葉忠明 鄭曉婷

【關(guān)鍵詞】 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng); 文本相似度; 同質(zhì)化; 注冊(cè)會(huì)計(jì)師; 會(huì)計(jì)師事務(wù)所

【中圖分類號(hào)】 F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）16-0063-09

一、引言

（一）選題背景和意義

財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是具有審計(jì)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)基本工作是否符合會(huì)計(jì)制度、企業(yè)的內(nèi)控制度是否健全等事項(xiàng)的報(bào)告，是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)、資金收支與經(jīng)營狀況經(jīng)過特定的審計(jì)程序?qū)彶橹蟮贸鰜淼目陀^評(píng)價(jià)[1]。但是，傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告大多數(shù)采用統(tǒng)一的格式、標(biāo)準(zhǔn)化的語言與內(nèi)容和二元審計(jì)報(bào)告模式（Pass/No Pass），雖然這種標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一些基本的信息，但是并不能滿足其投資決策的需要。為此，世界各國為了滿足利益相關(guān)者的決策需求，對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了相應(yīng)的改革。2013年6月，英國財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）提出了“SIA UK and Ireland 700 ”作為審計(jì)報(bào)告的新準(zhǔn)則（RMM）;2014年4月，歐盟委員會(huì)（EC）在此基礎(chǔ)上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在審計(jì)報(bào)告中針對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表相關(guān)意見;國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）于2015年1月在修訂并發(fā)布的“ISA 700”和“ISA 701”規(guī)則中要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（Fey Audit Matters）;而在2017年6月，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）也通過了審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的改革政策（Critical Audit Matters）。與此同時(shí)，我國財(cái)政部于2016年12月23日發(fā)布《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，用以披露審計(jì)報(bào)告中的重難點(diǎn)與企業(yè)個(gè)性化的信息，并規(guī)定從2017年1月1日起所有A+H股公司必須提供包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告;而對(duì)于其他上市公司，需要在2018年1月1日起執(zhí)行此規(guī)定。

經(jīng)過對(duì)目前披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究，不少學(xué)者發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露存在同質(zhì)化的現(xiàn)象。張呈[2]通過對(duì)比同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的同行業(yè)公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量，發(fā)現(xiàn)其差異并不大，說明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在數(shù)量方面存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的固定效應(yīng)。而吳秋生等[3]則以2016年A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為基礎(chǔ)，分析發(fā)現(xiàn)一些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)只是簡(jiǎn)單重復(fù)財(cái)務(wù)報(bào)表中的內(nèi)容，其結(jié)果顯示并沒有反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷和看法。梁剛等[4]通過手工收集2016年和2017年A+H股上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行對(duì)比分析，認(rèn)為同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于同一類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述存在重復(fù)性的現(xiàn)象。

那么，影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的因素究竟是什么呢？審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行恰當(dāng)?shù)呐?，而來自于同一家?huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一事項(xiàng)的認(rèn)定在某種程度上存在相似性，就導(dǎo)致同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有很大程度的同質(zhì)化。換言之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化具有一定程度的影響作用。

（二）研究思路和研究方法

由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本相似度需要通過計(jì)算工具SimHash算法來進(jìn)行手工計(jì)算，且A+H股上市公司是從2017年1月1日起就執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則的一批上市公司，故本文選取滬深兩市2017年95家和2018年、2019年各116家A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為樣本。為了驗(yàn)證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的影響作用，用2017—2019年樣本公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)文本相似度來表示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的程度。

本文的貢獻(xiàn)在于：用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)文本相似度來表示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化，討論了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的影響，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的變更會(huì)影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化。此外，從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的角度增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)施情況的文獻(xiàn)，為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露提供了文獻(xiàn)方面的依據(jù)。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的影響

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)公司的具體情況，運(yùn)用自己的職業(yè)素養(yǎng)，選取審計(jì)過程中最為重要的事項(xiàng)，進(jìn)行判斷并闡明的審計(jì)程序和結(jié)果，不僅帶有公司個(gè)性化的特征，還會(huì)涉及到公司的不確定事項(xiàng)、重大特別風(fēng)險(xiǎn)以及重大交易等[5]，其目的在于提高被審計(jì)公司的異質(zhì)化信息，增加審計(jì)報(bào)告中的信息含量，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更多的有效信息。莊飛鵬等[6]在對(duì)IPO審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況的研究中，發(fā)現(xiàn)其披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量較少，內(nèi)容相對(duì)集中，同一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在不同年度的表述存在模板化問題。孫再凌等[7]通過對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)文本特征的分析發(fā)現(xiàn)，對(duì)于同一行業(yè)的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在“模式化”的嫌疑。吳秋生等[3]通過手工收集3 486家上市公司2017年新式審計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析表明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照新準(zhǔn)則披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但是大多數(shù)披露相對(duì)謹(jǐn)慎，內(nèi)容趨同，多數(shù)采用不大直觀的非表格形式披露。孫超等[8]通過對(duì)A+H股上市公司披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況分析發(fā)現(xiàn)，超過半數(shù)的公司在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，沒有結(jié)合公司的實(shí)際情況，只進(jìn)行了程序化的描述，而且披露格式也存在明顯格式化的痕跡。闞京華[9]表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該抓住關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重點(diǎn)，提供具有被審計(jì)單位個(gè)性化信息的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，做到精確而避免使用格式化或標(biāo)準(zhǔn)化的語言，只有這樣才能夠更好地發(fā)揮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的作用，符合新審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的影響

張瑞琛等[10]以HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀的分析研究中發(fā)現(xiàn)，HX會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的描述使用了大量的標(biāo)準(zhǔn)化語言，并且有些行業(yè)中不同公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相似度很高，具有很高的類型相似性，缺乏企業(yè)個(gè)性化信息特征。與此同時(shí)，薛秀芳[11]通過對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息含量的研究中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)會(huì)采用高度相似的披露方式，并且相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于同行業(yè)企業(yè)提供的審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量與內(nèi)容并沒有顯著性的差異，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面具有某種固定效應(yīng)。崔也光等[12]通過統(tǒng)計(jì)分析2016年上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也發(fā)現(xiàn)，同一行業(yè)的公司可能被同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具帶有同質(zhì)化關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告。Hansen et al.[13]提出各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于同一類別的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述過于標(biāo)準(zhǔn)化，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分布具有共線性，在某種程度上存在著同質(zhì)化。

每一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)踐發(fā)展過程中，都會(huì)形成具有個(gè)性化的企業(yè)文化、工作守則以及操作流程規(guī)范，而且大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了增進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于新審計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)與理解，會(huì)組織一些集中的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)、開展交流與討論[14]，會(huì)計(jì)師事務(wù)所這些個(gè)性化的特征與活動(dòng)也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷、溝通行為產(chǎn)生相應(yīng)的影響，而上市公司的審計(jì)報(bào)告是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)公司提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而得出的，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人能力與判斷必然會(huì)影響到關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露[15]。劉圻等[16]通過對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息的整理中發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于對(duì)獨(dú)立性或法律責(zé)任等情況的考慮，會(huì)削弱被審計(jì)公司個(gè)性化信息的披露力度，僅僅簡(jiǎn)單重復(fù)其他公司已經(jīng)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)“樣本化”的問題。而且，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)、審計(jì)服務(wù)都不盡相同，類型也可能不相同，那么其主營業(yè)務(wù)的側(cè)重點(diǎn)也就不相同，從而其出具的審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的側(cè)重點(diǎn)也不相同[17]。

綜上，關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況的諸多研究表明，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在同質(zhì)化現(xiàn)象，并且關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面具有某種固定效應(yīng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在趨同性，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在同質(zhì)化。

三、理論分析與研究假設(shè)

在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之初，當(dāng)然也是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)備受矚目的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)按照新審計(jì)準(zhǔn)則的要求，并且通過自己專業(yè)化的判斷，盡可能多地反映出被審計(jì)公司的個(gè)性化信息和一些特殊業(yè)務(wù)，例如企業(yè)合并、債務(wù)重組以及經(jīng)營活動(dòng)中的重大問題等。但是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為穩(wěn)定的情況下，大部分企業(yè)并不是每一年都會(huì)發(fā)生這些特殊業(yè)務(wù)，其日常經(jīng)營狀況較為穩(wěn)定，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)也不會(huì)出現(xiàn)較大的變化。針對(duì)這些企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)不會(huì)發(fā)生太大的變化，其審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的異質(zhì)性也只表現(xiàn)在初期，而后續(xù)年度披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)就會(huì)出現(xiàn)同質(zhì)化的現(xiàn)象。這不僅有違新審計(jì)準(zhǔn)則的要求，也無法達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)報(bào)告信息含量的要求。而且，關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況的諸多研究，也證實(shí)了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化這一現(xiàn)象。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)有的審計(jì)風(fēng)格可能會(huì)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的一種樣板，從而導(dǎo)致同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有一定程度上的同質(zhì)化。當(dāng)上市公司在后續(xù)的年度更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者更換了注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于其特質(zhì)不同，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)格的不同，那么由審計(jì)風(fēng)格而形成的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的“模板”也會(huì)不同，從而同一家上市公司不同年度披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)就會(huì)存在很大的區(qū)別，進(jìn)而就降低了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化。

基于以上理論，在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)有的審計(jì)風(fēng)格可能會(huì)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的一種樣板，從而導(dǎo)致同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有一定程度上的同質(zhì)化。不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)、審計(jì)服務(wù)都不盡相同，那么當(dāng)上市公司后續(xù)年度變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，其審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)就會(huì)存在很大的區(qū)別，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的異質(zhì)化就會(huì)降低。

為此，提出假設(shè)1和假設(shè)2。

H1：同一家上市公司在變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師之后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化程度會(huì)降低。換言之，變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化產(chǎn)生影響。

H2：同一家上市公司在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化程度會(huì)降低。換言之，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化產(chǎn)生影響。

四、樣本選取與模型構(gòu)建

（一）樣本數(shù)據(jù)的收集與處理

本文的樣本數(shù)據(jù)選自滬深兩市2017年95家和2018年、2019年各116家A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)獲得（從國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）、WIND數(shù)據(jù)庫與巨潮資訊網(wǎng)手工收集整理），并參考尹蘅等[13]余弦文本相似度的算法，運(yùn)用51tools中的文本相似度的計(jì)算工具SimHash算法計(jì)算樣本企業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本相似度，進(jìn)一步運(yùn)用模型來檢驗(yàn)影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的因素。余弦相似度算法更適用于少于500字的文字篇幅的相似度計(jì)算，而審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段往往多于500字，故本文運(yùn)用的是SimHash算法計(jì)算樣本企業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本相似度。

（二）變量選取

1.被解釋變量。本文的被解釋變量是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化程度，用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本相似度來衡量同質(zhì)化的程度。參考尹蘅等[18]余弦文本相似度的算法，將樣本公司年報(bào)中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段提取出來，運(yùn)用51tools中的文本相似度的計(jì)算工具SimHash算法，比較兩篇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的文本相似度值。SimHash算法會(huì)提前計(jì)算并保存漢明距離（Hamming Distance），故可以通過對(duì)比兩篇文章的Hamming Distance來得出其相似度值。如果披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)只是更改了表達(dá)方式，其實(shí)質(zhì)性內(nèi)容不變，那么一定會(huì)出現(xiàn)大量關(guān)鍵詞重復(fù)的現(xiàn)象，此時(shí)SimHash算法得出的文本相似度的值仍然會(huì)很高，這就說明兩段關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容并沒有改變，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在同質(zhì)化現(xiàn)象。

2.解釋變量。由于不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有不同的審計(jì)風(fēng)格，而不同的審計(jì)風(fēng)格會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)形成某種“模板”，那么當(dāng)上市公司在后續(xù)年度變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，這種“模板”就會(huì)發(fā)生變化，從而披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也會(huì)產(chǎn)生很大的差別，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相似度就會(huì)降低。本文構(gòu)造虛擬變量樣本公司2019年是否更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，若更換為1，若未更換為0。由于上市公司的年報(bào)審計(jì)要求兩個(gè)及以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字，當(dāng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師中有一個(gè)沒有變更的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的同一家公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容變化較小，大多數(shù)會(huì)沿用以前的模板，因此，樣本公司2019年是否更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師，若全部更換為1，若其他情況為0。

3.控制變量。（1）構(gòu)造行業(yè)虛擬變量，將116家樣本上市公司按行業(yè)分為制造業(yè)、金融、交通運(yùn)輸業(yè)、采礦業(yè)及其他，并分別賦值為1，2，3，4，5。其他包括房地產(chǎn)、公用事業(yè)、消費(fèi)、信息技術(shù)以及醫(yī)療保健等行業(yè)。（2）是否由“四大”審計(jì)。“四大”較高的專業(yè)性會(huì)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露產(chǎn)生一定的影響。構(gòu)造虛擬變量樣本公司2019年是否由國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，若是為1，若不是為0。（3）企業(yè)層面的變量。本文選取公司規(guī)模、每股收益、賬面市值比等作為控制變量。

具體變量定義見表1。

（三）模型構(gòu)建

參考尹蘅等[13]關(guān)于檢驗(yàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化影響的模型，構(gòu)建如下模型：

SIMILAR=α0+α1FIRMCHANGE+α2AUDITORCH-

ANGE+α3INDUSTRY+α4BIG4+α5SIZE+α6EPS+α7BM+

α8ROE+α9GROWTH+α10CASHFLOW+α11CURR+

α12LEV+α13AUDIFEE+α14LOSS+α15UE

五、實(shí)證分析

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況分析

通過手工收集2017—2019年A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露情況，進(jìn)行分會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)計(jì)，統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2 Panl A所示。表2 Panl A中，安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）、立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）、天圓全會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）、致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）以及天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)較多，而這里面只有1家會(huì)計(jì)師事務(wù)所是國際四大。

通過表2 Panl B可以看出，2019年更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相似度的平均值為0.73（中位數(shù)為0.71），而2019年未更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相似度的平均值則為0.77（中位數(shù)為0.84），兩者相差較大;2019年更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相似度的平均值為0.61（中位數(shù)為0.62），而2019年未更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相似度的平均值則為0.79（中位數(shù)為0.84），兩者相差較大，初步驗(yàn)證了變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化具有一定程度的影響作用。

（二）描述性統(tǒng)計(jì)和相關(guān)性分析

表3是主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析。從表3可以看出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相似度的均值為0.76、中位數(shù)為0.81，說明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在很嚴(yán)重的同質(zhì)化現(xiàn)象。變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的平均值為0.28，變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師的平均值為0.16，說明大多數(shù)上市公司都沒有變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

表4是主要變量的相關(guān)性系數(shù)分析表。從表4可以得出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化與變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所、變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，進(jìn)一步驗(yàn)證了假設(shè)是正確的。已有學(xué)者研究表明，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容在一定程度上反映出了行業(yè)特征。通過表4也可以看出，上市公司所在的行業(yè)對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化也會(huì)產(chǎn)生影響，符合已有的研究結(jié)論。

（三）回歸結(jié)果分析

從表5主回歸結(jié)果分析可以看出，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的P值為0.024，系數(shù)為0.0689，在5%水平上顯著，變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師的P值為0.000，系數(shù)為-0.2095，在1%水平上顯著，說明了變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)降低關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化，進(jìn)一步驗(yàn)證了本文的研究假設(shè)。樣本公司所在行業(yè)的系數(shù)為0.0223，P值為0.050，在5%水平上顯著，說明同一行業(yè)內(nèi)的上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在同質(zhì)化現(xiàn)象。

六、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

（一）參數(shù)檢驗(yàn)：T檢驗(yàn)（均值檢驗(yàn)）與Wilcoxons檢驗(yàn)

為了進(jìn)一步檢驗(yàn)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的影響，進(jìn)行T檢驗(yàn)和Wilcoxons 檢驗(yàn)。表6 Panl A為T檢驗(yàn)的檢驗(yàn)結(jié)果。檢驗(yàn)結(jié)果表明，變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師與不變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間差異性較大;變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所與不變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間具有非常顯著的差異性，與本文的研究假設(shè)一致。表6 Panl B為Wilcoxons 檢驗(yàn)的檢驗(yàn)結(jié)果。檢驗(yàn)結(jié)果表明，變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師與不變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間差異性較大;變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所與不變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間具有顯著的差異性，進(jìn)一步驗(yàn)證了本文的假設(shè)。

（二）多重共線性檢驗(yàn)

進(jìn)一步檢驗(yàn)本文的主要變量之間是否存在多重共線性，進(jìn)行多重共線性檢驗(yàn)，結(jié)果用表6 Panl C來表示。在表6 Panl C中所有的VIF值均小于10，故不存在多重共線性。

（三）內(nèi)生性檢驗(yàn)：Hausman檢驗(yàn)

為檢驗(yàn)解釋變量是否存在內(nèi)生性，進(jìn)行Hausman檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果用表6 Panl C表示。在表6 Panl C中，P值為0.3687，并不顯著，說明不存在內(nèi)生性解釋變量。

七、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文通過運(yùn)用51tools中文本相似度的計(jì)算工具SimHash算法計(jì)算滬深兩市2017年95家和2018年、2019年各116家A+H股上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本相似度來表示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的程度，并構(gòu)建模型檢驗(yàn)影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)同質(zhì)化的因素，結(jié)果表明：披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確實(shí)存在同質(zhì)化;當(dāng)上市公司在后續(xù)年度更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化程度會(huì)有所下降，說明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化具有會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師特征，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以降低關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化。

（二）建議

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露是針對(duì)傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)二元審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)措施，目的是減輕傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的模板化、同質(zhì)化的弊端。雖然世界各國都要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但是就目前來看，實(shí)施效果并不是很好。在對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析之后，不難發(fā)現(xiàn)，同行業(yè)上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段具有一定的同質(zhì)化，這就說明審計(jì)師在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)可能采用了某些固定的“模板”。所以，要想持續(xù)發(fā)揮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的作用，就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)堅(jiān)持關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)政策實(shí)施的初衷，提供可以具有被審計(jì)單位獨(dú)特環(huán)境特征的個(gè)性化信息，而不是尋求某種模板化的內(nèi)容。

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