徐 暢，呼建光

(1.中國(guó)計(jì)量大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，浙江 杭州 310018；2.吉林大學(xué) 數(shù)量經(jīng)濟(jì)研究中心，吉林 長(zhǎng)春 130012)

一、 引言

“增強(qiáng)公司技術(shù)創(chuàng)新能力”是“十四五”規(guī)劃中的重要內(nèi)容，為此，國(guó)家致力于激勵(lì)公司積極從事高質(zhì)量創(chuàng)新活動(dòng)。而這一目的的達(dá)成，需要企業(yè)向公眾提供高質(zhì)量的研發(fā)活動(dòng)信息，以指引各類(lèi)創(chuàng)新資源向優(yōu)質(zhì)公司匯聚，支持其創(chuàng)新活動(dòng)持續(xù)進(jìn)行。但近期許多學(xué)術(shù)研究發(fā)現(xiàn)，管理者正通過(guò)研發(fā)投入門(mén)檻操縱、資本化與費(fèi)用化政策選擇以及策略性創(chuàng)新等多種研發(fā)操縱行為來(lái)謀求政府與資本市場(chǎng)的資源投入[1-4]，低質(zhì)量的被操縱研發(fā)信息必將影響創(chuàng)新資源的配置效率。獨(dú)立審計(jì)承擔(dān)著鑒證財(cái)報(bào)信息的重要職能，提升研發(fā)信息審計(jì)質(zhì)量、保障研發(fā)信息可靠性是激勵(lì)公司主體持續(xù)高效創(chuàng)新的關(guān)鍵條件?？紤]到研發(fā)信息復(fù)雜度高、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、會(huì)計(jì)處理酌量空間大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅憑借會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)知識(shí)很難妥善識(shí)別并應(yīng)對(duì)與研發(fā)信息相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，亟需在研發(fā)審計(jì)領(lǐng)域具備專(zhuān)門(mén)化能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)鑒別和傳遞研發(fā)信息的質(zhì)量情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的重要性逐漸提升。

自2017年新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以來(lái)，與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”)逐漸成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師表達(dá)對(duì)研發(fā)信息質(zhì)量見(jiàn)解的另一渠道。多項(xiàng)研究證明：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量和表達(dá)方式能夠顯著影響投資者行為決策[5-7]。那么，具備研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在溝通研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，能否向信息使用者傳遞更高質(zhì)量的專(zhuān)業(yè)見(jiàn)解？這些信息將體現(xiàn)出哪些具體特征？我們擬分析并檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)與研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征之間的關(guān)系，以拓展和深化研發(fā)審計(jì)的研究?jī)?nèi)容。

本文可能的創(chuàng)新之處體現(xiàn)在：第一，將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究對(duì)象從整體轉(zhuǎn)向特定類(lèi)型信息。已有研究大多以全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)整體為對(duì)象，檢驗(yàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露行為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、投資者及公司管理者決策的影響[5-11]。本文將在此基礎(chǔ)上研究特定類(lèi)型關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)——研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，拓寬關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)研究范圍。第二，考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露特征的影響，完善研發(fā)審計(jì)理論框架。在已有研究發(fā)現(xiàn)管理者存在研發(fā)信息操縱行為的基礎(chǔ)上[1-4]，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力特征——研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)角度，考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與信息使用者溝通研發(fā)信息的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，拓展研發(fā)審計(jì)研究領(lǐng)域。第三，在研發(fā)活動(dòng)日益重要的經(jīng)濟(jì)背景下，利用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)解讀研發(fā)審計(jì)工作過(guò)程及結(jié)果，為信息使用者辨識(shí)研發(fā)審計(jì)質(zhì)量與信息質(zhì)量提供依據(jù)，為提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)能力提供建議，為監(jiān)管部門(mén)增強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)“看門(mén)人”作用提供參考。

二、 文獻(xiàn)綜述

已有研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露特征能夠影響信息使用者的行為決策。對(duì)投資者而言，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的可讀性越強(qiáng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師表達(dá)事項(xiàng)的精確度越高、對(duì)管理者的責(zé)任認(rèn)定越明確、對(duì)審計(jì)結(jié)果的表述越積極，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)投資者決策的影響力越大，市場(chǎng)反應(yīng)越強(qiáng)烈[5-7]。從債權(quán)人角度看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露特征將影響公司的債務(wù)融資成本，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量越多、信息越充分、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)措施越詳細(xì)，降低債務(wù)融資成本效果越強(qiáng)[8]。

研究者認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征對(duì)信息使用者決策的改變會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)感知，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師有意識(shí)地控制關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容和方式。韓冬梅和張繼勛研究發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告模式，出具帶有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告能夠減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師感知到的責(zé)任，但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給出了結(jié)論性評(píng)價(jià)，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)反而會(huì)增加其責(zé)任感[9]。為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)利用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露及表述方式作為“免責(zé)”工具。比如，當(dāng)公司盈余管理程度較高，尤其是管理者具有機(jī)會(huì)主義盈余管理動(dòng)機(jī)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)披露更多關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)[10]。針對(duì)公司真實(shí)盈余管理行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)部分做出差異性陳述，以減輕審計(jì)責(zé)任[11]。

此外，研究者還認(rèn)為，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)工作時(shí)的行為選擇。為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行更多審計(jì)程序，更盡責(zé)地執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序[12]，導(dǎo)致審計(jì)成本上漲、注冊(cè)會(huì)計(jì)師感知到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，進(jìn)而造成審計(jì)收費(fèi)提升[13]。此種因披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)導(dǎo)致的審計(jì)行為變化不僅影響披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)公司的審計(jì)質(zhì)量，還會(huì)對(duì)由同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的其他公司的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生溢出效應(yīng)[14]。

關(guān)于研發(fā)審計(jì)，研究者認(rèn)為，研發(fā)活動(dòng)的重要性增加了研發(fā)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中的比重，然而，研發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)處理過(guò)程涉及大量會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，干預(yù)研發(fā)支出資本化的應(yīng)計(jì)盈余管理[15]、調(diào)節(jié)研發(fā)活動(dòng)現(xiàn)金支出的真實(shí)盈余管理[16]等隱秘操縱手段擴(kuò)大了管理層操縱研發(fā)信息的空間[17-18]，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事研發(fā)審計(jì)工作時(shí)所面臨的難度與風(fēng)險(xiǎn)增大[19]，審計(jì)收費(fèi)水平提高[20]。

研發(fā)審計(jì)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究表明了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)對(duì)提高研發(fā)信息質(zhì)量的重要性。高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能夠緩和創(chuàng)新與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的負(fù)面關(guān)系[21]，政策執(zhí)行效果審計(jì)能夠優(yōu)化政府補(bǔ)助與稅收優(yōu)惠等資源的分配，提升公司使用政府補(bǔ)助及稅收優(yōu)惠的有效性，改善創(chuàng)新投入和質(zhì)量[22]，具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)、技術(shù)背景的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠有效提升研發(fā)審計(jì)質(zhì)量[23]?；谔嵘邪l(fā)信息質(zhì)量的目的，研發(fā)強(qiáng)度較高的公司會(huì)主動(dòng)選擇專(zhuān)門(mén)從事研發(fā)合同審計(jì)的事務(wù)所以及高聲譽(yù)事務(wù)所[24]。

由上述文獻(xiàn)可知：首先，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)研究文獻(xiàn)多以全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為對(duì)象，集中于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露行為展開(kāi)討論，為針對(duì)研發(fā)審計(jì)等特定類(lèi)型關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究奠定了基礎(chǔ)。其次，高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)能夠提高研發(fā)信息審計(jì)質(zhì)量及研發(fā)信息使用者的決策效率，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征能夠?qū)?、信息使用者以及注?cè)會(huì)計(jì)師行為產(chǎn)生重要影響。在此基礎(chǔ)上，本文將通過(guò)考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)與研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征之間的關(guān)系，分析并闡釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力特征、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征、審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)聯(lián)，拓展關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)研究范疇，深化研發(fā)審計(jì)研究領(lǐng)域。

三、 理論分析與假設(shè)提出

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“第1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則”)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)描述的內(nèi)容主要包括：(1)事項(xiàng)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，即“原因描述”部分；(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的應(yīng)對(duì)方法，即“審計(jì)應(yīng)對(duì)”部分。

相對(duì)于傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告格式，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露賦予了注冊(cè)會(huì)計(jì)師更高的自由裁量權(quán)。根據(jù)第1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)轭A(yù)期信息使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)表之外的增量信息，信息應(yīng)具有相關(guān)性和可理解性，解釋?xiě)?yīng)簡(jiǎn)明且不偏頗。然而第1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南并未針對(duì)如何描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)制定具體的強(qiáng)制規(guī)范，而是指出“描述是否充分屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷”。此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意愿和能力將直接、顯著影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息質(zhì)量特征，進(jìn)而影響信息使用者決策。

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，信息傳遞動(dòng)機(jī)和責(zé)任規(guī)避動(dòng)機(jī)將影響其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露行為及信息披露質(zhì)量特征。首先，基于信息傳遞動(dòng)機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有動(dòng)力披露高質(zhì)量研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息以改善信息使用者決策效率。研發(fā)信息的重要性、涉及管理層重大判斷的會(huì)計(jì)處理特征以及研發(fā)審計(jì)工作的困難性，意味著投資者等非專(zhuān)業(yè)信息使用者很難準(zhǔn)確評(píng)判研發(fā)信息質(zhì)量。此時(shí)，研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)將成為信息使用者理解和評(píng)價(jià)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的重要依據(jù)，研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息質(zhì)量越高，對(duì)信息使用者的決策有用性越大。其次，基于責(zé)任規(guī)避動(dòng)機(jī)，研發(fā)信息具有較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師有動(dòng)力借助關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露行為減輕審計(jì)責(zé)任。因?yàn)榧词古兜难邪l(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與真正的研發(fā)信息錯(cuò)報(bào)不相關(guān)，監(jiān)管者也會(huì)調(diào)低對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任水平判定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將來(lái)可能面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)降低[25]。

研發(fā)信息審計(jì)工作的難度表明審計(jì)工作的效率和質(zhì)量強(qiáng)烈依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)水平。研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在研發(fā)審計(jì)領(lǐng)域具備的專(zhuān)業(yè)勝任能力，研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息特征必然有所差異。接下來(lái)，我們將針對(duì)原因描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)兩部分內(nèi)容，分別探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露特征的影響并提出假設(shè)。

基于信息傳遞動(dòng)機(jī)與責(zé)任規(guī)避動(dòng)機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有動(dòng)力依照審計(jì)準(zhǔn)則要求提升研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分的信息質(zhì)量。根據(jù)第1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因描述越充分、相關(guān)和具有差異性，該部分信息質(zhì)量越高。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通研發(fā)審計(jì)事項(xiàng)的目的是傳遞“將該事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的見(jiàn)解”，充分的意見(jiàn)表達(dá)有助于這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮原因描述對(duì)預(yù)期信息使用者的“相關(guān)性”。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在表達(dá)見(jiàn)解時(shí)，“應(yīng)當(dāng)將該事項(xiàng)直接聯(lián)系到被審計(jì)公司的特定情況，盡可能避免以標(biāo)準(zhǔn)化、一般化的語(yǔ)言描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)工作的重要原因”，不同公司審計(jì)報(bào)告中原因描述部分的信息應(yīng)具有“差異性”。

考慮到研發(fā)審計(jì)工作的復(fù)雜和困難，注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要使“原因描述”部分的信息質(zhì)量滿(mǎn)足上述要求，必須在研發(fā)審計(jì)領(lǐng)域具備相當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)勝任能力，研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)將直接影響披露信息的質(zhì)量特征。為使研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述更為充分具體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要了解研發(fā)活動(dòng)的性質(zhì)、進(jìn)程及管理者對(duì)研發(fā)活動(dòng)的預(yù)期和判斷，還要能夠有效評(píng)判研發(fā)支出歸集、研發(fā)支出資本化與費(fèi)用化劃分的合理性[26]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的研發(fā)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越豐富，對(duì)研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)信息的了解越深入，從研發(fā)信息中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司研發(fā)活動(dòng)區(qū)別于其他公司的特殊性的能力越強(qiáng)，識(shí)別被審計(jì)公司管理層不同于行業(yè)常例的重大判斷的可能性越大。因此，具有研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更具針對(duì)性地聯(lián)系公司研發(fā)活動(dòng)實(shí)際情況描述將研發(fā)信息作為最重要審計(jì)事項(xiàng)的原因，提供更有充分性、相關(guān)性和差異性的原因描述信息。而缺乏研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，即使將研發(fā)審計(jì)列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，也因其缺乏足夠的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露原因的描述往往流于一般化和標(biāo)準(zhǔn)化，缺少對(duì)被公司研發(fā)活動(dòng)實(shí)際情況的闡述和見(jiàn)解，信息充分性、相關(guān)性和差異性不足。比如，簡(jiǎn)單使用來(lái)自會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的語(yǔ)句描述研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，而不描述該審計(jì)事項(xiàng)與被審計(jì)公司之間的關(guān)聯(lián)；或連續(xù)幾年披露同一類(lèi)型的研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，且各年度的原因及應(yīng)對(duì)方法闡述幾無(wú)變化。

由此可知，具有研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有動(dòng)機(jī)和能力在研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分披露符合1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南要求的、更高質(zhì)量的信息，體現(xiàn)為更充分、更相關(guān)和更具有差異性的信息披露特征。據(jù)此本文提出假設(shè)H1：

H1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分的披露質(zhì)量越高。

H1a：注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分的披露越具有充分性。

H1b：注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分的披露越具有相關(guān)性。

H1c：注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分的披露越具有差異性。

除了原因描述部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)還會(huì)影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中審計(jì)應(yīng)對(duì)部分的披露特征。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則并未明文規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在審計(jì)應(yīng)對(duì)部分披露的內(nèi)容，僅提供了部分要素以供參考，包括針對(duì)該事項(xiàng)采取的相關(guān)審計(jì)方案、已經(jīng)實(shí)施的審計(jì)程序及結(jié)果、對(duì)該事項(xiàng)的主要見(jiàn)解等。通常而言，事務(wù)所對(duì)于不同審計(jì)項(xiàng)目已經(jīng)形成了通行的審計(jì)應(yīng)對(duì)方案，但如何在供選擇的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施中選擇出適用于被審計(jì)公司的審計(jì)方法和程序，則取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能。具備研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有能力在更短的時(shí)間內(nèi)迅速確認(rèn)被審計(jì)公司研發(fā)活動(dòng)的特征以及研發(fā)信息可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)實(shí)際情況采取更多具有針對(duì)性的審計(jì)措施[27]，披露更具充分性和差異性的信息。而缺乏經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多選擇通用性、一般性的審計(jì)方法，難以執(zhí)行更多數(shù)量、更適用于被審計(jì)公司的審計(jì)程序，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分披露的審計(jì)程序較少，信息充分性和差異性難免不足。因此，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)部分，具有研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的信息質(zhì)量更高，體現(xiàn)為披露更多的審計(jì)程序執(zhí)行數(shù)量、更具充分性和差異性的信息。據(jù)此本文提出假設(shè)H2：

H2：注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)部分的披露質(zhì)量越高。

H2a：注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)部分披露的審計(jì)程序越多。

H2b：注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)部分的披露越具有充分性。

H2c：注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)部分的披露越具有差異性。

四、 實(shí)證設(shè)計(jì)

(一) 樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

我們以2017—2019年在審計(jì)報(bào)告中披露研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的滬深兩市A股上市公司為樣本，剔除金融行業(yè)、ST類(lèi)上市公司、當(dāng)期凈資產(chǎn)或營(yíng)業(yè)收入為負(fù)值等在經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)信息披露方面明顯存在特殊性的公司，某年某行業(yè)中披露過(guò)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司數(shù)小于兩家的行業(yè)公司，審計(jì)意見(jiàn)為無(wú)保留意見(jiàn)的公司及數(shù)據(jù)缺失的樣本，最終樣本量144個(gè)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)據(jù)來(lái)自上市公司審計(jì)報(bào)告，其他變量數(shù)據(jù)來(lái)自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

(二) 模型與變量

為檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征的影響，本文建立模型(1)。

Yi,t=α0+α1ExpRDi,t+βnControlsi,t+Ind+Year+εi,t

(1)

其中，被解釋變量Y為研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露特征。根據(jù)第1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的要求，從信息披露充分性(Words1)、相關(guān)性(Num)及差異性(Dif1)三個(gè)角度衡量研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分的信息披露特征；從審計(jì)程序執(zhí)行數(shù)量(Proc)、充分性(Words2)及差異性(Dif2)三個(gè)角度衡量研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)部分的信息披露特征。

被解釋變量Words1/Words2為研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述/審計(jì)應(yīng)對(duì)部分信息披露的充分性，借鑒姜麗莎等的研究[8]，以關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述/審計(jì)應(yīng)對(duì)部分披露的字符數(shù)衡量。字符數(shù)越多，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分提供的信息越充分。Words1、Words2為計(jì)數(shù)變量，以其為被解釋變量時(shí)模型(1)采取負(fù)二項(xiàng)回歸方法。

被解釋變量Num為研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分信息披露的相關(guān)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因時(shí)，提及的金額和比例等數(shù)值性文本來(lái)自被審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告或注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)，與被審計(jì)公司研發(fā)活動(dòng)及研發(fā)信息情況直接相關(guān)。參考王艷艷等的研究[6]，以研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分提及的金額和比例等數(shù)值型文本次數(shù)衡量。Num為計(jì)數(shù)變量，以其為被解釋變量時(shí)模型(1)采取負(fù)二項(xiàng)回歸方法。

被解釋變量Proc為研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)部分披露的審計(jì)程序數(shù)目。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)部分披露的審計(jì)程序數(shù)目越多，信息使用者越能夠詳細(xì)了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)研發(fā)信息重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的方法，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露質(zhì)量越高。Proc為計(jì)數(shù)變量，以其為被解釋變量時(shí)模型(1)采取負(fù)二項(xiàng)回歸方法。

被解釋變量Dif1/Dif2為研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述/審計(jì)應(yīng)對(duì)部分信息披露的差異性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分披露的信息與其他同行業(yè)公司之間的差異性越強(qiáng)，說(shuō)明披露的信息越具針對(duì)性，投資者能夠獲得更多與被審計(jì)公司直接相關(guān)的信息。我們采取模糊匹配方法，計(jì)算被審計(jì)公司與其他同行業(yè)公司研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分的文本相似度，度量研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的差異性[28]。數(shù)值越大，信息披露差異性越弱。Dif1和Dif2為區(qū)間范圍在(0，1)的小數(shù)，以其為被解釋變量時(shí)模型(1)采取斷尾回歸方法。

解釋變量為注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)(ExpRD)，包括事務(wù)所分所層面的研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)(ExpRD1)與事務(wù)所整體層面的研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)(ExpRD2)，為從2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后至研究當(dāng)年，在被審計(jì)公司所在行業(yè)及省份，事務(wù)所整體/分所審計(jì)的研發(fā)投入金額占全部上市公司研發(fā)投入總額的比例。

控制變量包括研發(fā)活動(dòng)及信息特征、注冊(cè)會(huì)計(jì)師特征、被審計(jì)公司財(cái)務(wù)特征以及治理特征四個(gè)維度。(1)研發(fā)活動(dòng)及研發(fā)信息特征是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)判研發(fā)審計(jì)事項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，直接影響研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露行為，故加入控制變量研發(fā)支出占營(yíng)業(yè)收入比例(RD)、有效專(zhuān)利數(shù)(Pat)、無(wú)形資產(chǎn)占比(Intan)及研發(fā)支出資本化比例(Cap)[2, 20, 23]。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師特征影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在研發(fā)審計(jì)領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)勝任能力及獨(dú)立性，進(jìn)而影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露行為，相關(guān)控制變量包括“四大”事務(wù)所啞變量Big4、審計(jì)收費(fèi)(AudFee)以及審計(jì)任期(Per)[13]。為避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征的影響來(lái)自于行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，加入事務(wù)所分所/總所行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)ExpInd1/ExpInd2控制變量；注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)意愿強(qiáng)弱可能影響研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征，控制被審計(jì)公司當(dāng)年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)目(CAMN)。(3)公司經(jīng)營(yíng)情況是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷是否將研發(fā)審計(jì)列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的基礎(chǔ)，相關(guān)控制變量包括公司規(guī)模(Size)、資產(chǎn)負(fù)債率(Lev)、固定資產(chǎn)占比(PPE)、公司成立年限(Age)。(4)被審計(jì)公司治理結(jié)構(gòu)的完善程度會(huì)影響管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的力量博弈，進(jìn)而影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露行為及特征，因而加入董事會(huì)規(guī)模(Board)、董事會(huì)獨(dú)立性(Indir)、董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職合一啞變量(Dual)及管理層持股比例(Share)等控制變量。此外，加入行業(yè)(Ind)和年度(Year)虛擬變量控制行業(yè)和年度特征。

五、 實(shí)證結(jié)果分析

(一) 描述性統(tǒng)計(jì)分析

表1報(bào)告了核心變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果。上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分字符數(shù)Words1均值為618.382，數(shù)值型字符數(shù)Num均值5.354，最小值為0，說(shuō)明少數(shù)公司的研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅有文字描述，而并無(wú)研發(fā)投入金額等具體信息。同行業(yè)不同公司之間描述應(yīng)對(duì)方法部分的差異度(Dif2均值0.743)低于原因描述部分(Dif1均值0.684)。為應(yīng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師平均采取5.021項(xiàng)審計(jì)程序，審計(jì)應(yīng)對(duì)部分字符數(shù)(Words2)平均為929.819，高于原因描述部分字符數(shù)(Words1)。事務(wù)所分所研發(fā)專(zhuān)長(zhǎng)(ExpRD1)中位數(shù)0.038，最大值0.709，最小值0；事務(wù)所整體研發(fā)專(zhuān)長(zhǎng)(ExpRD2)中位數(shù)0.104，最大值0.785，最小值為0。由此可知，最具研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的事務(wù)所審計(jì)的研發(fā)活動(dòng)金額占所在省份行業(yè)規(guī)模的70%以上，而少數(shù)溝通研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的事務(wù)所此前并無(wú)研發(fā)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，不同事務(wù)所研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平差異明顯。

表1 描述性統(tǒng)計(jì)分析

表2列示了模型(1)中核心變量均值在2017—2019年間分布情況。Words1與Num均值逐年增大，說(shuō)明自新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，上市公司審計(jì)報(bào)告在描述披露研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因時(shí)，列示的字符數(shù)目和金額數(shù)目均逐漸增多，信息充分度和相關(guān)度提升。Dif1均值逐年增大，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在披露同行業(yè)公司研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分的文本差異度逐年下降。Dif2均值在各年間無(wú)明顯變動(dòng)趨勢(shì)，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述同行業(yè)公司研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)應(yīng)對(duì)部分的文本差異度沒(méi)有發(fā)生大幅變化。Proc均值逐年增大，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所使用的審計(jì)程序逐漸增多，體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)研發(fā)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力有所提升。ExpRD1和ExpRD2的均值逐年下降，我們核查研發(fā)信息數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)：由于越來(lái)越多的事務(wù)所開(kāi)始從事研發(fā)審計(jì)工作，研發(fā)審計(jì)市場(chǎng)規(guī)模逐年增大，行業(yè)集中度下降，導(dǎo)致ExpRD1和ExpRD2逐漸降低。

表2 核心變量均值的年度分布

(二) 回歸分析

表3第(1)(2)列以Words1為被解釋變量，使用穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤的負(fù)二項(xiàng)回歸檢驗(yàn)研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分披露充分性的影響。ExpRD1發(fā)生率比為2.104，在1%水平上顯著，說(shuō)明事務(wù)所分所研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，溝通研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因時(shí)披露的字符數(shù)越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)為何將該事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的見(jiàn)解闡述越充分。ExpRD2發(fā)生率比為1.225，接近10%顯著性水平，事務(wù)所整體研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)未表現(xiàn)出對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述充分度的顯著影響，H1a得到部分驗(yàn)證。第(3)(4)列以Num為被解釋變量，使用穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤的負(fù)二項(xiàng)回歸檢驗(yàn)研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分披露相關(guān)性的影響。ExpRD1發(fā)生率比為3.097，ExpRD2發(fā)生率比為2.736，在1%水平上顯著，說(shuō)明無(wú)論是事務(wù)所分所還是整體，研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，描述溝通研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因時(shí)披露的數(shù)值性信息越多，與被審計(jì)公司研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的信息披露越多，H1b得到支持。第(5)(6)列以Dif1為被解釋變量，使用斷尾回歸檢驗(yàn)研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述差異度的影響。ExpRD1系數(shù)為-0.101，在1%水平上顯著；ExpRD2系數(shù)為-0.045，在5%水平上顯著。這說(shuō)明無(wú)論是事務(wù)所分所還是整體，研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述部分與同行業(yè)其他公司的相似度越小、差異度越大，H1c得到支持。ExpRD1的系數(shù)及顯著性水平均高于ExpRD2，事務(wù)所分所研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)原因描述差異度的影響程度大于整體。綜上所述，H1基本得到驗(yàn)證。

表3 研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述特征的影響

表4第(1)(2)列使用穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤的負(fù)二項(xiàng)回歸，檢驗(yàn)研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)如何影響審計(jì)應(yīng)對(duì)部分的披露充分性。ExpRD1發(fā)生率比為1.956，在1%水平上顯著為正。事務(wù)所分所研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，描述研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)方法時(shí)披露的字符數(shù)越多，對(duì)如何應(yīng)對(duì)該事項(xiàng)的過(guò)程及方案介紹越充分。ExpRD2發(fā)生率比為1.460，接近10%顯著性水平，事務(wù)所整體具有的研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)未對(duì)審計(jì)應(yīng)對(duì)方法描述的充分度產(chǎn)生顯著影響，H2a得到部分驗(yàn)證。第(3)(4)列使用穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤的負(fù)二項(xiàng)回歸，檢驗(yàn)研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)如何影響審計(jì)應(yīng)對(duì)部分披露的審計(jì)程序數(shù)量。ExpRD1發(fā)生率比為2.168，在1%水平上顯著為正；ExpRD2發(fā)生率比為1.483，在5%水平上顯著為正。這說(shuō)明無(wú)論是事務(wù)所分所還是整體，研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)使用的審計(jì)程序越多，H2b得到支持。第(5)(6)列以Dif2為被解釋變量，使用斷尾回歸檢驗(yàn)研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)審計(jì)應(yīng)對(duì)部分披露差異性的影響。ExpRD1系數(shù)為-0.030，在10%水平上顯著；ExpRD2系數(shù)為-0.040，在5%水平上顯著。無(wú)論是事務(wù)所分所還是整體，研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)水平越高，研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)方法部分與同行業(yè)其他公司相似度越小，差異度越大，H2c得到支持。ExpRD1的系數(shù)絕對(duì)值及顯著性水平均低于ExpRD2，事務(wù)所分所研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)應(yīng)對(duì)方法描述差異度的影響程度弱于整體。總體來(lái)看，H2基本得到支持。

表4 研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)方法描述特征的影響

六、 內(nèi)生性問(wèn)題處理

(一) 傾向得分匹配法

研發(fā)活動(dòng)特征及研發(fā)信息特征類(lèi)似的公司，可能在選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)體現(xiàn)出相同的傾向。為避免公司管理者有意識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇行為造成內(nèi)生性問(wèn)題，我們借助傾向得分匹配法進(jìn)行處理，構(gòu)建虛擬處理變量DExpRD，若事務(wù)所分所研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)ExpRD1大于行業(yè)中位數(shù)，賦值為1，否則為0。以DExpRD為處理變量，以模型(1)中控制變量為協(xié)變量，采用Logistic回歸方法以?xún)A向得分作為距離函數(shù)進(jìn)行一對(duì)一近鄰匹配，根據(jù)匹配后樣本計(jì)算研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述及應(yīng)對(duì)方法部分信息質(zhì)量特征的影響。表5列示了傾向得分匹配后的回歸結(jié)果，匹配后樣本量為56個(gè)。除了以Words2為因變量時(shí)ExpRD1顯著性水平略低于10%，其余結(jié)果均與回歸分析部分無(wú)顯著差異。

表5 傾向得分匹配后回歸結(jié)果

(二) 樣本選擇模型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇客戶(hù)時(shí)具有降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的自我保護(hù)動(dòng)機(jī)，具有研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有可能發(fā)現(xiàn)客戶(hù)在研發(fā)信息方面存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并將其拒之門(mén)外。此外，回歸分析部分樣本量?jī)H為144個(gè)，存在因樣本量偏小導(dǎo)致的實(shí)證結(jié)果不穩(wěn)健問(wèn)題。為此，我們使用Heckman兩步估計(jì)法在事務(wù)所分所層面進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，樣本量為3759個(gè)，其中披露研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)樣本為144個(gè)。表6和表7分別列示了檢驗(yàn)研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述、應(yīng)對(duì)方法描述部分披露特征的實(shí)證結(jié)果，與回歸分析部分無(wú)顯著差異。

表6 樣本選擇模型——關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因描述

表7 樣本選擇模型——關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)方法

七、 結(jié)論性評(píng)述

本文以2017—2019年披露研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的A股上市公司為樣本，檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量特征的影響，得出如下結(jié)論：注冊(cè)會(huì)計(jì)師研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)能夠提高研發(fā)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息質(zhì)量，在闡述將研發(fā)審計(jì)列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因時(shí)，具有研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將提供更具有充分性、相關(guān)性和差異性的原因描述信息；在披露如何應(yīng)對(duì)與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，將披露更多的審計(jì)程序執(zhí)行數(shù)與更具充分性和差異性的信息。

針對(duì)上述研究結(jié)論我們提出如下建議：首先，建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)和提升研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)。在國(guó)家大力鼓勵(lì)公司從事創(chuàng)新活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下，事務(wù)所通過(guò)培養(yǎng)和提升分所及整體的研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)并基于審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)選擇目標(biāo)客戶(hù)，能夠改善研發(fā)審計(jì)質(zhì)量，借助自身在研發(fā)信息領(lǐng)域的審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)勢(shì)獲取超額收益，構(gòu)建差異化發(fā)展戰(zhàn)略，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。其次，建議投資者等審計(jì)報(bào)告使用者角度增加對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的關(guān)注。對(duì)于類(lèi)似研發(fā)信息等復(fù)雜信息領(lǐng)域，越是具有專(zhuān)業(yè)能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，越有能力和意愿披露高質(zhì)量關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息。關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息有助于投資者更精準(zhǔn)地評(píng)判公司信息、提高決策有效性。最后，建議創(chuàng)新型公司的管理者選聘具有研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。具有研發(fā)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提供更高質(zhì)量的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息，提高投資者對(duì)公司研發(fā)信息的信任度，有助于公司管理者更高效地獲取和配置研發(fā)活動(dòng)資源。