史普潤，曹佳穎，陳 杰

(1.南京審計(jì)大學(xué) 商學(xué)院，江蘇 南京 211815；2.審計(jì)署駐深圳特派員辦事處 財(cái)政處，廣東 深圳 518034)

一、 引言

環(huán)境破壞對人類的危害已獲得公認(rèn)，但是即便如此，仍然有企業(yè)出于自身經(jīng)濟(jì)利益的角度考慮，逃避環(huán)保責(zé)任，規(guī)避環(huán)保監(jiān)測，甚至偽造、篡改環(huán)保監(jiān)測數(shù)據(jù)。2014年2月，順義牛欄山酒廠被查出修改了企業(yè)大氣污染情況的檢測數(shù)據(jù)。2015年9月，歐洲最大的汽車制造商——德國大眾汽車公司承認(rèn)曾使用非法軟件通過相關(guān)機(jī)構(gòu)的柴油車尾氣排放測試。

據(jù)中華人民共和國生態(tài)環(huán)境部網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2018年全年，全國人大共審議通過了9項(xiàng)環(huán)保相關(guān)的法律，國務(wù)院共出臺了5條行政法規(guī)，生態(tài)環(huán)境部共出臺了5項(xiàng)規(guī)章。政府出臺的環(huán)保政策數(shù)量較往年有顯著增長。然而，政府環(huán)保政策法律的出臺“似乎”并沒有獲得理想的效果：2018年11月24日，江蘇省經(jīng)歷了秋冬以來范圍最大、最嚴(yán)重的一次霧霾污染。2018年12月2日，北京城區(qū)又籠罩在一片灰色的霾中。雖然各級政府開展了環(huán)境治理，有關(guān)部門積極參與了對排污不達(dá)標(biāo)企業(yè)治理的強(qiáng)化督查執(zhí)法，但是重度污染的天氣情況仍未得到有效改善。

一個(gè)自然而然的問題隨之產(chǎn)生：為什么政府環(huán)保政策、環(huán)境審計(jì)的效果并不顯著(1)關(guān)于政府環(huán)保政策、環(huán)境審計(jì)效果的研究，學(xué)界普遍認(rèn)為其能夠?qū)Νh(huán)境起到積極的推動作用，但是也有研究卻發(fā)現(xiàn)當(dāng)距離政策沖擊的時(shí)間點(diǎn)越久時(shí)，政策影響的效果越小，政策不具有可持續(xù)性[1]；目前我國的環(huán)保政策審計(jì)囿于政策執(zhí)行情況，審計(jì)焦點(diǎn)集聚于資金的效益性與項(xiàng)目的合規(guī)性，與國家環(huán)境治理目標(biāo)相適應(yīng)的環(huán)境政策審計(jì)制度框架尚未形成，系統(tǒng)、完整的環(huán)境政策審計(jì)理論與實(shí)踐路徑均有待進(jìn)一步研究[2]。從現(xiàn)實(shí)的案例可以發(fā)現(xiàn)仍然存在政府環(huán)保政策、環(huán)境審計(jì)的效果并不顯著的情況。？Hamamoto和Johnstone等學(xué)者從環(huán)保政策的角度進(jìn)行分析，認(rèn)為環(huán)境保護(hù)政策效果存在滯后性[3-4]。從短期來看，這種觀點(diǎn)存在一定的合理性。但是從長期的政策實(shí)踐來看，環(huán)保政策不僅存在滯后，而且，陸續(xù)出臺的、對原政策加以改進(jìn)的環(huán)保政策的積累并未帶來環(huán)境問題的有效解決。全世文等從環(huán)保技術(shù)指標(biāo)的視角出發(fā)，認(rèn)為環(huán)保政策、環(huán)境審計(jì)的技術(shù)目標(biāo)通常僅指向一種或有限的幾種大氣污染物，但是空氣質(zhì)量通常是作為一個(gè)整體給個(gè)人帶來效用[5]，這種觀點(diǎn)具有一定的合理性，然而從歐美等國家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，這種觀點(diǎn)也存在一些片面性。

澳大利亞是世界上較早出臺“限塑令”政策的國家之一。2018年澳大利亞政府甚至出臺了更為嚴(yán)格的“禁塑令”。從2018年7月1日起，昆士蘭州和西澳大利亞州禁止零售商向顧客提供一次性超薄塑料袋，隨后澳大利亞超市巨頭科爾斯(Coles)宣布在位于新南威爾士州、維多利亞州、昆士蘭州和西澳大利亞州的所有門店不再為顧客提供一次性塑料袋，消費(fèi)者可以使用自帶的塑料袋或支付15澳分購買一個(gè)可重復(fù)使用的塑料袋。然而，一個(gè)月后科爾斯卻突然宣布撤回該政策，因?yàn)榇伺e引發(fā)澳大利亞消費(fèi)者的不滿和抵觸。

學(xué)界認(rèn)為造成“限/禁塑令”失敗的原因，主要在于消費(fèi)者使用塑料袋的需求依然存在：一方面，消費(fèi)者的環(huán)保意識有待加強(qiáng)；另一方面，購買塑料袋的成本并不能抵消便利性的需求。企業(yè)為了迎合消費(fèi)者的需求，會減弱對政府環(huán)保政策的響應(yīng)。由此看來，環(huán)保政策執(zhí)行難、環(huán)境審計(jì)效果不顯著背后深層次原因在于缺乏對消費(fèi)者環(huán)保需求的影響。

基于此，本文擬從環(huán)保政策響應(yīng)機(jī)制出發(fā)，剖析環(huán)保政策下利益相關(guān)者之間的行為動機(jī)，探尋環(huán)保政策的運(yùn)作機(jī)理，并結(jié)合當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)的時(shí)代特征，在環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐中，提出通過引入消費(fèi)者的第四方主體，借用消費(fèi)者最終的現(xiàn)實(shí)評判，推動企業(yè)環(huán)保行為的正向發(fā)展，提升企業(yè)環(huán)境審計(jì)效果的新型審計(jì)模式。隨著審計(jì)公信力日益增強(qiáng)，該模式系統(tǒng)一旦應(yīng)用，容易被多方所接受。

二、 文獻(xiàn)綜述

環(huán)保政策的實(shí)施及其相關(guān)的審計(jì)監(jiān)督，源于新增長理論。該理論認(rèn)為自然資源、污染與其他環(huán)境因素在經(jīng)濟(jì)增長分析中被糾正為重要的內(nèi)生變量，是左右經(jīng)濟(jì)增長的不可忽略因素?；谶@一觀點(diǎn)，學(xué)者將經(jīng)濟(jì)效益納入環(huán)保政策的分析當(dāng)中，Costantini等指出環(huán)保政策不僅為了實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)，不同的環(huán)保政策工具具有各自的特點(diǎn)，亦能夠?qū)?jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生不同的影響[6-7]。Johnstone等認(rèn)為，環(huán)保政策目標(biāo)應(yīng)將經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益放入統(tǒng)一的框架中進(jìn)行綜合考察[4]。在這種雙重政策目標(biāo)的指引下，Hattori研究了是否存在最優(yōu)的環(huán)保政策工具，發(fā)現(xiàn)環(huán)境稅與R&D補(bǔ)貼政策共同實(shí)施能夠獲得經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的“雙重紅利”[8]。

新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為環(huán)境規(guī)制雖然能為環(huán)境保護(hù)帶來顯著的短期效果，但無法避免額外增加企業(yè)生產(chǎn)成本，因而會降低企業(yè)國際競爭力，對經(jīng)濟(jì)增長產(chǎn)生負(fù)面影響[9]。Porter等對這種理論提出了挑戰(zhàn)，他認(rèn)為合理而嚴(yán)格的環(huán)境規(guī)制可以促使企業(yè)進(jìn)行更多的創(chuàng)新活動以提升企業(yè)的生產(chǎn)率和競爭力，“創(chuàng)新補(bǔ)償”可以部分或全部彌補(bǔ)由環(huán)境保護(hù)額外帶來的成本，它們甚至比不受環(huán)境約束的企業(yè)更具有競爭力(2)這種效應(yīng)也被稱為補(bǔ)償效應(yīng)。[10]。波特假說肯定了政府在協(xié)調(diào)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的作用，為政府環(huán)保政策制定的合理性提供了理論基礎(chǔ)。

由波特假說衍生出了諸多創(chuàng)新概念和理論，比如綠色創(chuàng)新、環(huán)保創(chuàng)新、生態(tài)創(chuàng)新、可持續(xù)創(chuàng)新等。創(chuàng)新的目標(biāo)均指向應(yīng)對環(huán)境問題，達(dá)到特定環(huán)保目的；內(nèi)容包括組織、流程、制度等管理的創(chuàng)新和實(shí)施；使用較多的是綠色創(chuàng)新概念。綠色創(chuàng)新作為“創(chuàng)新驅(qū)動”和“綠色發(fā)展”的結(jié)合點(diǎn)，是突破資源環(huán)境約束、推動制造業(yè)可持續(xù)發(fā)展的有效手段之一[11]。影響企業(yè)綠色創(chuàng)新的因素可歸納為個(gè)體、組織和制度三個(gè)層面[12]。個(gè)體層面的研究以高階理論和委托代理理論為基礎(chǔ)，關(guān)注高管環(huán)保認(rèn)知對綠色創(chuàng)新的影響[13-14]；組織層面的研究主要基于資源基礎(chǔ)觀，認(rèn)為組織基本特征[15]、組織資源與能力和企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向等[16-17]能夠?qū)G色創(chuàng)新產(chǎn)生較大的影響；在制度層面中，制度理論認(rèn)為，綠色創(chuàng)新是指組織為應(yīng)對制度壓力而提高其合法性[18]，Schaefer研究發(fā)現(xiàn)，制度壓力是企業(yè)前攝性綠色行為的主要驅(qū)動力[19]。

對比制度壓力，Eiadat等認(rèn)為市場工具比強(qiáng)制性工具更能促進(jìn)企業(yè)綠色創(chuàng)新，因?yàn)槭袌龉ぞ吣芙o企業(yè)帶來長效的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)[20]。利益相關(guān)者理論認(rèn)為利益相關(guān)者是有能力影響組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的個(gè)人或團(tuán)體[21]。公司的義務(wù)不僅與其股東有關(guān)，還與多個(gè)團(tuán)體或個(gè)人有關(guān)[22]。因此，迫于這種規(guī)范壓力，企業(yè)會采取更加有效的治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)必須全面協(xié)調(diào)涵蓋財(cái)務(wù)、環(huán)境和社會績效的三重底線[23-24]。隨著環(huán)境問題的日趨嚴(yán)重，企業(yè)的多元利益相關(guān)者開始對企業(yè)的行為施加影響，要求企業(yè)在生產(chǎn)過程中降低污染排放、減少資源的消耗等。

由于環(huán)境創(chuàng)新是企業(yè)滿足利益相關(guān)者需求的重要方式，因此，利益相關(guān)者壓力對企業(yè)的環(huán)境創(chuàng)新具有影響作用[25]。不過Buysse和Henriques等的研究認(rèn)為并非所有的利益相關(guān)者壓力均對企業(yè)的環(huán)境創(chuàng)新產(chǎn)生影響[26-27]。在眾多利益相關(guān)者壓力中，對企業(yè)環(huán)境創(chuàng)新活動的開展最有效的是什么，Kesidou和Demirel研究發(fā)現(xiàn)消費(fèi)者需求與企業(yè)生態(tài)創(chuàng)新行為呈顯著正相關(guān)[28]；鄧德軍和肖文娟以石化塑膠行業(yè)上市公司為樣本，結(jié)合利益相關(guān)者理論，研究了消費(fèi)者壓力與企業(yè)環(huán)?？冃еg的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)消費(fèi)者可以通過自己的購買行為對企業(yè)施加壓力，企業(yè)感受到的消費(fèi)者壓力越大，企業(yè)的環(huán)?？冃г胶肹29]。

基于對上述文獻(xiàn)的梳理可以發(fā)現(xiàn)，環(huán)保政策的效果應(yīng)當(dāng)是既經(jīng)濟(jì)又環(huán)保的。要實(shí)現(xiàn)上述兩種目標(biāo)，一種被廣泛認(rèn)可的方式是通過合理而嚴(yán)格的環(huán)境規(guī)制促使企業(yè)創(chuàng)新，獲得補(bǔ)償效應(yīng)。這種創(chuàng)新也被稱為綠色創(chuàng)新。在促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行綠色創(chuàng)新方面，政府的制度壓力效果要弱于市場壓力。值得注意的是，環(huán)境審計(jì)是一種獨(dú)特的制度壓力形式，是傳統(tǒng)審計(jì)在環(huán)境保護(hù)和治理領(lǐng)域的延伸[30]。作為一種制度安排，環(huán)境審計(jì)能夠使政府公共部門的環(huán)境治理政策在預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)、揭示漏洞、處理問題、評價(jià)效果和政策重構(gòu)的過程中不斷完善[31]。在環(huán)境審計(jì)的相關(guān)作用機(jī)制中，政策問題是環(huán)境審計(jì)的核心，是通過公共部門的行動可以改善卻未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值或機(jī)會，這些價(jià)值或機(jī)會包含了公眾對環(huán)境改善的需求[32]。因此基于消費(fèi)者的環(huán)保需求來設(shè)計(jì)政府環(huán)境審計(jì)模式是解決環(huán)保政策成效不顯著問題的有效思路。在當(dāng)前數(shù)字化的時(shí)代背景下，大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)的發(fā)展為審計(jì)模式創(chuàng)新提供了現(xiàn)實(shí)的技術(shù)基礎(chǔ)，但現(xiàn)有研究往往局限于利用數(shù)字技術(shù)的優(yōu)勢去對企業(yè)環(huán)保行為進(jìn)行監(jiān)管或扶持[33]，鮮有研究去分析環(huán)保政策作用的內(nèi)在機(jī)理，分析環(huán)保政策效果實(shí)現(xiàn)的根本原因，而這些正是環(huán)境審計(jì)的核心?；诖?，本文在對上述文獻(xiàn)梳理和分析的基礎(chǔ)上，試圖通過對環(huán)保政策響應(yīng)機(jī)制的研究，為政府制定更加合理有效的環(huán)保政策提供借鑒，并在此基礎(chǔ)上創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)模式。

三、 環(huán)保政策的利益相關(guān)者界定

Freeman將利益相關(guān)者界定為可以影響到組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，而組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)又將對其產(chǎn)生影響的人或群體[34]。政府組織制定環(huán)保政策的目標(biāo)是保護(hù)生態(tài)環(huán)境、提升環(huán)境質(zhì)量。環(huán)保政策的制定和施行會對社會利益進(jìn)行綜合、再分配，在此過程中的任何行為都會影響到政策相關(guān)成員的利益；反過來政策相關(guān)成員自身及其行為也會影響到政策的制定和實(shí)施。因此，環(huán)保政策的內(nèi)核是利益分配與調(diào)整，政策相關(guān)者群體便組成所謂的環(huán)保政策利益相關(guān)者。

利益相關(guān)者的劃分方式和標(biāo)準(zhǔn)有很多，比如對企業(yè)利益相關(guān)者的劃分，早期研究主要著眼于客戶、伙伴與股東[21]，后來隨著現(xiàn)代企業(yè)不斷發(fā)展，企業(yè)的利益相關(guān)者范圍逐漸擴(kuò)大，如果從企業(yè)環(huán)境影響的角度來劃分可以分為三大類，即交易伙伴、壓力團(tuán)體和自然環(huán)境受企業(yè)經(jīng)營活動影響的客體；又如Wheeler等更是將“社會性維度”引入利益相關(guān)者的界定中，并首次將某些并非實(shí)際存在的具體人納入利益相關(guān)者的分類之中[35]。

基于Freeman對利益相關(guān)者的界定[34]以及Wheeler等在企業(yè)利益相關(guān)者界定中所運(yùn)用的劃分思想[35]，本文將環(huán)保政策利益相關(guān)者分為四類：政府、企業(yè)、審計(jì)監(jiān)督的部門單位(以下簡稱審計(jì))和消費(fèi)者。按照Freeman對利益相關(guān)者的界定[34]，政府、企業(yè)、審計(jì)和消費(fèi)者均可以影響環(huán)保政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而環(huán)保政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)又將對其產(chǎn)生影響。其中，政府是環(huán)保政策的制定者，企業(yè)是環(huán)保政策的執(zhí)行者自不用解釋；審計(jì)部門會監(jiān)督企業(yè)環(huán)保政策的執(zhí)行，且其工作績效與環(huán)保政策監(jiān)督情況直接相關(guān)，因此符合Freeman對利益相關(guān)者的定義；消費(fèi)者的行為會通過影響企業(yè)來影響環(huán)保政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而環(huán)保政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也會影響消費(fèi)者的生存環(huán)境。Wheeler等給出了利益相關(guān)者參與的兩個(gè)基本原則：一致的價(jià)值觀和對話的權(quán)力關(guān)系[35]?；诖?，本文選擇責(zé)任和權(quán)力二維向量對環(huán)保政策利益相關(guān)者進(jìn)行劃分。其中，責(zé)任是環(huán)保價(jià)值觀的體現(xiàn)，權(quán)力是對話權(quán)力關(guān)系的體現(xiàn)。具體情況如圖1所示。

圖1 環(huán)保政策利益相關(guān)者的界定

區(qū)域A的環(huán)保責(zé)任和權(quán)力都較小。處于該區(qū)域的環(huán)保利益主體是一些具有審計(jì)監(jiān)督職責(zé)和權(quán)力的部門或單位。(此處基于環(huán)保政策利益相關(guān)者行為主體對環(huán)保政策行為響應(yīng)的不同，將審計(jì)部門從政府中分離出來。因?yàn)檎黔h(huán)保政策的制定者，而審計(jì)部門是環(huán)保政策執(zhí)行的監(jiān)督者，兩者圍繞環(huán)保政策的行為邏輯有所區(qū)別。雖然人大、社會團(tuán)體、行業(yè)協(xié)會等也具有一定的監(jiān)督作用，但是其工作績效并不與環(huán)保政策直接相關(guān)，可能會使其偏離利益相關(guān)者的概念范疇。因此，為了表述簡潔，選擇審計(jì)部門作為代表。)出于工作的需要，審計(jì)主體會監(jiān)督企業(yè)執(zhí)行環(huán)保政策的情況，對企業(yè)產(chǎn)生的污染、噪聲等進(jìn)行監(jiān)控。然而，由于審計(jì)工作的性質(zhì)在于監(jiān)督企業(yè)環(huán)保政策的執(zhí)行情況，并不會直接對企業(yè)的環(huán)保行為產(chǎn)生較大的影響，因此，其監(jiān)督環(huán)保政策的權(quán)力相對較??；同時(shí)，由于審計(jì)并不承擔(dān)企業(yè)環(huán)保行為的結(jié)果，因此其承擔(dān)環(huán)保政策的責(zé)任也相對較小。

雖然審計(jì)的環(huán)保責(zé)任和權(quán)力都較小，但是在環(huán)保政策利益相關(guān)者群體中，審計(jì)主體的作用卻非常重要。首先，審計(jì)的立場是獨(dú)立的，對環(huán)境狀況的評價(jià)、審計(jì)結(jié)論的提出具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。地方政府可能為了完成節(jié)能減排任務(wù)而與環(huán)保部門、統(tǒng)計(jì)部門等進(jìn)行合謀，篡改統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)[36]，但是環(huán)境審計(jì)主體處于環(huán)境的利益圈層之外，能夠從獨(dú)立的第三方視角給出公正合理的環(huán)境評價(jià)(3)需要指出的是，由于地方審計(jì)部門是當(dāng)?shù)卣男姓?zhí)法職能機(jī)構(gòu)，實(shí)際工作中仍然缺乏獨(dú)立性。但是，審計(jì)署(駐各地區(qū)特派辦)以及一些具有審計(jì)業(yè)務(wù)或功能的第三方機(jī)構(gòu)，它們的獨(dú)立性要比地方審計(jì)部門強(qiáng)。。其次，環(huán)境審計(jì)工作人員擁有較環(huán)保政策制定者更為成熟的環(huán)境狀態(tài)、環(huán)保資金使用、環(huán)境污染危害等的評估程序和方法，其做出的審計(jì)結(jié)論更加準(zhǔn)確、科學(xué)。最后，審計(jì)是一個(gè)跨部門、跨行業(yè)、多領(lǐng)域工作的主體，既能根據(jù)自身的職能收集到諸方數(shù)據(jù)，又有能力分析反饋并連接政府、企業(yè)以及消費(fèi)者，因此這種跨組織協(xié)調(diào)能力是其他部門或組織無法替代的。

區(qū)域B的環(huán)保責(zé)任較高，但卻擁有較小的環(huán)保權(quán)力，處于該區(qū)域的環(huán)保利益主體是企業(yè)。環(huán)保政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴于企業(yè)的環(huán)保行為。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中會對周圍的自然環(huán)境產(chǎn)生外部效應(yīng)，且這種外部性往往是負(fù)的。因此，無論是審計(jì)、消費(fèi)者還是政府，都會要求其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中遵循相應(yīng)的環(huán)保政策，承擔(dān)環(huán)保責(zé)任；相反，企業(yè)卻很少能夠?qū)徲?jì)、消費(fèi)者或政府提出環(huán)保要求，這源于企業(yè)本身的性質(zhì)。

區(qū)域C擁有較高的環(huán)保權(quán)力和較低的環(huán)保責(zé)任，處于該區(qū)域的環(huán)保利益主體是消費(fèi)者。消費(fèi)者的消費(fèi)行為影響企業(yè)環(huán)保政策的執(zhí)行。在現(xiàn)代企業(yè)管理理論和現(xiàn)實(shí)情境中，消費(fèi)者都是企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵主體，消費(fèi)者對企業(yè)擁有較大的影響能力，他們?nèi)绻P(guān)注環(huán)保政策，對企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品提出環(huán)保要求，企業(yè)就必須作出響應(yīng)。相反，如果他們不在意環(huán)保政策，不在意產(chǎn)品生產(chǎn)是否環(huán)保，企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任時(shí)就存在機(jī)會主義的動機(jī)。因此消費(fèi)者具有較高的環(huán)保權(quán)力，但是，消費(fèi)者的環(huán)保責(zé)任卻較小，這一方面是由于消費(fèi)者個(gè)體對環(huán)境污染的能力有限，另一方面是由于很難對消費(fèi)者的行為進(jìn)行監(jiān)督。法律也主要關(guān)注于法人的環(huán)境違法行為，個(gè)人環(huán)境違法行為卻常被忽視。

區(qū)域D的環(huán)保責(zé)任和環(huán)保權(quán)力均較高，處于該區(qū)域的環(huán)保利益主體是政府。政府的工作績效與環(huán)保政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)高度相關(guān)。政府是環(huán)保政策的制定者，對所在轄區(qū)的環(huán)境治理擁有天然的義務(wù)，這是政府責(zé)任的組成部分，也是轄區(qū)居民的要求；政府是其所在轄區(qū)環(huán)保工作的組織者和管理者，是環(huán)保政策的制定者，擁有環(huán)保相關(guān)的行政權(quán)力，因此政府擁有較高的環(huán)保權(quán)力和責(zé)任。

上述環(huán)保政策利益相關(guān)者的劃分，從環(huán)保政策下各個(gè)利益主體的環(huán)保權(quán)利和義務(wù)兩個(gè)方面進(jìn)行了刻畫，顯然不同的權(quán)利和義務(wù)決定了其在環(huán)保政策下的地位以及相應(yīng)的行為特征。接下來的內(nèi)容，將在上述劃分的基礎(chǔ)上，依據(jù)各利益相關(guān)者自身的行為特征，構(gòu)建環(huán)保政策響應(yīng)模型。

四、 環(huán)保政策響應(yīng)模型

環(huán)保政策的制定和執(zhí)行受到利益相關(guān)者的影響和制約。這種影響和制約是多維度的，既有環(huán)保政策制定與執(zhí)行之間的相互影響，也有利益相關(guān)者與環(huán)保政策的制定及執(zhí)行之間的相互影響，還有利益相關(guān)者之間的相互影響。因此環(huán)保政策響應(yīng)模型的構(gòu)建需要綜合考慮上述多種維度的情況。

結(jié)合本文對利益相關(guān)者的界定，從環(huán)保政策的權(quán)力和責(zé)任的劃分中可以獲得環(huán)保政策的制定和執(zhí)行過程，以及利益相關(guān)者在其中的影響狀況，如圖2所示。

圖2 環(huán)保政策的制定、執(zhí)行過程

由圖2可以發(fā)現(xiàn)，在環(huán)保政策的執(zhí)行過程中，消費(fèi)者是缺位的，其對企業(yè)環(huán)保政策的執(zhí)行并不起到較強(qiáng)的作用，產(chǎn)生這種情況的原因是多方面的，既有消費(fèi)者自身的原因，即消費(fèi)者自身不關(guān)心企業(yè)環(huán)保政策的執(zhí)行，也有外在的因素，如信息不對稱、企業(yè)的隱瞞甚至欺詐。

對上述情形進(jìn)行抽象，可得出環(huán)保政策的響應(yīng)模型，如圖3所示。

圖3 環(huán)保政策響應(yīng)模型

環(huán)保政策由政府制定，消費(fèi)者也會積極建言獻(xiàn)策，參與到政策的制定中來，制定的政策由企業(yè)執(zhí)行，并受審計(jì)監(jiān)督。企業(yè)在產(chǎn)品和服務(wù)市場中與消費(fèi)者進(jìn)行互動，滿足消費(fèi)者的環(huán)保需求。在這一過程中，企業(yè)消耗環(huán)境生產(chǎn)商品，商品被零售商經(jīng)銷，然后消費(fèi)者在零售商的貨架上選擇、購買產(chǎn)品，從而間接地消費(fèi)生態(tài)環(huán)境。整個(gè)過程消費(fèi)者并不直接與生產(chǎn)者溝通，他們僅通過商品形成聯(lián)系。由于是間接聯(lián)系，因此會產(chǎn)生較嚴(yán)重的信息不對稱和信息失真，結(jié)果是即使消費(fèi)者有環(huán)保需求也不能夠很好地被生產(chǎn)者響應(yīng)。

在傳統(tǒng)市場上，企業(yè)的環(huán)保政策響應(yīng)存在機(jī)會主義行為動機(jī)。因?yàn)闄C(jī)會主義行為帶來的收益在市場，而違法成本卻遠(yuǎn)離市場，為消費(fèi)者所不知，企業(yè)經(jīng)營活動所依賴的市場既然沒有受到影響，那么是否采取機(jī)會主義行為，很大程度上取決于收益和成本的對比，況且僅僅依靠審計(jì)進(jìn)行違法監(jiān)督，缺乏時(shí)間和精力的保障。

基于消費(fèi)者的缺位以及信息不對稱等因素的影響，企業(yè)的環(huán)保政策響應(yīng)水平結(jié)果較弱。如若改變這一狀況，則需要結(jié)合當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)的時(shí)代特征，設(shè)計(jì)一種新的審計(jì)制度來保障消費(fèi)者作用的發(fā)揮。

五、 環(huán)境審計(jì)模式的創(chuàng)新

數(shù)字時(shí)代，無論是企業(yè)的生產(chǎn)管理還是人們的衣食住行都深深地打上了數(shù)字技術(shù)的“烙印”。隨著ABCD(即Artificial Intelligence, Blockchain, Cloud Computing, Big Data的合稱)等底層數(shù)字技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)組織的邊界被逐漸打破，生產(chǎn)流程得以實(shí)現(xiàn)用戶的深度參與，這也為審計(jì)模式創(chuàng)新提供了良好的機(jī)遇。

傳統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)以財(cái)務(wù)導(dǎo)向型和自然資源資產(chǎn)導(dǎo)向型為主，按照圖2和圖3的形式對企業(yè)的環(huán)保行為進(jìn)行監(jiān)督，但是由于消費(fèi)者的缺位以及信息不對稱等因素導(dǎo)致企業(yè)存在機(jī)會主義行為，因此提升環(huán)保政策響應(yīng)水平的政策著力點(diǎn)應(yīng)體現(xiàn)在消費(fèi)者主體上，即利用消費(fèi)者的環(huán)保需求提升企業(yè)的環(huán)保意識，對應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督工作應(yīng)當(dāng)結(jié)合政策的調(diào)整進(jìn)行創(chuàng)新。具體說來，需要從兩個(gè)方面著手：一方面通過技術(shù)手段來逐漸完善監(jiān)督體系和水平，比如目前正在推進(jìn)的企業(yè)排污實(shí)時(shí)監(jiān)控環(huán)保大數(shù)據(jù)系統(tǒng)，以及各種空氣、水源等的污染監(jiān)控系統(tǒng)，審計(jì)主體借此能夠及時(shí)快速地掌握企業(yè)的排污情況，一旦發(fā)現(xiàn)污染超排等情況便可及時(shí)做出反應(yīng)；另一方面，通過對消費(fèi)者公開企業(yè)的環(huán)保數(shù)據(jù)，與消費(fèi)者合作，利用消費(fèi)者的環(huán)保意識來約束企業(yè)的環(huán)保行為。

由于消費(fèi)者的環(huán)保需求受到產(chǎn)品的價(jià)格、消費(fèi)習(xí)慣和文化等綜合因素的影響，企業(yè)可以從多方面影響消費(fèi)者的環(huán)保需求，比如銷售便宜但是較高污染的產(chǎn)品。實(shí)現(xiàn)利用消費(fèi)者的環(huán)保需求提升企業(yè)環(huán)保意識，非常依賴于消費(fèi)者本身環(huán)保意識的提升；此外，在傳統(tǒng)的生產(chǎn)消費(fèi)模式下，由于信息不對稱，消費(fèi)者的環(huán)保需求不能夠很好地被生產(chǎn)者響應(yīng)。

為解決上述兩個(gè)問題，政府應(yīng)將環(huán)保政策施加于消費(fèi)者(比如對消費(fèi)高污染產(chǎn)品的消費(fèi)者進(jìn)行懲罰，對消費(fèi)環(huán)保產(chǎn)品的消費(fèi)者給予獎勵(lì))，使消費(fèi)者產(chǎn)生對產(chǎn)品環(huán)保的需求。由于企業(yè)對消費(fèi)者需求的敏感，其會積極響應(yīng)消費(fèi)者的需求，從而達(dá)到引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行環(huán)保生產(chǎn)的目的。這種政策的實(shí)現(xiàn)需要保障消費(fèi)者和生產(chǎn)者之間的信息溝通，而數(shù)字時(shí)代，個(gè)性化、定制化生產(chǎn)方式正好符合這一要求(4)自Penrose提出消費(fèi)者是企業(yè)創(chuàng)新的重要來源以來[37]，消費(fèi)者被認(rèn)為是具有創(chuàng)新性的個(gè)體或群體，可以為企業(yè)研發(fā)提供有價(jià)值的信息來源和創(chuàng)意設(shè)計(jì)，并有意愿和能力與企業(yè)共創(chuàng)研發(fā)價(jià)值[38-39]。數(shù)字時(shí)代下，大數(shù)據(jù)技術(shù)有效連接了消費(fèi)者和生產(chǎn)者，為兩者的信息溝通提供了條件和可能。隨著人們生活水平的不斷提高，其消費(fèi)需求逐漸向個(gè)性化發(fā)展，顧客開始選擇定制化產(chǎn)品來體現(xiàn)個(gè)性和風(fēng)格、滿足個(gè)人需求，這為定制化產(chǎn)品的發(fā)展提供了廣闊的市場[40]，在消費(fèi)者個(gè)性化需求日益成為企業(yè)競爭焦點(diǎn)的環(huán)境下，只有對消費(fèi)者精準(zhǔn)把握，才能進(jìn)行精準(zhǔn)化研發(fā)[41]。。同時(shí)，政府還需要輔以環(huán)保教育政策，培養(yǎng)消費(fèi)者的環(huán)保觀念。具體情況如圖4所示。

圖4 優(yōu)化的環(huán)保政策響應(yīng)模型

圖4中，以數(shù)字時(shí)代為背景，通過數(shù)字技術(shù)，提升傳統(tǒng)的環(huán)保政策運(yùn)作機(jī)制。圖中的虛線表示逐漸弱化的傳統(tǒng)的市場運(yùn)作模式；實(shí)線表示利用數(shù)字技術(shù)，替代原來傳統(tǒng)環(huán)保政策的新型環(huán)保政策運(yùn)作機(jī)制以及企業(yè)環(huán)境審計(jì)的路徑模式。

首先，政府制定能夠影響消費(fèi)者的環(huán)保政策，并輔以環(huán)保教育，以塑造消費(fèi)者的環(huán)保意識。接著，隨著數(shù)字時(shí)代電子購物等消費(fèi)模式的興起，消費(fèi)者逐漸弱化在現(xiàn)實(shí)市場中與企業(yè)的互動，將更多的資源和精力投入數(shù)字空間中(比如網(wǎng)絡(luò)購物平臺、各種消費(fèi)軟件)，該空間是消費(fèi)者和企業(yè)直接互動交流的平臺，信息溝通及時(shí)順暢。與此同時(shí)，審計(jì)主體對企業(yè)的數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行監(jiān)控，并將數(shù)據(jù)及時(shí)反饋給空間內(nèi)的企業(yè)和消費(fèi)者。三者在數(shù)字空間內(nèi)形成良好的互動關(guān)系。其中，審計(jì)指標(biāo)的監(jiān)控和數(shù)據(jù)分析可以交由人工智能利用大數(shù)據(jù)技術(shù)來完成，而審計(jì)建議工作則需要審計(jì)工作人員基于數(shù)據(jù)分析結(jié)果并結(jié)合當(dāng)前的政府政策要求來提出，具體情況如圖5所示。最后，政府、消費(fèi)者、企業(yè)、審計(jì)四個(gè)環(huán)保政策利益相關(guān)者，在這種優(yōu)化的環(huán)保政策響應(yīng)模型中形成穩(wěn)定的生態(tài)結(jié)構(gòu)，并帶來相應(yīng)高水平環(huán)保效果。

圖5 優(yōu)化的企業(yè)環(huán)境審計(jì)模式

六、 結(jié)論性評述

環(huán)境和發(fā)展問題一直以來是各國政府政策權(quán)衡的重心。綠水青山就是金山銀山，中國政府已將生態(tài)環(huán)境治理提升到了前所未有的高度。環(huán)境問題的解決依賴于政府、組織、企業(yè)和人民的共同協(xié)作。然而由于企業(yè)逐利的本性以及環(huán)保意識的淡漠，可能做出違背政府政策的行為。因此，政策如何有效引導(dǎo)和約束企業(yè)行為是政府環(huán)保政策制定者需要思考的問題。

本文從企業(yè)對環(huán)保政策的響應(yīng)機(jī)制入手，基于利益相關(guān)者理論將環(huán)保政策利益相關(guān)者歸納為政府、消費(fèi)者、企業(yè)和審計(jì)四大類主體，并構(gòu)建了環(huán)保政策利益相關(guān)者模型，從環(huán)保權(quán)力、責(zé)任和信息三個(gè)角度分析了企業(yè)的環(huán)保政策響應(yīng)機(jī)制。通過對企業(yè)環(huán)保政策響應(yīng)機(jī)制的研究可以發(fā)現(xiàn)，由于消費(fèi)者的缺位以及信息不對稱等因素的影響，企業(yè)的環(huán)保政策響應(yīng)水平較弱。因此，本文認(rèn)為政府應(yīng)將環(huán)保政策施加于消費(fèi)者，通過消費(fèi)者來約束企業(yè)的行為，同時(shí)政府需要保障消費(fèi)者和生產(chǎn)者之間的信息溝通，培養(yǎng)消費(fèi)者的環(huán)保觀念；審計(jì)主體應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的審計(jì)模式，運(yùn)用數(shù)字技術(shù)，與消費(fèi)者合作共同完成審計(jì)監(jiān)督的工作?；诖耍疚奶岢鲆环N基于消費(fèi)者需求引導(dǎo)的綜合環(huán)保政策及新型企業(yè)環(huán)境審計(jì)模式。

為了保證新的環(huán)保政策和審計(jì)模式的實(shí)現(xiàn)，本文建議：(1)重視數(shù)字技術(shù)對產(chǎn)業(yè)的改造升級。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，產(chǎn)業(yè)發(fā)展遇到了前所未有的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。當(dāng)前促進(jìn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的有利條件正在不斷積聚，數(shù)字技術(shù)的參與方規(guī)模正在不斷擴(kuò)大，這為產(chǎn)業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了扎實(shí)的支撐。政府在數(shù)字經(jīng)濟(jì)與產(chǎn)業(yè)深度融合的趨勢背景下，應(yīng)當(dāng)著力推動各行各業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型步伐，借助ABCD等數(shù)字技術(shù)，從而進(jìn)一步提升傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)效率，降低污染的排放。(2)環(huán)保政策的制定應(yīng)當(dāng)充分考慮消費(fèi)者的因素。將政策的著力點(diǎn)從企業(yè)調(diào)整到消費(fèi)者，積極利用消費(fèi)者的影響力，“倒逼”企業(yè)進(jìn)行清潔生產(chǎn)、保護(hù)環(huán)境。同時(shí)注意對消費(fèi)者環(huán)保觀念的培養(yǎng)，以教育為抓手，樹立消費(fèi)者正確的環(huán)保觀念。在社區(qū)、廣場等公共場所進(jìn)行環(huán)保觀念的宣傳，強(qiáng)化消費(fèi)者環(huán)保觀念的形成。(3)普及企業(yè)污染數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)監(jiān)控。對企業(yè)污染狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，一方面有利于消費(fèi)者及時(shí)掌握企業(yè)的環(huán)保狀況，從而形成綠色環(huán)保的消費(fèi)決策；另一方面有利于審計(jì)主體對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，并有針對性地提出審計(jì)意見。在基于消費(fèi)者需求引導(dǎo)的綜合環(huán)保政策運(yùn)作體系下，數(shù)字空間的運(yùn)行也需要獲得企業(yè)污染狀況的數(shù)據(jù)，才能夠保證企業(yè)、消費(fèi)者和審計(jì)主體的良性互動。(4)優(yōu)化審計(jì)制度建設(shè)。進(jìn)一步提升尤其是地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，釋放審計(jì)監(jiān)督部門的活力。調(diào)整審計(jì)相關(guān)制度安排，降低甚至擺脫同級政府對審計(jì)人員工作、人事、經(jīng)費(fèi)支出等項(xiàng)目的影響。有效利用異地交叉審計(jì)的優(yōu)勢，克服當(dāng)前審計(jì)制度的不足。優(yōu)化民事賠償制度建設(shè)，形成高效、便利的消費(fèi)者環(huán)保問題民事賠償制度，讓基于消費(fèi)者需求引導(dǎo)的環(huán)保政策既能夠利用消費(fèi)者的環(huán)保需求來約束企業(yè)，又不至于使消費(fèi)者承擔(dān)最終的環(huán)境污染后果。