制工作提供職責(zé)和流程等規(guī)范。

第三層次是業(yè)務(wù)管理層面的管理指引以及業(yè)務(wù)層面的評(píng)價(jià)操作指引等文件，為具體業(yè)務(wù)工作提供規(guī)范性的操作指引。

筆者根據(jù)以上規(guī)劃思路在所在企業(yè)已經(jīng)制定下發(fā)了《全面風(fēng)險(xiǎn)管理辦法》《內(nèi)部控制工作實(shí)施辦法》《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施辦法》等三個(gè)基本管理制度文件，同時(shí)對(duì)各職能管理部門、業(yè)務(wù)部門的相關(guān)職責(zé)進(jìn)行明確，確立風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制工作的管理和操作流程，使全面風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制工作實(shí)施起來(lái)有章可循、有據(jù)可依。

企業(yè)層面的宣貫文件依然是三本手冊(cè)，但用《全面風(fēng)險(xiǎn)管理手冊(cè)》替換《內(nèi)部控制制度手冊(cè)》，并對(duì)三本手冊(cè)實(shí)施定期修訂制度，每年一季度組織進(jìn)行全面修訂更新。

第三層次的指引文件根據(jù)業(yè)務(wù)管控現(xiàn)狀統(tǒng)一計(jì)劃并分階段逐步制定完善。一是確定內(nèi)控管理框架。以風(fēng)險(xiǎn)為指引，梳理完善業(yè)務(wù)流程，從而確定內(nèi)部控制管理框架，確保內(nèi)部控制建設(shè)的體系完整。二是開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估。結(jié)合企業(yè)控制目標(biāo)，綜合考慮內(nèi)部與外部環(huán)境，全面系統(tǒng)收集相關(guān)信息，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估，評(píng)估企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。三是制定內(nèi)部控制制度。具體說(shuō)明各流程的控制目標(biāo)，形成覆蓋全業(yè)務(wù)流程、滿足內(nèi)外部管理要求的內(nèi)部控制制度，將其作為企業(yè)內(nèi)部控制必須遵守的基本準(zhǔn)則，從而指導(dǎo)公司內(nèi)部控制有效運(yùn)行。四是對(duì)內(nèi)控進(jìn)行監(jiān)督檢查。監(jiān)督檢查工作分為日常監(jiān)督檢查和專項(xiàng)監(jiān)督檢查，日常監(jiān)督檢查是指進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)地監(jiān)督檢查。專項(xiàng)監(jiān)督檢查是對(duì)某一或者某些方面進(jìn)行有針對(duì)性的監(jiān)督檢查。五是評(píng)價(jià)內(nèi)控執(zhí)行。根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果及缺陷，編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。

五、完善內(nèi)部控制體系必須考慮的幾個(gè)因素

第一，增強(qiáng)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)榮譽(yù)感。內(nèi)部控制和審計(jì)崗位人員雖然介入了企業(yè)許多重大政策的調(diào)整和完善，并從專業(yè)角度提供了強(qiáng)有力的支持，但內(nèi)部控制特別是審計(jì)工作的雙刃性特點(diǎn)往往使他們?cè)谧鞒鲐暙I(xiàn)的同時(shí)為自身的職業(yè)發(fā)展留下了陰影，可以說(shuō)難言榮譽(yù)感。從工作方式方法角度來(lái)看，其他職能和業(yè)務(wù)部門的工作更“接地氣”，能夠直接參與具體的業(yè)務(wù)處理，是行為的主動(dòng)者，完成得好就能夠取得具體成果，而內(nèi)部控制和審計(jì)的角色卻是以第三方的角色去檢查、去“挑刺”、去評(píng)判，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)提出意見(jiàn)，這些不但很難取得現(xiàn)場(chǎng)管理者的認(rèn)同，而且即使意見(jiàn)被采納了，最后的成績(jī)都是別人完成的。隨著時(shí)代的發(fā)展，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)工作逐漸發(fā)揮出其價(jià)值創(chuàng)造作用。因此，探究如何構(gòu)建內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)生涯體系、提升其職業(yè)榮譽(yù)感，是企業(yè)迫切需要做的事情。

第二，關(guān)于內(nèi)部控制體系建設(shè)的有效性。目前，各企業(yè)內(nèi)部控制管理均以“三本手冊(cè)”為基礎(chǔ)來(lái)開(kāi)展各種內(nèi)控自評(píng)工作，并配合外部事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。每個(gè)季度根據(jù)上級(jí)集團(tuán)公司的要求上報(bào)內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)表。僅從報(bào)表來(lái)看，成果很讓人激動(dòng)，企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)良好、各項(xiàng)控制流程沒(méi)有重大紕漏，有問(wèn)題也只是一點(diǎn)疏忽。但筆者從自身多年從業(yè)經(jīng)驗(yàn)角度來(lái)說(shuō)，認(rèn)為其中內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的有效性很難讓人滿意和信服，內(nèi)部審計(jì)自身的定位和管理模式使得其很難對(duì)外出具真實(shí)性程度較高的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

構(gòu)建職責(zé)明確的責(zé)任分工體系，構(gòu)建嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)管控體系。從“誰(shuí)授權(quán)，對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)”的原則來(lái)講，企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)無(wú)法對(duì)企業(yè)高層的行為實(shí)施有效評(píng)價(jià)，自我監(jiān)督并不現(xiàn)實(shí)。并且從內(nèi)部控制發(fā)展歷程來(lái)看，內(nèi)部控制主要因眾多企業(yè)舞弊和財(cái)務(wù)造假等丑聞而得到重視與推廣，在企業(yè)面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)中最大的風(fēng)險(xiǎn)就是高層風(fēng)險(xiǎn)、是企業(yè)文化風(fēng)險(xiǎn)，也只有企業(yè)高管才能輕易視各種規(guī)章和控制機(jī)制若無(wú)物，使各種管控形同虛設(shè)，使企業(yè)陷入生死存亡的險(xiǎn)地。筆者認(rèn)為，這也是國(guó)內(nèi)與國(guó)外將內(nèi)部控制環(huán)境作為內(nèi)部控制體系架構(gòu)理論的首要前提和基礎(chǔ)的原因所在，畢竟環(huán)境和文化的缺失將使得一切控制措施都成為虛設(shè)。但對(duì)于內(nèi)部控制環(huán)境和企業(yè)文化的監(jiān)控和評(píng)價(jià)，也就是對(duì)企業(yè)高管層的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，不是企業(yè)自身的審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理部門所能做到的。

為此，筆者建議可從集團(tuán)企業(yè)層面建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系平臺(tái)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系平臺(tái)可從兩個(gè)層面開(kāi)展。

第一層面，從集團(tuán)企業(yè)層面對(duì)下屬各子企業(yè)的內(nèi)控控制環(huán)境和企業(yè)文化建設(shè)等內(nèi)部控制體系建設(shè)進(jìn)行評(píng)價(jià)，可借鑒ISO9000系列認(rèn)證、IRIS體系認(rèn)證的方式方法，建立集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部控制體系評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，每年按評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)組織專家進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審核打分，評(píng)價(jià)結(jié)果在集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部公示并將其納入績(jī)效考核指標(biāo)。實(shí)施內(nèi)部控制考核，對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)完成情況、內(nèi)部控制監(jiān)督、優(yōu)化與改進(jìn)情況等進(jìn)行評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果與相關(guān)責(zé)任人的績(jī)效考核相結(jié)合，逐級(jí)落實(shí)組織領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷的，根據(jù)其性質(zhì)或影響程度中對(duì)相關(guān)責(zé)任人給予相應(yīng)處理。對(duì)于造成資產(chǎn)損失的，追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，確保各項(xiàng)內(nèi)控制度有效落地執(zhí)行。

第二層面，由子企業(yè)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理部門負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)內(nèi)部具體的專項(xiàng)業(yè)務(wù)控制活動(dòng)進(jìn)行測(cè)評(píng)和評(píng)價(jià)。構(gòu)建公開(kāi)透明的內(nèi)部控制監(jiān)督體系;加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，設(shè)置審計(jì)合規(guī)部，加大源頭把關(guān)、過(guò)程控制的力度;加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)，推進(jìn)信息化審計(jì)功能進(jìn)一步升級(jí)，創(chuàng)新完善內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制，健全完善審計(jì)制度，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的制度化、程序化、規(guī)范化，促使內(nèi)部審計(jì)工作成為企業(yè)內(nèi)部控制管理的必不可少的重要組成部分。

通過(guò)上述兩個(gè)層面的配合實(shí)施，不但可以提高內(nèi)部控制體系的有效性，同時(shí)能夠通過(guò)內(nèi)部專家體系的建立促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管控人員職業(yè)生涯的完善。

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[責(zé)任編輯 毛 羽]