馮鐵拴

一、問題的提出：認(rèn)真對(duì)待個(gè)人所得稅法的養(yǎng)老保障功能

21世紀(jì)以來，我國人口老齡化進(jìn)程持續(xù)提速，“老有所養(yǎng)”亦躍居為黨政國策重點(diǎn)關(guān)注的民生議題。黨的十九大報(bào)告指出，“積極應(yīng)對(duì)人口老齡化，構(gòu)建養(yǎng)老、孝老、敬老政策體系和社會(huì)環(huán)境”，十九屆四中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國特色社會(huì)主義制度推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》更是強(qiáng)調(diào)“必須健全幼有所育、學(xué)有所教、勞有所得、病有所醫(yī)、老有所養(yǎng)、住有所居、弱有所扶等方面國家基本公共服務(wù)制度體系”。為應(yīng)對(duì)人口老齡化對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的挑戰(zhàn)，助力“老有所養(yǎng)”這一民生保障目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，諸多法律政策做出回應(yīng)，無論是《老年人權(quán)益保障法》的修改還是養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的持續(xù)改革又或者是個(gè)人所得稅法中贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的引入，都概莫能外?！袄嫌兴B(yǎng)”這一夙愿的實(shí)現(xiàn)雖有賴于各種法律制度的有機(jī)配合，但不管是基于“財(cái)政作為國家治理的基石與重要支柱”這一共識(shí)，還是出于“發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用”，都應(yīng)認(rèn)真對(duì)待稅法對(duì)“老有所養(yǎng)”這一民生目標(biāo)的可能貢獻(xiàn)。

作為直接稅典型代表的個(gè)人所得稅被認(rèn)為是與民生改善最為密切的一個(gè)稅種，(1)陳治：《基于生存權(quán)保障的〈個(gè)人所得稅法〉改革及完善》，《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2016年第3期；劉劍文：《個(gè)稅改革的法治成果與優(yōu)化路徑》，《現(xiàn)代法學(xué)》2019年第2期。2018年個(gè)人所得稅法改革全新引入的專項(xiàng)附加扣除更是被譽(yù)為“民生大禮包”。(2)楊玉龍：《個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除是民生大禮包》，《湖南日?qǐng)?bào)》2018年10月22日，第005版。贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除作為個(gè)人所得稅法回應(yīng)“老有所養(yǎng)”這一民生訴求的一種路徑，其價(jià)值自應(yīng)肯定，但因之過于粗疏，已引發(fā)諸多學(xué)者的反思與批判。(3)黃惠卿、唐婧妮：《個(gè)人所得稅贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除相關(guān)問題研究》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》2018年第65期；黃朝曉：《個(gè)人所得稅贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度建議》，《稅務(wù)研究》2018年第11期；梁文永、王天行：《芻議贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度設(shè)計(jì)及其完善》，《常州大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2019年第5期；徐妍：《個(gè)人所得稅贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度法律問題研究》，《學(xué)習(xí)與探索》2020年第1期。《個(gè)人所得稅法》第六條第一款中的“專項(xiàng)扣除(基本養(yǎng)老保險(xiǎn)扣除)”和“其他扣除(企業(yè)年金、職業(yè)年金扣除以及稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)支出扣除)”則因關(guān)乎養(yǎng)老保險(xiǎn)三大支柱的存續(xù)與發(fā)展，更是引起社會(huì)各界的廣泛討論，其核心議題之一便是如何平衡該類扣除的逆向分配效應(yīng)與激勵(lì)誘導(dǎo)功能。(4)姜麗美：《個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)稅收政策問題探討》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2020年第6期；李偉群、沈志康：《論我國個(gè)稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老險(xiǎn)稅收優(yōu)惠制度的完善路徑》，《上海金融》2020年第11期；黃萬鵬：《推進(jìn)個(gè)人稅收遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn) 助力多層次養(yǎng)老保障體系建設(shè)》，《宏觀經(jīng)濟(jì)管理》2019年第6期；李子耀：《個(gè)人稅收遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)發(fā)展問題探究》，《上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院學(xué)報(bào)》2018年第5期；鄭秉文：《第三支柱商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)頂層設(shè)計(jì)：稅收的作用及其深遠(yuǎn)意義》，《中國人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2016年第1期。與之不同，《個(gè)人所得稅法》第四條第一款“基本養(yǎng)老金或者退休費(fèi)、離休費(fèi)、離休生活補(bǔ)助費(fèi)”(以下簡稱“基本養(yǎng)老金”)免征個(gè)稅的規(guī)定以及分布在稅收規(guī)范性文件中的老年人退休返聘收入、年金收入、商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)金收入的納稅規(guī)則之于養(yǎng)老保障的價(jià)值本應(yīng)受到同等程度的重視，卻乏人問津。是故，在談及個(gè)人所得稅法的養(yǎng)老保障功能時(shí)，既有研究多將目光停留于贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除規(guī)則與稅收遞延型商業(yè)保險(xiǎn)稅前扣除規(guī)則的完善上，較少聯(lián)動(dòng)專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及其他扣除加以探討，更無統(tǒng)合收入端與支出扣除端的討論，致使個(gè)人所得稅法的養(yǎng)老保障功能未被充分挖掘，減損了既有研究的理論與實(shí)踐價(jià)值。為此，有必要認(rèn)真梳理我國個(gè)人所得稅法中與養(yǎng)老保障相關(guān)的制度規(guī)范，闡明其與養(yǎng)老保障的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，反思其在回應(yīng)“老有所養(yǎng)”上的不足，基于法理與稅理建構(gòu)出能夠妥善應(yīng)對(duì)人口老齡化，實(shí)現(xiàn)“老有所養(yǎng)”的個(gè)人所得稅制度體系。

二、個(gè)人所得稅法對(duì)養(yǎng)老保障的回應(yīng)及其局限

“體力的下降與精力的減退往往使老年人淪為弱勢群體，他們對(duì)他人的依賴性逐漸增強(qiáng)?！?5)劉苓玲：《老年社會(huì)保障制度變遷與路徑選擇》，北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2009年，第28頁。此種依賴既可能是物質(zhì)需求層面的，也可能是精神照料層面的，但具體到我國當(dāng)下，實(shí)現(xiàn)“老有所養(yǎng)”的核心與關(guān)鍵仍在于確保老年群體擁有足夠的經(jīng)濟(jì)收入。(6)姜向群、鄭研輝：《中國老年人的主要生活來源及其經(jīng)濟(jì)保障問題分析》，《人口學(xué)刊》2013年第2期。一定的經(jīng)濟(jì)收入在保障老年群體安度晚年的同時(shí)，也構(gòu)成了老年群體的“所得”，進(jìn)而與個(gè)人所得稅法產(chǎn)生交集。

(一)個(gè)人所得稅法養(yǎng)老保障功能生成的法理邏輯

老年幾乎是所有個(gè)體的必經(jīng)階段，但在生理因素與社會(huì)因素的影響下，老年群體的收入與支出行為皆異于非老年群體。就收入狀況而言，老年群體因國家退休制度退出職場，經(jīng)濟(jì)能力隨之惡化；支出方面，除去維持人之為人的基本生活外，老年群體還因身體機(jī)能持續(xù)惡化，用于疾病治療以及日常護(hù)理的支出亦相應(yīng)增加。收入與支出的不匹配使老年經(jīng)濟(jì)安全成為制約“老有所養(yǎng)”的首要因素。為保障老年經(jīng)濟(jì)安全，實(shí)現(xiàn)“老有所養(yǎng)”，除開老年群體的自我保障，既有法律制度也高度重視家庭、社會(huì)以及國家的保障功能。我國憲法更是分別從退休制度、社會(huì)保險(xiǎn)與社會(huì)救助以及子女贍養(yǎng)扶助這三個(gè)方面做出回應(yīng)。(7)《憲法》第四十四條規(guī)定，“退休人員的生活受到國家和社會(huì)的保障?！钡谒氖鍡l明定“中華人民共和國公民在年老、疾病或者喪失勞動(dòng)能力的情況下，有從國家和社會(huì)獲得物質(zhì)幫助的權(quán)利。”第四十九條則從婚姻家庭保障角度指出，“父母有撫養(yǎng)教育未成年子女的義務(wù)，成年子女有贍養(yǎng)扶助父母的義務(wù)?！迸c多元保障主體相對(duì)應(yīng)的則是老年收入來源的多元化，既可能體現(xiàn)為子女的贍養(yǎng)費(fèi)，也可能表現(xiàn)為退休金、養(yǎng)老保險(xiǎn)金、社會(huì)救助金等，還可能是老年群體憑借自身積累的經(jīng)驗(yàn)賺取的各種收入。無論是出于提升養(yǎng)老保障的公平性還是基于公平課稅，老年收入都不應(yīng)成為“稅外之地”，需受個(gè)人所得稅法的評(píng)價(jià)。只是，在對(duì)老年收入進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，個(gè)人所得稅法仍應(yīng)充分顧及老年群體收入獲取及自身需求的特殊性，避免“一刀切”課稅。

其一，老年群體獲取的收入只有在滿足其基本生存需要之后始具稅收負(fù)擔(dān)能力。國家通過所得稅法所要分享的并非納稅人的毛所得，而是凈所得。凈所得又可進(jìn)一步細(xì)分為客觀凈所得與主觀凈所得，前者要求必要成本費(fèi)用自所得稅稅基中扣除，旨在“避免對(duì)投入資本之回收部分課稅，以維持原有資本以擴(kuò)大再生產(chǎn)”(8)葛克昌：《所得稅與憲法》(三版)，臺(tái)北：翰蘆圖書出版有限公司，2009年，第122頁。，后者要求“納稅義務(wù)人為自己的生存或其家庭的生存或其他理由，必須支出的金額……應(yīng)自所得稅稅基中扣除”。(9)陳清秀：《量能課稅原則在所得稅法上之實(shí)踐-綜合所得稅裁判之評(píng)析》，《法令月刊》2017年第58卷第5期。相較于客觀凈所得，主觀凈所得因考慮納稅人的主觀經(jīng)濟(jì)給付能力，對(duì)納稅人自身及其家庭狀況也就格外關(guān)注。誠然，“那些具有公益性的、非營利性的主體，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的主體，往往是國家在稅收上予以鼓勵(lì)的”，(10)張守文：《論稅法上的“可稅性”》，《法學(xué)家》2000年第5期。但老年群體本身并不具有公益性，故而，老年群體獲得的所得因足以標(biāo)準(zhǔn)稅收負(fù)擔(dān)能力，自應(yīng)負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅。(11)張守文：《收益的可稅性》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第6期。所不同的是，老年群體的特殊生理因素使之與一般成年群體在維持自己基本生存所需的支出上存有差異，尤以疾病治療費(fèi)用和長期照護(hù)費(fèi)用為突出。這就意味著，老年群體獲取的收入在滿足其日常生活基礎(chǔ)上，還應(yīng)滿足其疾病治療以及照料護(hù)理等方面的需求，才具有可稅性。否則，個(gè)人所得稅法即有侵犯老年群體的生存權(quán)之虞。

其二，義務(wù)人為贍(扶)養(yǎng)老人支出的費(fèi)用不構(gòu)成贍(扶)養(yǎng)人的稅收負(fù)擔(dān)能力。無論是出于道義還是基于法律，義務(wù)人都要承擔(dān)起贍(扶)養(yǎng)老人的義務(wù)。我國《老年人權(quán)益保障法》第二十四條規(guī)定，“贍養(yǎng)人、扶養(yǎng)人不履行贍養(yǎng)、扶養(yǎng)義務(wù)的，基層群眾性自治組織、老年人組織或者贍養(yǎng)人、扶養(yǎng)人所在單位應(yīng)當(dāng)督促其履行?！庇纱艘杂^，義務(wù)人為履行贍(扶)養(yǎng)義務(wù)所為的支出系其基于法定義務(wù)而為的支出，并非對(duì)其收入做出的自由處分，不宜評(píng)價(jià)為個(gè)人所得稅的稅基，應(yīng)從所得稅稅基中加以扣除。(12)王婷婷：《課稅禁區(qū)法律問題研究》，北京：法律出版社，2017年。當(dāng)然，若從婚姻家庭制度保障角度出發(fā)，亦能得出類似結(jié)論。“家庭為生活共同體、扶養(yǎng)共同體及文化共同體，租稅國家應(yīng)因應(yīng)社會(huì)變遷，不僅消極消除對(duì)婚姻家庭不利稅課，更應(yīng)積極促進(jìn)婚姻家庭發(fā)展”，(13)葛克昌：《租稅國家之婚姻家庭保障任務(wù)》，《月旦法學(xué)雜志》2007年第142期。納稅人固有義務(wù)幫助家庭成員維持生存，但國家亦有義務(wù)在稅收制度上為納稅人履行贍(扶)養(yǎng)義務(wù)提供必要的幫助。我國《老年人權(quán)益保障法》第二十七條“國家建立健全家庭養(yǎng)老支持政策……為家庭成員照料老年人提供幫助”的規(guī)定即體現(xiàn)了這一認(rèn)知。與此同時(shí)，“受領(lǐng)扶養(yǎng)給付者，應(yīng)將所受領(lǐng)之扶養(yǎng)給付列入其申報(bào)所得額課稅的范圍。蓋在我國所得稅法之所得概念，采取純資產(chǎn)增加說之前提下，受領(lǐng)扶養(yǎng)之給付亦屬于個(gè)人之財(cái)產(chǎn)上增益”。(14)柯格鐘：《論家庭所得課稅制度——兼評(píng)大法官釋字第三一八號(hào)解釋》，《東吳法律學(xué)報(bào)》第20卷第4期(2009年)。

其三，個(gè)人所得稅法以稅收優(yōu)惠促進(jìn)養(yǎng)老保險(xiǎn)事業(yè)發(fā)展?？v觀世界各國，養(yǎng)老保險(xiǎn)多采三支柱模型，其中，第一支柱為國家主辦的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，第二支柱系雇主和員工共同主辦的企業(yè)(職業(yè))年金，第三支柱則是個(gè)人購買的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)。(15)鄭秉文：《“多層次混合型”養(yǎng)老保障體系與第三支柱頂層設(shè)計(jì)》，《社會(huì)發(fā)展研究》2018年第2期。這三類養(yǎng)老保險(xiǎn)雖有較大差異，但皆致力于老年經(jīng)濟(jì)安全的保障。為因應(yīng)“老有所養(yǎng)”這一社會(huì)關(guān)切，“以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平、執(zhí)行社會(huì)公共政策為目的而設(shè)置的”(16)王霞：《稅收優(yōu)惠法律制度研究：以法律的規(guī)范性及正當(dāng)性為視角》，北京：法律出版社，2012年，第8頁。稅收優(yōu)惠自應(yīng)積極介入，黨的十八屆三中全會(huì)決議所要求的“制定實(shí)施免稅、延期征稅等優(yōu)惠政策，加快發(fā)展企業(yè)年金、職業(yè)年金、商業(yè)保險(xiǎn)，構(gòu)建多層次社會(huì)保障體系”即是力證。當(dāng)然，若深入到養(yǎng)老保險(xiǎn)內(nèi)部加以觀測，個(gè)人所得稅法介入的法理也會(huì)有所差異：第一支柱養(yǎng)老保險(xiǎn)由國家主辦，因立法目的在于保障符合條件公民的基本生存權(quán)，(17)王軍：《生存權(quán)保障與我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的重構(gòu)》，《人文雜志》2012年第2期?；攫B(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除與個(gè)人所得稅中的最低生存費(fèi)用不課稅原則也就聯(lián)系頗深；第二和第三支柱養(yǎng)老保險(xiǎn)，因補(bǔ)充性突出，并非保障納稅人基本生存，與最低生活費(fèi)用不課稅原則聯(lián)系極弱，和稅收優(yōu)惠的聯(lián)系更為緊密。就稅收優(yōu)惠方式而言，按照繳費(fèi)、運(yùn)營以及領(lǐng)取這三個(gè)階段是否免稅，至少可形成“稅前繳費(fèi)—運(yùn)營免稅—領(lǐng)取免稅”“稅前繳費(fèi)—運(yùn)營免稅—領(lǐng)取征稅”“稅后繳費(fèi)—運(yùn)營免稅—領(lǐng)取免稅”這幾種組合，但無論采取何種優(yōu)惠模式，受稅收利益驅(qū)使，納稅人購置養(yǎng)老保險(xiǎn)的動(dòng)力皆會(huì)增強(qiáng)，進(jìn)而有助于多層次養(yǎng)老保障體系形成。(18)以“稅前繳費(fèi)—運(yùn)營免稅—領(lǐng)取征稅”模式為例，納稅人支付的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)可在繳費(fèi)期稅前扣除并遞延至養(yǎng)老金領(lǐng)取時(shí)納稅，納稅人據(jù)此不僅可以減少工作期間的應(yīng)稅所得和適用的稅率級(jí)次，還能充分享受貨幣資金的時(shí)間價(jià)值。

(二)個(gè)人所得稅法對(duì)養(yǎng)老保障的制度回應(yīng)

梳理我國個(gè)人所得稅法變遷史，不難發(fā)現(xiàn)其與養(yǎng)老保障的關(guān)系呈現(xiàn)出“雙頻共振”關(guān)系：一方面，稅收公平理念的深入促使個(gè)人所得稅法愈加關(guān)注養(yǎng)老保障問題；另一方面，養(yǎng)老保障制度的完善促使個(gè)人所得稅法日益重視與“老有所養(yǎng)”的接軌。自20世紀(jì)80年代我國開征個(gè)人所得稅以來，個(gè)人所得稅法對(duì)“老有所養(yǎng)”回應(yīng)的深度和廣度皆有發(fā)展，既有對(duì)老年收入納稅問題的關(guān)注，也有對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)涉稅問題的探索，更有近年來引入的贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除。

老年收入納稅優(yōu)待。與一般成年群體不同，老年人因退出職場，其獲取收入的能力不可避免會(huì)有較大幅度的下降，更為依賴國家與社會(huì)的幫助。也因如此，早在20世紀(jì)80年代初，《個(gè)人所得稅法》出臺(tái)之時(shí)就明確將干部、職工的“退職費(fèi)、退休費(fèi)”納入免稅范疇。在1993年個(gè)人所得稅法修法之際，這一措辭進(jìn)一步完善為“退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)”。而出于“照顧某些納稅人特別是從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的實(shí)際困難”，(19)劉仲藜：《關(guān)于〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法修正案(草案)〉的說明》，1993年8月25日在第八屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三次會(huì)議上?！秱€(gè)人所得稅法》還給予“孤老人員”所得以減稅優(yōu)惠。21世紀(jì)初，因應(yīng)退休人員重回工作崗位獲取收入的現(xiàn)象，國稅總局則以發(fā)文的形式明確“退休人員再任職取得的收入，在減除按個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按‘工資、薪金所得’應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。”(20)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2005〕382號(hào))。申言之，退休返聘人員一方面可以享受離退休工資免稅，另一方面在返聘期間獲取的收入還可減除生計(jì)費(fèi)用。及至2018年，修訂后的個(gè)人所得稅法正式將“基本養(yǎng)老金”納入法定免稅范疇。與“基本養(yǎng)老金”不同，個(gè)人領(lǐng)取年金與稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)金則適用單獨(dú)計(jì)稅方法。其中，年金收入視領(lǐng)取的頻率分別適用月度或年度綜合所得稅率表，單獨(dú)計(jì)征個(gè)人所得稅；商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)金，則按照領(lǐng)取金額的四分之三適用10%的比例稅率且稅款計(jì)入“工資、薪金所得”項(xiàng)目。(21)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào))。退休返聘收入則隨著分類與綜合所得稅制改革被納入綜合所得范疇，可稅前扣除6萬元/年的減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除以及專項(xiàng)附加扣除等項(xiàng)目。

養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除。養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除不僅要處理個(gè)人所得稅法與社會(huì)保險(xiǎn)法的關(guān)系，還要對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)在個(gè)人所得稅法上做出法律評(píng)價(jià)。就前者來說，現(xiàn)行法較無異議，《社會(huì)保險(xiǎn)法》第五條明確規(guī)定，“國家通過稅收優(yōu)惠政策支持社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)。”實(shí)際上，早在1997年，財(cái)政部和國稅總局就已發(fā)文規(guī)定，“企業(yè)和個(gè)人按照國家或地方政府規(guī)定的比例提取并向指定金融機(jī)構(gòu)實(shí)際繳付的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金，不計(jì)入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，免予征收個(gè)人所得稅。”(22)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于住房公積金醫(yī)療保險(xiǎn)金、養(yǎng)老保險(xiǎn)金征收個(gè)人所得稅問題的通知》(財(cái)稅字〔1997〕144號(hào))(已廢止)。2005年，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確為“按照國家規(guī)定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)……從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除?！敝劣谘a(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)，其稅前扣除并非理所當(dāng)然，無論是年金繳費(fèi)還是商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)一開始都奉行稅后繳費(fèi)的模式，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)繳費(fèi)皆不得扣除。(23)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2009〕694號(hào))(已廢止)。只是，近年來，在黨的十八屆三中全會(huì)和十九大對(duì)構(gòu)建多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系做出頂層制度安排后，這兩類保險(xiǎn)費(fèi)用扣除才漸獲肯認(rèn)，(24)《財(cái)政部 人力資源社會(huì)保障部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2013〕103號(hào))；《財(cái)政部 稅務(wù)總局 人力資源社會(huì)保障部 中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì) 證監(jiān)會(huì)關(guān)于開展個(gè)人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2018〕22號(hào))。借由《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的解釋體現(xiàn)為現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》中的“其他扣除”。

贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除?！白鹄蠍塾住毕騺硎侵腥A民族傳統(tǒng)美德。但長久以來，我國個(gè)人所得稅法“重效率，輕公平”，使得贍養(yǎng)老人支出并未在個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度中得到直觀體現(xiàn)。不過，這并不意味著立法者有意否認(rèn)贍養(yǎng)老人會(huì)影響納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，而是出于簡便的考慮由基本減除費(fèi)用概括承擔(dān)。1980年《個(gè)人所得稅法》出臺(tái)之時(shí)，法案起草者就已經(jīng)指明，“草案規(guī)定每月定額減除800元，作為本人及其贍養(yǎng)家屬生活費(fèi)及其他必要費(fèi)用”(25)顧明：《關(guān)于〈中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法(草案)〉和〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法(草案)〉的說明》，1980年9月2日在第五屆全國人民代表大會(huì)第三次會(huì)議上。。這一模式持續(xù)了近四十年，直到2018年個(gè)稅法再次修改時(shí)，《全國人民代表大會(huì)憲法和法律委員會(huì)才在〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法修正案(草案)〉審議結(jié)果的報(bào)告》中明確提出“充分考慮我國人口老齡化日漸加快，工薪階層獨(dú)生子女家庭居多、贍養(yǎng)老人負(fù)擔(dān)較重等實(shí)際情況，建議對(duì)于贍養(yǎng)老人支出，也予以稅前扣除”。贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除自此正式進(jìn)入個(gè)人所得稅法專項(xiàng)附加扣除體系。根據(jù)《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》的規(guī)定，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除中的“老人”并無特別要求，只需是納稅人的父母或子女均已去世的(外)祖父母即可，不考慮“老人”個(gè)數(shù)，也不顧及“老人”的收入狀況和需求狀況，由贍養(yǎng)人扣除的額度統(tǒng)一為2000元/月。

(三)個(gè)人所得稅法養(yǎng)老保障功能之內(nèi)在局限

我國個(gè)人所得稅法分別從老年收入納稅優(yōu)待、養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除以及贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除這三方面對(duì)“老有所養(yǎng)”做出回應(yīng)，客觀上有助于形成自我保障、家庭保障以及社會(huì)保障相協(xié)同的養(yǎng)老保障格局。但也必須承認(rèn)，既有規(guī)范也存在諸多問題，如表1所列，保障不足、保障過度以及保障不公的現(xiàn)象皆有所存在，制約了個(gè)人所得稅法養(yǎng)老保障功能的有效發(fā)揮。

表1 個(gè)人所得稅法養(yǎng)老保障規(guī)范問題一覽表

“具有維持生計(jì)性質(zhì)的所得應(yīng)成為課稅禁區(qū)，即個(gè)人所得納稅的衡量標(biāo)準(zhǔn)必須扣除諸如基本生活費(fèi)用、健康費(fèi)用等保障生存的必要費(fèi)用?！?26)劉暢：《個(gè)人所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的人權(quán)考量》，《理論探索》2013年第6期。養(yǎng)老保障是否充足，其核心就在于個(gè)人所得稅法是否充分考慮老年群體維持基本生存所需的支出，也即課稅是否適度。保障是否公平則產(chǎn)生于比較，著眼于稅負(fù)公平問題，關(guān)注稅法適用對(duì)不同納稅人是否存在厚此薄彼。(27)梁文永、王天行：《芻議贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度設(shè)計(jì)及其完善》，《常州大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2019年第5期。

保障過度在老年收入納稅規(guī)則上體現(xiàn)得最為明顯。理論上，不管是退休工資(基本養(yǎng)老金)還是退休返聘收入，又或者是子女贍養(yǎng)給付，皆可表彰納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，自應(yīng)加總后減除納稅人維持基本生存所需的費(fèi)用計(jì)入個(gè)人所得稅的稅基。然而，既有規(guī)范并未遵循這一邏輯，不僅明示職工獲得的基本養(yǎng)老金免稅，還準(zhǔn)許納稅人退休返聘收入扣除基本減除費(fèi)用以及專項(xiàng)附加扣除，對(duì)贍養(yǎng)人給付的贍養(yǎng)費(fèi)更是無視。如此，個(gè)人所得稅法對(duì)老年群體基本生存所需便構(gòu)成重復(fù)評(píng)價(jià)，老年群體獲得的收入縱遠(yuǎn)超基本生存所需，仍可享受不納稅的待遇。

保障不足則在支出扣除端體現(xiàn)得尤為突出。其一，“人的扣除”只適用于綜合所得和經(jīng)營所得，不及于財(cái)產(chǎn)性所得，若納稅人僅有財(cái)產(chǎn)性所得，便無法扣除生計(jì)費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及其他扣除；其二，納稅人縱有一定的綜合所得或經(jīng)營所得，但若非足夠高，同樣會(huì)出現(xiàn)無法充分享受各種費(fèi)用扣除的尷尬狀況；其三，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除僅考慮老人日常生活費(fèi)用，(28)徐妍：《個(gè)人所得稅贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度法律問題研究》，《學(xué)習(xí)與探索》2020年第1期。無視被贍養(yǎng)人數(shù)量、年齡以及身體狀況，統(tǒng)一設(shè)定為2000元/月，若被贍養(yǎng)人遭遇大病或需要長期照護(hù)，贍養(yǎng)人因無法稅前扣除該等費(fèi)用，贍養(yǎng)帶病老人的意愿會(huì)大打折扣。

保障不公在所得扣除領(lǐng)域和老年收入納稅規(guī)則中皆有存在。就前者來說，“在累進(jìn)稅制下，任何排除和扣除項(xiàng)目的租稅價(jià)值均隨邊際稅率的上升而增加”，(29)Joseph A. Pechman：《美國聯(lián)邦租稅政策》，李金桐譯，臺(tái)灣地區(qū)財(cái)稅人員訓(xùn)練所，1986年，第74頁。因而，同一扣除額度對(duì)不同收入的納稅人有著不甚相同的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，高所得者在高邊際稅率驅(qū)使下減稅效應(yīng)更為突出，低所得的減稅效應(yīng)則更為緩和，產(chǎn)生“顛倒效應(yīng)”，(30)許炎：《香港所得稅制沿革與實(shí)踐：成功背后的隱憂》，熊偉主編：《稅法解釋與判例評(píng)注》(第三卷)，北京：法律出版社，2012年，第20頁。從而與個(gè)人所得稅法“限富濟(jì)貧”(31)劉劍文：《收入分配改革與財(cái)稅法制創(chuàng)新》，《中國法學(xué)》2011年第5期。這一收入分配目標(biāo)相沖突，也與養(yǎng)老保障的公平性相背。至于后者，則主要是由年金及商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)金適用單獨(dú)課稅方式導(dǎo)致的。單獨(dú)課稅對(duì)高所得納稅人可降低所適用的稅率級(jí)次，從而少繳稅，對(duì)低所得納稅人則未必能夠起到減稅效果，甚至?xí)贡静粦?yīng)繳納稅款的納稅人因之繳納稅款，不僅背離稅收公平，還進(jìn)一步惡化養(yǎng)老保障的公平性。

三、個(gè)人所得稅法養(yǎng)老保障功能局限之法理檢視

個(gè)人所得稅法的養(yǎng)老保障功能不容否認(rèn)，但也面臨保障不足、保障過度以及保障不公等問題的困擾。然而，究竟是什么原因?qū)е聜€(gè)人所得稅法無法妥善回應(yīng)“老有所養(yǎng)”，是理念的偏差，還是手段與目的不兼容，抑或是規(guī)則銜接問題，唯有對(duì)這些問題進(jìn)一步追問，才能厘清個(gè)稅法何以會(huì)在回應(yīng)“老有所養(yǎng)”時(shí)失靈，進(jìn)而為個(gè)人所得稅法更好地融入養(yǎng)老保障制度體系奠定理論基礎(chǔ)。

(一)個(gè)稅規(guī)則的統(tǒng)一性與老年群體的異質(zhì)性存在理念偏差

“稅法規(guī)范大量反復(fù)的課稅案件，為能以簡馭繁，統(tǒng)一公平課稅，經(jīng)常必須采取類型化的規(guī)定”。(32)陳清秀：《現(xiàn)代財(cái)稅法原理》，廈門：廈門大學(xué)出版社，2017年，第70頁。我國個(gè)人所得稅法中亦有諸多類型化規(guī)定，尤以稅基計(jì)算為典型，橫跨基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)附加扣除以及其他扣除，體現(xiàn)為“由法律為一定之費(fèi)用類型規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的得扣除的定額，納稅義務(wù)人縱使能證明其實(shí)際費(fèi)用高于法定數(shù)額，亦不得以實(shí)際發(fā)生者為準(zhǔn)扣除之”。(33)黃茂榮：《稅捐稽征經(jīng)濟(jì)原則及其“司法”審查》，《人大法律評(píng)論》2016年第2期。客觀而言，定額扣除不許納稅人據(jù)實(shí)扣除生活費(fèi)用，確有不近人情之處，但也實(shí)屬必要。以“減除費(fèi)用”(也被稱作“起征點(diǎn)”或“免征額”)為例，“這一貌似對(duì)個(gè)人征稅的優(yōu)惠舉措，其實(shí)質(zhì)是對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)保障的憲法實(shí)施，非國家恩惠?！?34)秦奧蕾：《基本權(quán)利場域：理論、規(guī)范、生活》，北京：知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社，2016年，第15頁。然而，納稅人究竟要用多少財(cái)產(chǎn)維持基本生存，終歸是一個(gè)見仁見智的問題，不僅取決于納稅人的收入狀況，也與社會(huì)整體發(fā)展?fàn)顩r緊密相關(guān)。是故，要想準(zhǔn)確衡量每一個(gè)納稅人的負(fù)擔(dān)能力，勢必會(huì)出現(xiàn)無數(shù)個(gè)因人而異的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。隨之而來的則是難以估量的稅收征納成本以及無窮無盡的稅收爭議。還需說明的是，對(duì)個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)予以類型化也不等于說要“一刀切”，住房租金專項(xiàng)附加扣除根據(jù)城市類型適用不同扣除標(biāo)準(zhǔn)即是例證。但此種做法終歸還是類型化的結(jié)果，依舊是“有意識(shí)不考慮個(gè)別案件，而以公式化(機(jī)械化)的粗糙綱目進(jìn)行運(yùn)作”。(35)張世明：《由簡約通達(dá)正義：稅法類型化觀察法的適用》，《經(jīng)濟(jì)法論叢》2019年第2期。

“只講統(tǒng)一或同一而不講差異，就會(huì)導(dǎo)致差異問題上的虛無主義，出現(xiàn)忽視差異甚至消滅差異的現(xiàn)象”，(36)邱耕田：《差異性原理與科學(xué)發(fā)展》，《中國社會(huì)科學(xué)》2013年第7期。我國個(gè)稅法養(yǎng)老保障功能之所以存在諸多問題，某種意義上就緣于其類型化規(guī)定過于講究統(tǒng)一性，而不甚關(guān)注老年群體的異質(zhì)性。在認(rèn)識(shí)老年群體的特征時(shí)，要看到其與一般成年群體的差異，而“在老齡問題群體分析視角中，作為分析對(duì)象的老年群體兼具了社會(huì)學(xué)和人口學(xué)的定義特征”，(37)姚遠(yuǎn)、陳昫：《老齡問題群體分析視角理論框架構(gòu)建研究》，《人口研究》2013年第2期。因而，也要看到老年群體內(nèi)部的差異。(38)王延中等：《中國養(yǎng)老保障體系研究》，北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2014年，第8-9頁。就前者來說，老年群體除了對(duì)基本的衣食住行有需要外，還因身體機(jī)能弱化而對(duì)醫(yī)療保障以及生活照料等有更為突出的需要。據(jù)《中國老年社會(huì)追蹤調(diào)查》(CLASS)數(shù)據(jù)顯示，截至2014年，約75%的老年人患有慢性病，工具性日常生活能力不能完全自理(IADL)的老人更是人達(dá)40.78%。就后者而言，“老年群體的異質(zhì)性較強(qiáng)，不僅表現(xiàn)為隊(duì)列差異、地區(qū)差異、年齡差異，也表現(xiàn)在個(gè)體特質(zhì)、身體狀況、文化程度、人生經(jīng)歷、生活需求等方面?！?39)王雪輝：《中國老年群體變遷及老齡政策理念轉(zhuǎn)變》，http://www.rmlt.com.cn/2020/0707/586136.shtml，2021年1月28日訪問。對(duì)此，不僅有數(shù)據(jù)顯示，隨著老齡人口年齡的增加，其工具性日常生活能力(IADL)功能正常比例大幅下降，患慢性病的比例亦呈上升趨勢；更有研究表明“老年人口內(nèi)部的收入差異較大，總收入的一半以上集中在20%收入最高的老年人群當(dāng)中”。(40)伍小蘭：《中國老年人口收入差異研究》，《人口學(xué)刊》2008年第1期。故而，老年群體內(nèi)部不僅有低齡老人與高齡老人之分，還有高收入老人與低收入老人之別，更有身體健康老人與不健康老人的差異。

對(duì)老年群體的異質(zhì)性，個(gè)人所得稅法雖不必“有異必應(yīng)”，但也應(yīng)在老年群體異質(zhì)性與規(guī)則的統(tǒng)一性之間尋求平衡，將那些能夠表彰老年群體經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力且與老年群體密切相關(guān)的因素納入回應(yīng)范疇。對(duì)此，德國稅法學(xué)者烏爾夫·斯汀肯(Ulf Steenken)精辟地總結(jié)道，“為了應(yīng)付大眾程序并保持實(shí)用性，稅法中必須使用類型化。如果類型化僅導(dǎo)致個(gè)別特殊情況或僅導(dǎo)致輕微的不平等待遇，或者只有相對(duì)少數(shù)的人受到不平等待遇，并且類型化沒有構(gòu)成不切實(shí)際的限制，那么出于實(shí)用性考慮，類型化是合理的。如果這些條件都不滿足，則必須檢查除了實(shí)用性之外類型化所追求的其他目標(biāo)是否與類型化所引起的不平等待遇之間符合‘適當(dāng)比例’，也就是說存在比平等對(duì)待更為重要的原因?！?41)Ulf Steenken,Die Zul?ssigkeit gesetzlicher Pauschalierungen im Einkommensteuerrecht am Beispiel der Entfernungspauschale,Band 9,2002,§5 S.240.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定雖難以擺脫類型化的使用，但“稅法的類型化決不應(yīng)是任意的和無條件的”，(42)陳少英、楊劍：《試論稅法的類型化》，《稅務(wù)研究》2013年第11期。而應(yīng)“以取向于經(jīng)驗(yàn)法則以及符合典型的生活事實(shí)為準(zhǔn)，并應(yīng)符合比例原則，以便大多數(shù)案件按照類型化規(guī)定處理結(jié)果，均能符合事件本質(zhì)之合理性?！?43)陳清秀：《稅法總論》(九版)，臺(tái)北：元照出版有限公司，2016年，第250頁。反觀我國基本減除費(fèi)用，不問納稅主體是否為老人，更不管其是否為高齡老人，統(tǒng)一規(guī)定為每年6萬元。這對(duì)于慢性病頻發(fā)、自理能力不足的高齡老年人來說就未必合理，因?yàn)檫@部分老年人除了有衣食住行等基本生活需要外，還要在治療慢性病乃至聘請(qǐng)護(hù)工上額外花費(fèi)。而贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除，更是假定所有被贍養(yǎng)的老人均有著相似的經(jīng)濟(jì)和身體狀況，統(tǒng)一減除2000元/月。這對(duì)高收入老人來說或許只是“錦上添花”，但對(duì)低收入老人來說卻是“雪中送炭”；對(duì)身體健康老人，維持其基本生存當(dāng)無問題，可對(duì)身患疾病乃至失能老人則是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

(二)個(gè)稅法獨(dú)特運(yùn)作機(jī)理與養(yǎng)老保障目標(biāo)存有價(jià)值沖突

形式上，稅法主要關(guān)涉國家與納稅人之間的征納關(guān)系，但從實(shí)質(zhì)上仍應(yīng)盡力權(quán)衡國家與納稅人、納稅人與納稅人之間的涉稅效果。(44)葉金育：《稅法整體化研究：一個(gè)法際整合的視角》，北京：北京大學(xué)出版社，2016年，第25頁。為實(shí)現(xiàn)“縱向稅負(fù)適度和橫向稅負(fù)公平”，(45)張守文：《改革開放、收入分配與個(gè)稅立法的完善》，《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2019年第1期。個(gè)人所得稅法在為國家籌集財(cái)政收入的同時(shí)，既要肩負(fù)起保障納稅人基本權(quán)利的使命，也要切實(shí)發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的功能。(46)鄧偉：《個(gè)人所得稅法的立法目的條款構(gòu)建》，《探索》2020年第1期。然而，基本權(quán)利保障與調(diào)節(jié)收入分配確也存在某種張力，前者要求國家無偏私地保障每一個(gè)納稅人的基本權(quán)利，后者則奉行厚此薄彼的理念。是以，個(gè)人所得稅法在回應(yīng)包括養(yǎng)老保障在內(nèi)的民生保障問題時(shí)也就不可避免會(huì)顧此失彼，誘發(fā)諸多問題。鑒于稅制結(jié)構(gòu)、費(fèi)用扣除以及累進(jìn)稅率在實(shí)踐個(gè)人所得稅法立法目的上居功甚偉，以下分別圍繞這三大要素闡述個(gè)人所得稅法運(yùn)作機(jī)制如何與養(yǎng)老保障目標(biāo)存在價(jià)值沖突。

混合稅制的選擇性與養(yǎng)老保障的普遍性相沖突。個(gè)人所得稅的稅制結(jié)構(gòu)有分類稅制與綜合稅制兩種典型模式，但嚴(yán)格來說，綜合稅制才符合所得稅的內(nèi)在要求，因?yàn)椤胺诸愓n源，并非征收所得之主體。征收客體者為收益，征收主體者為所得，以客體的‘收益’觀念與主體的屬人的‘所得’觀念相對(duì)并論”(47)朱偰：《所得稅發(fā)達(dá)史》，北京：商務(wù)印書館，2020年，第48頁。。理想情況下，個(gè)人所得稅若嚴(yán)苛綜合稅制模式運(yùn)轉(zhuǎn)，與養(yǎng)老保障的沖突自然不會(huì)格外顯著，因?yàn)榇藭r(shí)的個(gè)人所得稅法可以通過免征額與各式各樣的費(fèi)用扣除確保稅課不及于老年群體維持基本生存所需的財(cái)產(chǎn)。然而，綜合稅制對(duì)稅收征管的要求極高，并且不利于調(diào)節(jié)勤勞所得納稅人與非勤勞所得納稅人之間的收入差距，故而我國在2018年個(gè)稅改革之際，僅有限度承認(rèn)綜合稅制，采行分類與綜合相結(jié)合的混合稅制?；旌隙愔颇Ｊ较拢瑹o論是免征額還是專項(xiàng)扣除又或者是專項(xiàng)附加扣除以及其他扣除，都只能適用于綜合所得，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》雖將之進(jìn)一步擴(kuò)展到經(jīng)營所得領(lǐng)域，但其他類型所得仍難以適用。從價(jià)值導(dǎo)向上來說，對(duì)于依靠非勤勞所得過活的老年人，稅法并不保障其生存權(quán)；依靠非勤勞所得謀生的贍養(yǎng)義務(wù)人，其贍養(yǎng)老人的支出，稅法亦不認(rèn)可；仰賴非勤勞所得生活的中青年群體，其為自身老年經(jīng)濟(jì)安全計(jì)，購買的稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，稅法更是熟視無睹。是故，在厚此薄彼的混合稅制下，“老有所養(yǎng)”的實(shí)現(xiàn)注定是片面的、不完整的。

費(fèi)用扣除的歧視性與養(yǎng)老保障的一致性相背。免征額與費(fèi)用扣除作為個(gè)人所得稅法頗為獨(dú)特的稅制要素，也是個(gè)人所得稅法實(shí)踐養(yǎng)老保障的最為重要的要素。然而，除卻混合稅制對(duì)其的外部制約，其自身也存在諸多問題，尤其是對(duì)低收入群體的歧視，進(jìn)而與養(yǎng)老保障要求的一致性存在一定張力。(48)董溯戰(zhàn)：《養(yǎng)老社會(huì)保障權(quán)論》，上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2010年，第33頁。以我國《個(gè)人所得稅法》為例，其第六條第一款規(guī)定，“居民個(gè)人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費(fèi)用六萬元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！卑凑赵撘?guī)定的意旨，“減除費(fèi)用六萬元”“專項(xiàng)扣除”“專項(xiàng)附加扣除”“其他扣除”彼此間有一定的序位，只有綜合所得收入額達(dá)到一定門檻后，序位在后的扣除規(guī)則才能適用。又因?yàn)閼?yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)情況下，國家并不會(huì)向納稅人退稅，這就意味著費(fèi)用扣除規(guī)則對(duì)于收入較低的納稅人而言并無實(shí)際價(jià)值。具體到養(yǎng)老保障問題上，費(fèi)用扣除的嫌貧愛富更是在一定程度上使得養(yǎng)老保障只是富人的特權(quán)：對(duì)贍養(yǎng)人來說，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除只是高收入人群的特權(quán)，低收入人群無權(quán)享受；對(duì)老人自身而言，基本減除費(fèi)用以及大病醫(yī)療扣除只對(duì)綜合所得收入額較高的群體有意義，對(duì)綜合所得收入額較低的個(gè)體幾無價(jià)值；對(duì)中青年人群來說，養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除亦只及于綜合所得收入額較高的個(gè)人。毫無疑問，此種歧視中低收入群體的做法無論如何都難以與國家“平等、無差別地實(shí)現(xiàn)老年人最低標(biāo)準(zhǔn)的物質(zhì)受助權(quán)利”這一理念相適應(yīng)。(49)楊立雄：《充分保障老年人物質(zhì)受助權(quán)利》，《中國社會(huì)工作》2020年第23期。

累進(jìn)稅率的顛倒效應(yīng)與養(yǎng)老保障的無偏私性相違。費(fèi)用扣除的嫌貧愛富使得低收入群體與之無緣，而受累進(jìn)稅率顛倒效應(yīng)的影響，“提高基本費(fèi)用扣除和增加專項(xiàng)附加扣除對(duì)中低收入者有一定的減負(fù)效果，但給中高收入者帶來的相對(duì)收益更大?！?50)劉蓉、寇璇：《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除對(duì)勞動(dòng)收入的再分配效應(yīng)測算》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2019年第5期。只是，不管是出于調(diào)節(jié)收入分配的目標(biāo)，還是出于反映納稅人的負(fù)擔(dān)能力，為中高收入群體減稅多于中低收入群體都缺乏正當(dāng)性。對(duì)此，甚有論者指出，“在負(fù)擔(dān)平等固可適用累進(jìn)稅率，但在補(bǔ)助金之分配等，則不適用累進(jìn)稅率。”(51)黃雅琪：《綜合所得稅具租稅優(yōu)惠性質(zhì)扣除額之研究》，中正大學(xué)法律學(xué)系2016年碩士學(xué)位論文，第80頁。當(dāng)然，這并不是說凡是扣除都必然受顛倒效應(yīng)影響，對(duì)于主觀凈所得原則要求的扣除，就不生顛倒效應(yīng)問題，因?yàn)椤爸挥性谒屑{稅義務(wù)人均適用相同最低生存之免稅額度，并以此凈額作為課稅基礎(chǔ)，同時(shí)對(duì)于需要幫助者給予請(qǐng)求國家救助之權(quán)利，始符合水平稅捐正義?！?52)邱晨：《主觀凈額所得原則與扶養(yǎng)子女之費(fèi)用扣除——以德國法為觀察》，《財(cái)稅研究》第47卷第5期。但若一項(xiàng)扣除并非凈所得原則要求的結(jié)果，而是出于社會(huì)政策目的，那么就應(yīng)受顛倒效應(yīng)支配。具體到養(yǎng)老保障議題，亦大體適用。養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除，尤其是年金繳費(fèi)扣除和稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)扣除可謂是較為典型的稅收優(yōu)惠。(53)也有個(gè)別觀點(diǎn)認(rèn)為稅收遞延不同于一般的稅收扣除并不產(chǎn)生逆向分配效應(yīng)，與傳統(tǒng)看法相反，該觀點(diǎn)認(rèn)為“對(duì)低收入勞動(dòng)者而言，稅收遞延的平均邊際福利相比高收入勞動(dòng)者更多。”〔美〕彼得·約翰·布萊迪：《美國如何支持養(yǎng)老——挑戰(zhàn)關(guān)于誰受益的傳統(tǒng)觀點(diǎn)》，美國投資公司協(xié)會(huì)、中國證券投資基金協(xié)會(huì)譯，北京：中國金融出版社，2018年，第98頁。稍有爭議的是贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除，雖有論者將之歸入主觀凈所得原則要求的結(jié)果，(54)侯卓：《稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)——以公益捐贈(zèng)稅前扣除為例》，《廣東社會(huì)科學(xué)》2020年第1期。但也將之定性為稅收優(yōu)惠的觀點(diǎn)。(55)葉姍：《個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的法律建構(gòu)》，《中國法學(xué)》2020年第1期；蔣悟真：《稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化：標(biāo)準(zhǔn)、困境與出路》，《廣東社會(huì)科學(xué)》2020年第1期。因而，若將養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除和贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除皆視為稅收優(yōu)惠，那么在累進(jìn)稅率驅(qū)使下，國家似有向贍養(yǎng)老人和購買養(yǎng)老保險(xiǎn)的高收入人群提供更多補(bǔ)貼的嫌疑，不僅有違稅收公平，與養(yǎng)老保障的無偏私性亦難契合。

(三)養(yǎng)老保障規(guī)則銜接不暢阻礙個(gè)稅法功能有效發(fā)揮

“租稅具有數(shù)據(jù)性之特質(zhì)，必須將租稅客體以一定之?dāng)?shù)量表示，始能據(jù)以決定應(yīng)適用之稅率及計(jì)算實(shí)際成立之租稅債務(wù)。”(56)陳敏：《稅法總論》，臺(tái)北：新學(xué)林出版股份有限公司，2018年，第307頁。只是，在不同稅種領(lǐng)域，稅基確定的復(fù)雜性不盡一致，而所得稅的稅基尤為復(fù)雜，因?yàn)椤傲⒎C(jī)關(guān)在設(shè)計(jì)所得稅的時(shí)候，不僅要回答應(yīng)稅總所得的定義這個(gè)困難的問題，還必須明確地闡明，為了得出最終稅基，以便應(yīng)用稅率計(jì)算納稅額，哪些項(xiàng)目可以從總所得中扣除掉?！?57)〔比〕希爾文·R·F·普拉斯切特：《對(duì)所得的分類、綜合及二元課稅模式》，國家稅務(wù)局稅收科學(xué)研究所譯，北京：財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1993年，第58頁。是故，要想準(zhǔn)確衡量個(gè)人所得稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，既要重視所得確認(rèn)的完整性，也要關(guān)注扣除銜接的合理性，還要強(qiáng)調(diào)所得與扣除的有機(jī)配合。審視個(gè)人所得稅法養(yǎng)老保障規(guī)則，規(guī)則之間“各自為政”現(xiàn)象極為突出，致使個(gè)人所得稅法難以精準(zhǔn)回應(yīng)“老有所養(yǎng)”。

所得確認(rèn)規(guī)則支離破碎?！澳軌虮碚锰囟▊€(gè)人或組織之負(fù)稅能力的指標(biāo)主要為：所得、財(cái)產(chǎn)及消費(fèi)?！?58)黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編：《稅法各論》，臺(tái)北：新學(xué)林出版股份有限公司，2015年，第19頁。個(gè)人所得稅即以所得這一指標(biāo)來衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力。相較于其他稅種，在奉行累進(jìn)稅率的個(gè)人所得稅中，所得對(duì)納稅人所需負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)的影響更為復(fù)雜。一方面，所得直接影響稅收債務(wù)，所得數(shù)額越大，應(yīng)納稅額也越大；另一方面，所得通過累進(jìn)稅率間接影響稅收債務(wù)，所得數(shù)額越大，所適用的稅率越高，從而應(yīng)納稅額也越大。也因如此，在條件允許的情況下，不宜將納稅人的所得予以分拆而應(yīng)整體加總，以免不同納稅級(jí)距之個(gè)人將一并適用同一稅率，違背稅收垂直公平，致使所得重分配之效果喪失。在分類與綜合所得稅制模式下，對(duì)于綜合所得項(xiàng)目，本應(yīng)加總后扣除各項(xiàng)費(fèi)用扣除項(xiàng)目再適用累進(jìn)稅率，然而我國個(gè)人所得稅法卻并未遵循這一邏輯：在老年人獲取的各種所得類型中，年金收入和商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)金收入雖被認(rèn)定為“工資薪金”，卻又獨(dú)立于綜合所得而單獨(dú)適用累進(jìn)稅率或比例稅率且不許扣除基本減除費(fèi)用和各專項(xiàng)附加扣除；退休工資(基本養(yǎng)老金)作為工資薪金的遞延，更是被作為免稅收入對(duì)待。如此一來，對(duì)于有此三項(xiàng)收入的老年人而言，其實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅款與其應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的稅款便不可避免發(fā)生偏離，稅收公平自然大打折扣。更為重要的是，借此種分離課稅模式，高收入老人可繳納更少的稅款，低收入老人則要繳納更多稅款，個(gè)人所得稅法不僅調(diào)節(jié)老年群體內(nèi)部的收入差距無望，也難以切實(shí)保障低收入老人的基本生活。

費(fèi)用扣除規(guī)則銜接合理性缺失。養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除涉及專項(xiàng)扣除和其他扣除，輻射基本養(yǎng)老保險(xiǎn)扣除、年金扣除以及商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)扣除。從既有規(guī)則來看，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除適用于工資薪金所得以及經(jīng)營所得納稅人；年金扣除僅適用于部分工資薪金所得納稅人；商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)扣除適用于工資薪金所得、固定勞務(wù)報(bào)酬所得以及經(jīng)營所得納稅人。鑒于能夠參加職工補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的用人單位要么是機(jī)關(guān)事業(yè)單位，要么是經(jīng)營效益較好且具一定規(guī)模的企業(yè)，能夠同時(shí)享受這三類養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用扣除的主體也就只能是少部分收入較高的工資薪金所得納稅人。(59)魏笑甜：《我國養(yǎng)老保險(xiǎn)體系發(fā)展現(xiàn)狀與趨勢分析》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》2019年第21期。與經(jīng)營所得和固定勞務(wù)報(bào)酬所得納稅人類似，絕大部分工資薪金所得納稅人仍只能享受基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)兩類扣除。進(jìn)一步而言，盡管個(gè)人所得稅法為養(yǎng)老保險(xiǎn)三大支柱都設(shè)定了繳費(fèi)扣除規(guī)則，但從制度運(yùn)轉(zhuǎn)實(shí)踐來看，絕大部分納稅主體能且僅能享受其中兩類扣除。若不對(duì)既有養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除規(guī)則之間的銜接機(jī)制加以調(diào)整，仍采并列扣除而非選擇式扣除，不僅扣除適用的冷熱不均在所難免，個(gè)人所得稅法對(duì)不同主體的養(yǎng)老保障亦難脫歧視的嫌疑。與之類似但不完全相同，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除著眼于“人”的扣除，而大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除則著眼于“事”的扣除，本應(yīng)存有交叉的可能，但現(xiàn)行稅法卻人為否認(rèn)二者的可能關(guān)聯(lián)，致使子女對(duì)受大病折磨的老人的經(jīng)濟(jì)扶助難以獲得稅法的認(rèn)可，保障不足隨之而來。

所得確認(rèn)規(guī)則與支出扣除規(guī)則聯(lián)動(dòng)缺失。從靜態(tài)層面來看，所得與扣除堪稱個(gè)人所得稅稅基同等重要的兩極，一為積極要素，一為消極要素，可謂是涇渭分明；但從動(dòng)態(tài)層面來看，所得與扣除不僅可以相互轉(zhuǎn)化，還可相互影響。反觀我國個(gè)人所得稅法的規(guī)定，贍養(yǎng)人支付給被贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)費(fèi)得稅前扣除，被贍養(yǎng)人卻可不計(jì)入所得，致使同一筆支出被給予雙重優(yōu)待，從而與量能課稅原則相背。這與個(gè)人所得稅法修法將“其他所得”這一兜底所得類型刪除不無關(guān)聯(lián)。(60)“贍養(yǎng)費(fèi)”難以歸入《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定的九種所得類型中的任何一種，也就只能作為法定不征稅項(xiàng)目。但根本而言，這源于我國個(gè)稅法未能隨扣除規(guī)則的調(diào)整而將轉(zhuǎn)移性所得納入法律規(guī)制領(lǐng)域。(61)早在2009年，財(cái)政部和國稅總局就已對(duì)類似問題做出規(guī)定，“房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人”，對(duì)當(dāng)事雙方均不征收個(gè)人所得稅?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕78號(hào))。在贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除引入之前，贍養(yǎng)人對(duì)被贍養(yǎng)人所為的贈(zèng)與雖不被納入被贍養(yǎng)人的應(yīng)稅所得，但因其亦不構(gòu)成贍養(yǎng)人的扣除項(xiàng)目，自無稅收漏洞和雙重優(yōu)惠問題。然而，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除引入后，個(gè)人所得稅法仍延續(xù)既有理念，對(duì)贍養(yǎng)費(fèi)等轉(zhuǎn)移性所得熟視無睹，稅收漏洞自然難以避免。與之類似，老年群體主要依賴退休工資或基本養(yǎng)老金生活的背景下，對(duì)退休金(基本養(yǎng)老金)予以免稅自無不妥。但在老年群體收入日漸多元的背景下，一方面對(duì)退休金(基本養(yǎng)老金)免稅，另一方面對(duì)其綜合所得準(zhǔn)予減除基本減除費(fèi)用和專項(xiàng)附加扣除，保障過度問題的產(chǎn)生便無法避免。是故，養(yǎng)老保障問題的妥善應(yīng)對(duì)還須所得確認(rèn)規(guī)則與支出扣除規(guī)則的有機(jī)聯(lián)動(dòng)：支出扣除規(guī)則發(fā)生變動(dòng)的情況下，所得確認(rèn)規(guī)則亦應(yīng)加以調(diào)適；所得納稅規(guī)則被給予優(yōu)待時(shí)，支出扣除規(guī)則亦應(yīng)適度調(diào)整。

四、個(gè)人所得稅法養(yǎng)老保障功能進(jìn)階的體系建構(gòu)

個(gè)人所得稅法在衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力時(shí)，不僅要斟酌納稅人的客觀經(jīng)濟(jì)所得，還要根據(jù)納稅人及其家庭的具體情況評(píng)估其主觀稅收負(fù)擔(dān)能力，也就為異質(zhì)的老年群體進(jìn)入統(tǒng)一的個(gè)人所得稅法提供了可能。但要實(shí)現(xiàn)“老有所養(yǎng)”這一民生保障目標(biāo)，個(gè)人所得稅法在堅(jiān)守量能課稅與調(diào)節(jié)收入分配這一基本價(jià)值導(dǎo)向的同時(shí)，還應(yīng)結(jié)合養(yǎng)老保障議題的特殊性對(duì)既有費(fèi)用扣除制度以及老年收入納稅規(guī)則加以革新，助力個(gè)人所得稅法立體化養(yǎng)老保障規(guī)范的確立。

(一)推行差異化費(fèi)用扣除制度

“最低生活費(fèi)以上之所得方能是課征的起點(diǎn)，此即所得稅法上之免稅額；而對(duì)于個(gè)別需求取向之消耗，則是扣除額。”(62)朱孔武：《征稅權(quán)、納稅人權(quán)利與代議政治》，北京：中國政法大學(xué)出版社，2017年，第274頁。具體到我國個(gè)人所得稅法中的基本減除費(fèi)用和專項(xiàng)附加扣除，前者旨在滿足一般人的基本生活，后者則意在反映有特殊需要的一般人的額外支出。然而，能滿足一般人基本生存需要的費(fèi)用扣除制度卻未必能夠?qū)崿F(xiàn)老年人的需要。為此，有必要統(tǒng)籌考慮老年群體的異質(zhì)性以及贍養(yǎng)老人的特殊性，參酌域外經(jīng)驗(yàn)，視老人的收入、年齡、身體健康、人數(shù)以及是否與贍養(yǎng)人同住等因素對(duì)既有費(fèi)用扣除制度做出差異化規(guī)定。

結(jié)合被贍養(yǎng)老人的收入狀況對(duì)贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除做出不同規(guī)定。一般來說，老人的自我保障應(yīng)優(yōu)先于家庭(子女)保障，若老人用自己收入足以維持自身基本生存，子女對(duì)老人的贍養(yǎng)就應(yīng)退居二線。日本《所得稅法》中的“扶養(yǎng)控除”即采此種觀念，合格的被扶養(yǎng)人必須同時(shí)滿足：(1)配偶以外的親族；(2)依賴納稅人維持生計(jì)；(3)年總收入額在48萬日元以下。不過，根據(jù)老人收入多寡來決定是否準(zhǔn)許納稅人扣除贍養(yǎng)老人支出也有一定問題：(1)被贍養(yǎng)人的收入狀況難以為納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握；(2)贍養(yǎng)義務(wù)系法定義務(wù)，與被贍養(yǎng)人收入多寡無關(guān)。香港地區(qū)個(gè)人所得稅(也稱“入息稅”)中供養(yǎng)(祖)父母免稅額便不問受養(yǎng)人的經(jīng)濟(jì)狀況，契合了贍養(yǎng)父母是子女的法定義務(wù)這一認(rèn)知，卻在稅收公平上有諸多瑕疵?？紤]到我國內(nèi)地引入贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除，雖有鼓勵(lì)子女履行贍養(yǎng)父母義務(wù)的用意，但主要還是出于稅收公平的考慮，加之我國老年群體內(nèi)部收入差距本就懸殊，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除不宜對(duì)被贍養(yǎng)人的收入狀況熟視無睹。長遠(yuǎn)來看，待我國具備相應(yīng)稅收征管能力的情況下，可適度借鑒日本模式，對(duì)年度總收入達(dá)到一定金額(如60000元/年)的老人，否認(rèn)其為合格的被贍養(yǎng)人，也即“被贍養(yǎng)人的收入達(dá)到一定水平，贍養(yǎng)人不得進(jìn)行贍養(yǎng)支出扣除”(63)北京大學(xué)贍養(yǎng)老人支出扣除研究課題組、張守文、劉怡：《贍養(yǎng)老人支出扣除研究》，《國際稅收》2018年第11期。；短期來說，仍可維持現(xiàn)行模式，不問被贍養(yǎng)人收入狀況，但應(yīng)將贍養(yǎng)人的支出作為被贍養(yǎng)人的收入，后文對(duì)此亦會(huì)加以詳述，在此不贅。

根據(jù)被贍養(yǎng)人數(shù)量以及是否與贍養(yǎng)人同住設(shè)置差異化贍養(yǎng)老人扣除額度。被贍養(yǎng)人數(shù)量對(duì)贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)影響本不必多言，然出于簡便易行的考慮，現(xiàn)行立法并未遵循這一要求，日后按照被贍養(yǎng)人數(shù)量加以規(guī)定便可，即“納稅人或其配偶贍養(yǎng)老人的數(shù)量大于兩個(gè)時(shí),可進(jìn)行加倍扣除，以促進(jìn)不同家庭之間贍養(yǎng)費(fèi)用扣除的公平?！?64)伍紅、鄭家興：《不同國家(地區(qū))個(gè)人所得稅專項(xiàng)扣除特點(diǎn)及啟示》，《稅務(wù)研究》2019年第3期。只是被贍養(yǎng)人是否與贍養(yǎng)人同住，亦有必要加以考慮。一方面，我國《老年人權(quán)益保障法》明確提出，“鼓勵(lì)家庭成員與老年人共同生活或者就近居住”，有必要給予共同居住的納稅人更多優(yōu)惠；另一方面，域外立法實(shí)踐也高度肯認(rèn)共同生活對(duì)扶養(yǎng)扣除的影響。例如，日本所得稅法中的老人扶養(yǎng)扣除就因是否同住而異其額度，其中不同住的扣除額度為48萬元，而同住的扣除額度則達(dá)58萬元。又如香港地區(qū)稅法亦明確，納稅人只有與受養(yǎng)父母及(外)祖父母同住才能享受額外免稅額。是故，不管是基于法際融合，還是出于國際接軌，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除額度皆應(yīng)視納稅人與被贍養(yǎng)人是否同住而有所區(qū)分。

費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)視老人的年齡而異。老人作為一個(gè)整體，其內(nèi)部也有低齡老人與高齡老人之分。通常情況下，高齡老人維持基本生存的支出較低齡老人要高，域外不少地方的所得稅免稅額或扶養(yǎng)扣除額已對(duì)此做出回應(yīng)。以60歲為界，香港地區(qū)納稅人供養(yǎng)60歲以上的父母或祖父母的免稅額是55—60歲的2倍；臺(tái)灣地區(qū)納稅人及其供養(yǎng)的直系親屬年滿70周歲，可以享受的免稅額相應(yīng)增加50%；日本納稅人扶養(yǎng)65—69歲之間的老人，扣除額為38萬日元，扶養(yǎng)70歲及以上的老人，扣除額最少也有48萬元。反觀我國贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除以及基本減除費(fèi)用，皆與年齡無關(guān)，忽視了高齡老人的特殊性。至于我國是否也要借鑒域外經(jīng)驗(yàn)將70歲作為區(qū)分高齡老人與低齡老人的門檻，不應(yīng)一概而論，但隨著老人年齡的增長，其醫(yī)療支出會(huì)不斷增加，(65)張學(xué)誕、常盼盼：《贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除可進(jìn)一步完善》，《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》2020年12月29日第008版。無論如何，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除和基本減除費(fèi)用都應(yīng)把高齡因素納入且至少設(shè)置兩檔扣除標(biāo)準(zhǔn)，其中一檔為一般扣除，另外一檔為高齡扣除。

依老人健康情況做出相匹配的扣除規(guī)定。對(duì)于有綜合所得的老年納稅人，大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除固可助其面對(duì)疾病風(fēng)險(xiǎn)，但個(gè)人所得稅法既有制度對(duì)老年人尤其是老齡老人可能面臨的失能風(fēng)險(xiǎn)卻毫無建樹。除此之外，對(duì)于需要子女贍養(yǎng)的老人，若其罹患大病或遭遇失能，現(xiàn)行的專項(xiàng)附加扣除額度更是有心無力。(66)黃朝曉：《個(gè)人所得稅贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度建議》，《稅務(wù)研究》2018年第11期?；诹磕苷n稅的觀點(diǎn)，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除在既有規(guī)定基礎(chǔ)上，還應(yīng)增設(shè)贍養(yǎng)老人大病扣除以及贍養(yǎng)老人失能照護(hù)扣除兩個(gè)子目。(67)吳旭東、王曉佳、宋文：《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除研究》，《財(cái)經(jīng)問題研究》2019年第2期。只是，如此一來，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除將會(huì)顯得極為臃腫且難以滿足老年納稅人自身對(duì)長期照護(hù)的需要。較為理想的是，在專項(xiàng)附加扣除體系中增設(shè)長期照護(hù)扣除，并將大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除適用范圍擴(kuò)展至納稅人負(fù)有法定贍養(yǎng)義務(wù)的親屬。

(二)建立收入確認(rèn)與費(fèi)用扣除規(guī)則立體化聯(lián)動(dòng)機(jī)制

“當(dāng)婚姻家庭財(cái)產(chǎn)的變動(dòng)身處自由市場，并符合婚姻家庭中性時(shí)，稅法理應(yīng)‘有所不為’……反之，當(dāng)婚姻家庭財(cái)產(chǎn)躍出自由市場，擔(dān)負(fù)更多的社會(huì)義務(wù)時(shí)，稅法理當(dāng)‘有所為’?！?68)葉金育：《稅法整體化研究：一個(gè)法際整合的視角》，北京：北京大學(xué)出版社，2016年，第298頁。面對(duì)養(yǎng)老保障，個(gè)人所得稅法亦應(yīng)妥善處理“有所不為”與“有所為”的關(guān)系。對(duì)于老年群體維持基本生存所需的財(cái)產(chǎn)，個(gè)人所得法應(yīng)當(dāng)“有所不為”；對(duì)于超出老年群體維持基本生存所需的財(cái)產(chǎn)，個(gè)人所得稅法應(yīng)當(dāng)“有所為”。要想達(dá)到這一效果，就必須打破規(guī)則之間“各自為政”的局面，暢通收入確認(rèn)規(guī)則與費(fèi)用扣除規(guī)則之間的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。

其一，引入老年收入與子女贍養(yǎng)扣除的聯(lián)動(dòng)機(jī)制?！梆B(yǎng)兒防老”在我國有著悠久的歷史傳統(tǒng)，但在現(xiàn)代工業(yè)社會(huì)，社會(huì)保障立法日益健全，家庭的養(yǎng)老保障功能大有衰退之勢。(69)鄭功成等：《社會(huì)法總論》，北京：人民出版社，2020年，第91頁。隨著新一代老年群體的誕生，老年人早已不是“依賴”的代名詞，相當(dāng)一部分老人完全可以依靠自己的社會(huì)經(jīng)驗(yàn)以及職業(yè)技能為自己安享晚年提供保障，退休返聘人員即為典型。(70)孫鵑娟、梅陳玉嬋、陳華娟：《老年學(xué)與老有所為：國際視野》，北京：中國人民大學(xué)出版社，2014年，第1頁。子女贍養(yǎng)對(duì)于不同老人來說的意義也就不盡一致：對(duì)于低收入老人來說，子女贍養(yǎng)仍是其維持生存的主要渠道，子女贍養(yǎng)支出的生存保障意義也就至為明顯；對(duì)于高收入老人而言，子女贍養(yǎng)幾乎是可有可無，子女贍養(yǎng)支出也就幾乎無生存保障功能，僅有增加老人收入的意義。在此種差序格局下，割裂看待老年收入與子女贍養(yǎng)支出的關(guān)系，對(duì)低收入老人來說固無不妥，但對(duì)于高收入老人則存在“保障過度”的嫌疑。為公平起見，可考慮將子女贍養(yǎng)扣除的額度分配至被贍養(yǎng)老人，視為被贍養(yǎng)人的所得。以獨(dú)生子女同時(shí)贍養(yǎng)兩位老人為例，其每月可扣除2000元，子女支出的這2000元應(yīng)同時(shí)計(jì)入兩位被贍養(yǎng)人當(dāng)月收入。至于被贍養(yǎng)老人如何分配這2000元，則可適當(dāng)借鑒贍養(yǎng)老人扣除額的分?jǐn)偡绞?，在兩位老人之間平均分配抑或由被贍養(yǎng)人協(xié)商分配，但分配方法一經(jīng)確定，無正當(dāng)理由當(dāng)年即不得改變。

其二，建立老年收入?yún)R總機(jī)制。從公平稅負(fù)的角度考察，老年人獲得的各種收入皆可表彰其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，無正當(dāng)理由不應(yīng)給予減稅或免稅；從維持基本生存需要角度考慮，只要是老人的合法收入，不管收入形式為何，皆可用于維持其基本生活。故而，老年收入不僅要納入應(yīng)稅所得范疇，還應(yīng)加以匯總，在扣除維持基本生存所需的費(fèi)用后適用累進(jìn)稅率。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，需要做到以下四步：第一步，將前述的子女贍養(yǎng)費(fèi)計(jì)入老人的收入；第二步，取消旨在保障老年人基本生活的基本養(yǎng)老金(退休金)的免稅待遇；第三步，改變年金收入與稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)金收入分離課稅模式，并入老年人年度綜合所得；第四步，將前述幾種收入加總，減除包括基本減除費(fèi)用和專項(xiàng)附加扣除在內(nèi)的老年人維持基本生存所需的費(fèi)用。需要特別說明的是，若嚴(yán)格按照現(xiàn)行稅制對(duì)應(yīng)稅所得的界定，子女給付的贍養(yǎng)費(fèi)確實(shí)難以計(jì)入被贍養(yǎng)老人的綜合所得。但若將贍養(yǎng)費(fèi)來源也納入考慮，或可參照財(cái)政部和國稅總局對(duì)稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)金這一所得類型的界定，將之歸入綜合所得中的“工資薪金所得”。不過，從長遠(yuǎn)來看，老年收入?yún)R總機(jī)制的建立還有賴于綜合所得稅制的完善，既要囊括勤勞所得，也要將財(cái)產(chǎn)性所得乃至偶然所得一并吸納進(jìn)去。更何況，近些年提出的“以房養(yǎng)老”概念本身就蘊(yùn)含著財(cái)產(chǎn)性所得亦可成為老年群體改善養(yǎng)老條件、提高老年生活質(zhì)量的一種補(bǔ)充渠道，個(gè)人所得稅法不應(yīng)在稅收待遇上對(duì)此種養(yǎng)老方式加以歧視。(71)王新：《走出“以房養(yǎng)老”困局之對(duì)策》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》2014年第2期。

其三，完善費(fèi)用扣除銜接機(jī)制。費(fèi)用扣除銜接主要涉及兩方面，一為其他扣除中的年金扣除與商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)扣除的銜接，一為贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除與大病醫(yī)療扣除。就前者來說，年金扣除與商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)扣除作為養(yǎng)老保險(xiǎn)的第二、三支柱，給予其稅收優(yōu)惠本無可非議。但在貧富差距尤為突出的我國，能夠且有能力同時(shí)享受這兩類扣除優(yōu)惠的個(gè)人終歸是少數(shù)，加之基本養(yǎng)老保險(xiǎn)本就一支獨(dú)大，若允許納稅人同時(shí)享受年金繳費(fèi)扣除與商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除，勢必與養(yǎng)老保障的公平性、普遍性存在齟齬?；诖?，不妨轉(zhuǎn)變現(xiàn)行的并行扣除模式，改采擇一扣除。這在我國扣除體系中亦有類似經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，專項(xiàng)附加扣除中的住房貸款利息扣除與住房租金扣除即為典型。就后者而言，大病醫(yī)療扣除范圍僅限于納稅人本人、配偶及其未成年子女，納稅人(祖)父母并不在其中，而贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除又僅著眼于被贍養(yǎng)人日常生活，納稅人即便為罹患重病的被贍養(yǎng)人支付了醫(yī)藥費(fèi)用亦不得扣除，致使納稅人負(fù)擔(dān)本不應(yīng)繳納的稅款，“老有所醫(yī)”這一養(yǎng)老保障目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)亦因此大打折扣。若能將大病醫(yī)療扣除的范圍擴(kuò)及至納稅人負(fù)有贍養(yǎng)義務(wù)的父母或(外)祖父母，這一問題便可迎刃而解。

(三)革新稅收優(yōu)惠型扣除，引入可退還的稅額抵免

個(gè)人所得稅扣除主要以兩種形式存在：其一，“為了保障有一個(gè)衡量應(yīng)稅能力的公平標(biāo)準(zhǔn)”；其二，“視為一種鼓勵(lì)方式，即激勵(lì)人們用‘值得獎(jiǎng)勵(lì)’的形式(如慈善捐款)來運(yùn)用所得，或鼓勵(lì)人們?cè)诳僧a(chǎn)生正外部效益的項(xiàng)目上開支。”(72)〔美〕馬斯格雷夫等：《財(cái)政理論與實(shí)踐》，鄧子基、鄧力平譯，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003年，第356-357頁。若運(yùn)用財(cái)政目的規(guī)范——管制誘導(dǎo)目的規(guī)范二分法(73)葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京：北京大學(xué)出版社，2005年，第88頁。加以分析，第一類扣除系定義所得稅稅基的扣除，目的在于準(zhǔn)確度衡納稅人所得稅的負(fù)擔(dān)能力，屬財(cái)政目的規(guī)范；第二類扣除則非稅基不可分割的一部分，乃政府運(yùn)用稅基優(yōu)惠的方式引導(dǎo)納稅人積極從事特定行為，屬管制誘導(dǎo)目的規(guī)范。兩類扣除雖有相似外觀，但在累進(jìn)稅率影響下產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)卻截然有別：財(cái)政型扣除系貫徹凈所得原則的產(chǎn)物，因累進(jìn)稅率是對(duì)凈所得而非毛收入的適用，故而累進(jìn)稅率的顛倒效應(yīng)不及于之；管制誘導(dǎo)型扣除則是對(duì)所得稅基準(zhǔn)稅制的偏離，減稅效應(yīng)取決于納稅人適用的稅率，是累進(jìn)稅率顛倒效應(yīng)發(fā)揮作用的場域。(74)田中治「個(gè)人所得課稅における所得控除と稅額控除 : その仕組みをめぐる問題」同志社法學(xué)62巻5號(hào)(2011年)?；诖?，有必要認(rèn)真對(duì)待我國個(gè)人所得稅法中與養(yǎng)老保障相關(guān)的扣除項(xiàng)目，在準(zhǔn)確識(shí)別其事務(wù)屬性的基礎(chǔ)上，探討是否要革新稅收優(yōu)惠型扣除以及如何改革。

“一個(gè)理想的稅收體制的兩個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是橫向公平和縱向公平，然而稅收支出通常違反這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。”(75)〔美〕薩拉蒙主編：《政府工具：新治理指南》，肖娜等譯，北京：北京大學(xué)出版社，2016年，第372頁。縱然如此，稅收優(yōu)惠也未因此消失，蓋因其“非依平等負(fù)擔(dān)租稅予以分配，而系基于政策目的以形成效果為考慮基礎(chǔ)”。(76)葛克昌：《稅捐行政法：納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門：廈門大學(xué)出版社，2016年，第125頁。但稅收優(yōu)惠也絕非“脫韁野馬”，仍須受比例原則制約。(77)葉金育、顧德瑞：《稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查與實(shí)施評(píng)估——以比例原則為分析工具》，《現(xiàn)代法學(xué)》2013年第6期。只是，受顛倒效應(yīng)影響，在奉行累進(jìn)稅率的個(gè)人所得稅場域，希冀以稅基扣除達(dá)成特定政策目標(biāo)且符合比例原則幾無可能。究其根源，個(gè)人所得稅法既然要鼓勵(lì)某種行為，就應(yīng)按照功績?cè)瓌t根據(jù)納稅人行為表現(xiàn)給予獎(jiǎng)勵(lì)，不應(yīng)視納稅人收入多寡而在鼓勵(lì)的程度上有所區(qū)隔，更不應(yīng)展現(xiàn)出鼓勵(lì)高收入納稅人卻不鼓勵(lì)低收入納稅人的態(tài)度。也因如此，稅額抵免、扣除額遞減以及排富條款等應(yīng)對(duì)措施在各國個(gè)人所得稅制中頻繁出現(xiàn)，更有甚者，“一些國家已不再對(duì)被撫養(yǎng)人采用以扣除為基礎(chǔ)的減免制度，或者逐步淘汰了對(duì)收入較高的納稅義務(wù)人的扣除。”(78)〔美〕V.圖若尼：《稅法的起草與設(shè)計(jì)》，國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，北京：中國稅務(wù)出版社，2004年，第545頁。(79)當(dāng)然，將撫養(yǎng)支出的事務(wù)屬性界定為稅收優(yōu)惠并引入排富條款未必科學(xué)，如何看待還要考察該國撫養(yǎng)義務(wù)的主體究竟是國家還是家庭。若為家庭，那么將撫養(yǎng)支出界定為凈所得意義上的扣除更為合理，引入排富條款等可能會(huì)侵犯高收入家庭的基本生存權(quán)。而在這三種應(yīng)對(duì)模式中，稅額抵免最為可?。旱置忸~等于抵免基數(shù)與抵免比率的乘積，“是和租稅債務(wù)沒有直接緊密聯(lián)系的補(bǔ)貼”，(80)陳薇蕓：《社會(huì)福利與所得稅法》，臺(tái)北：翰蘆圖書出版有限公司，2009年，第377頁。抵免基數(shù)相當(dāng)于扣除額，但抵免比率與納稅人收入多寡無關(guān)，不僅能克服扣除模式的顛倒效應(yīng)，還有助于政策目的的達(dá)成；扣除額遞減模式下，納稅人可以扣除的數(shù)額隨收入額的增加而減少，雖可抑制顛倒效應(yīng)，卻無法回應(yīng)高收入納稅人從事國家鼓勵(lì)的行為為何就不可享受優(yōu)惠，不利于實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠本身所欲達(dá)成的政策目的；排富條款模式下，稅法不允許高收入納稅人稅前扣除，雖在一定程度有助于減緩逆向分配，但仍然難以從根本上解決顛倒效應(yīng)問題，更無法回應(yīng)國家何以要歧視高收入納稅人完成國家鼓勵(lì)的行為(81)王燕森：《綜合所得稅扣除額制度之探討》，中興大學(xué)2017年碩士學(xué)位論文，第116頁。。

無視扣除的事物屬性，對(duì)其顛倒效應(yīng)熟視無睹，這在我國個(gè)人所得稅法贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除以及年金和商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)扣除上體現(xiàn)得尤為突出，(82)毋庸諱言，贍養(yǎng)老人確實(shí)會(huì)減損納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除確有落實(shí)量能課稅原則的一面，但若仔細(xì)分析，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除委實(shí)與納稅人維持家庭成員基本生存需要關(guān)聯(lián)不大，稅收優(yōu)惠品格凸顯：其一，6萬元/年在我國城鄉(xiāng)居民可支配收入中已屬中高階層，接近城鄉(xiāng)居民人均可支配收入的2倍，〔注：2020年，全國居民人均可支配收入為32189元，全國居民人均可支配收入中位數(shù)為27540元?！橙魣?zhí)意將贍養(yǎng)老人扣除理解為維持被贍養(yǎng)人基本生存的支出，那么個(gè)稅法無論如何都無法回應(yīng)收入低于6萬元且不享受社會(huì)救助的中等收入群體何以有能力履行贍養(yǎng)義務(wù)；其二，高收入老人僅靠自己便足以維持基本生存，無需子女贍養(yǎng)，該等支出對(duì)于高收入老人來說無論如何都難以構(gòu)成納稅人維持被贍養(yǎng)人基本生存的開支，充其量只是立法者激勵(lì)納稅人履行贍養(yǎng)義務(wù)的一種經(jīng)濟(jì)誘因。由此以觀，贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除可謂是“財(cái)政目的不足，調(diào)節(jié)目的突出”，歸入稅收優(yōu)惠型扣除更為妥當(dāng)。直接引發(fā)養(yǎng)老保障不足及不公的問題。而要妥善解決這兩大問題，則有必要引入稅額抵免，對(duì)這幾項(xiàng)稅收優(yōu)惠型扣除加以改造。不過，稅額抵免亦有可退還與不可退還之分：不可退還抵免額僅能抵銷租稅債務(wù)，不生退稅問題，雖能實(shí)現(xiàn)納稅人之間的公平，但對(duì)本就不需要納稅的人來說仍無價(jià)值；可退還抵免額“不只是可以抵銷稅金的額度，而且甚至可以換成白花花的銀子，從政府手中取過來。”(83)陳薇蕓：《社會(huì)福利與所得稅法》，臺(tái)北：翰蘆圖書出版有限公司，2009年，第183頁。較之于不可退還稅額抵免，我國個(gè)人所得稅法更應(yīng)引入可退還稅額抵免：其一，個(gè)人所得稅法的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)顯著高于社會(huì)救助法認(rèn)定的最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)，致使收入高于社會(huì)救助標(biāo)準(zhǔn)但低于5000元/月的中等及以下收入群體淪為“夾心層”(84)“夾心層”是一個(gè)形象說法，本文主要是指那些收入不高不低的個(gè)體，既與稅收扶持無緣，也不符合社會(huì)救助要求，從而淪為做了國家鼓勵(lì)的事情，卻得不到國家絲毫的扶持。關(guān)于這一詞匯的使用，青連斌：《城鎮(zhèn)“夾心層”群體的現(xiàn)狀、成因與應(yīng)對(duì)思路》，《中國黨政干部論壇》2019年第11期。且在人口絕對(duì)數(shù)量上不在少數(shù)，其履行贍養(yǎng)義務(wù)及購置養(yǎng)老保險(xiǎn)切實(shí)發(fā)生的支出既難以從社會(huì)法渠道獲得補(bǔ)助，也無法從稅法渠道得到支持，致使既有稅收優(yōu)惠淪為“富人俱樂部”；其二，不可退還稅額抵免僅能調(diào)節(jié)納稅人之間的收入差距，無法調(diào)整納稅人與非納稅人之間的收入差距，在納稅人數(shù)本就不多的情況下所能起到的調(diào)節(jié)效果更是受限；其三，可退還稅額抵免的本質(zhì)是借個(gè)人所得稅法渠道推行社會(huì)福利，不僅有助于節(jié)約社會(huì)福利制度運(yùn)行成本，還可助力稅務(wù)機(jī)關(guān)更為精準(zhǔn)地掌握納稅人的收入狀況，提高福利發(fā)放的科學(xué)性。尤其是考慮到我國稅法對(duì)高收入群體贍養(yǎng)老人存有經(jīng)濟(jì)支持措施，對(duì)中低收入群體贍養(yǎng)老人卻無支持舉措，而社會(huì)法對(duì)中低收入群體贍養(yǎng)老人亦無相對(duì)應(yīng)的支持的方案，這就更是要求盡快建立基于可退還稅額抵免機(jī)制的贍養(yǎng)老人津貼制度。(85)林雅琪：《所得稅法與高齡化社會(huì)——以老年健康及經(jīng)濟(jì)安全為中心》，臺(tái)灣大學(xué)2012年碩士學(xué)位論文，第68-69頁。

五、結(jié)語

稅法與社會(huì)法分屬不同陣營，恪守不同法律原則，本無過多交集。但在人口結(jié)構(gòu)發(fā)生劇烈變動(dòng)，養(yǎng)老問題日趨突出的背景下，以量能課稅為指引的稅法不得不正視人口老齡化給國民稅收負(fù)擔(dān)能力帶來的影響，從而與社會(huì)法共同擔(dān)負(fù)起應(yīng)對(duì)“老有所養(yǎng)”這一時(shí)代使命。站在21世紀(jì)，力求簡約的稅法又當(dāng)如何回應(yīng)異質(zhì)性極為突出的老年群體的需要，這關(guān)乎個(gè)人所得稅法的改革，更關(guān)乎個(gè)人所得稅法能否為妥善應(yīng)對(duì)人口老齡化，實(shí)現(xiàn)“老有所養(yǎng)”做出力所能及的貢獻(xiàn)。而在貧富差距懸殊的中國大地，個(gè)人所得稅法發(fā)揮其民生保障功能的同時(shí)，還須時(shí)刻謹(jǐn)記調(diào)節(jié)收入分配這一誡命，這也是個(gè)人所得稅法回應(yīng)養(yǎng)老保障問題所不得逾越的底線。也唯有正確處理量能課稅、養(yǎng)老保障以及調(diào)節(jié)收入分配這三者的關(guān)系，保障不足、保障過度以及保障不公的問題才能得以解決，個(gè)人所得稅法也才能更好地融入養(yǎng)老保障制度體系。