張川 羅文波 聶洪迪

【關(guān)鍵詞】 管理會計報告; 理論框架; 報告目標(biāo); 報告格式; 報告適用范圍

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）16-0013-05

一、引言

管理會計誕生于20世紀(jì)50年代，是會計體系的重要分支，在預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制方面起著至關(guān)重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需求多樣性及交易復(fù)雜性的提升，市場對管理會計的作用提出了更高的需求。為更好地發(fā)揮其決策支持及價值創(chuàng)造功能，我國開始從體系層面推進(jìn)管理會計的發(fā)展。2014年11月，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，確立了管理會計的基本原則和指導(dǎo)思想，并提出要建立適應(yīng)中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)的管理會計體系。2016年6月，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，明確了管理會計在企業(yè)實踐中的應(yīng)用和重要性。2017年10月，財政部發(fā)布了《管理會計應(yīng)用指引第801號——企業(yè)管理會計報告》，將管理會計報告分為戰(zhàn)略層、經(jīng)營層和業(yè)務(wù)層，明確管理會計報告的目標(biāo)是為企業(yè)各層級進(jìn)行規(guī)劃、決策、控制和評價等管理活動提供有用信息。

已有的研究將管理會計定位為滿足內(nèi)部經(jīng)營管理需要的內(nèi)部會計、自由會計[1]。管理會計的發(fā)展長期處于零散、無序狀態(tài)。而作為管理會計工具使用的信息載體，管理會計報告更是參差不齊、形態(tài)各異。隨著經(jīng)濟(jì)全球化及全球產(chǎn)業(yè)鏈的形成，企業(yè)已不再是單純的個體經(jīng)營，而是產(chǎn)業(yè)鏈上的共同體，企業(yè)之間的競爭也已經(jīng)演繹成為企業(yè)所在的價值鏈上相關(guān)企業(yè)的集合體與其他價值鏈企業(yè)集合體之間的競爭。已有的管理會計報告提供的信息僅限于企業(yè)內(nèi)部決策使用，不利于整個價值鏈主體之間的信息共享[2]。此外，現(xiàn)有財務(wù)會計報告提供的歷史信息無法反映企業(yè)的真實價值，不利于市場對優(yōu)質(zhì)企業(yè)的有效甄別，急需反映企業(yè)未來信息的管理會計報告，以滿足利益相關(guān)者的需求。因而，管理會計報告需要沖破僅用作內(nèi)部報告的傳統(tǒng)使用界域。為此，本文將從會計理論框架的視角來展望管理會計報告未來可能的發(fā)展趨勢。

二、文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)外關(guān)于管理會計報告的研究還停留在概念框架研究階段，尚未形成類似于財務(wù)會計報告的統(tǒng)一、公認(rèn)的管理會計報告。管理會計報告研究的成果主要體現(xiàn)在會計專業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)布的管理會計指引或指南、管理會計公告等。管理會計是源之于傳統(tǒng)會計工作，通過整理收集企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)，為企業(yè)經(jīng)營決策提供幫助[3]。管理會計與財務(wù)會計一同成為會計的重要分支，包括預(yù)算、績效評價、差異報告和轉(zhuǎn)移定價四個方面的內(nèi)容（Hawkins and David，2004）。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會計報告得到了國內(nèi)外學(xué)者的高度關(guān)注，主要集中在功能和體系建設(shè)方面。

管理會計報告既是管理會計信息的載體，也是管理會計活動過程和結(jié)果績效的表達(dá)，目的是通過將各類信息進(jìn)行整合提供給內(nèi)部使用者，為企業(yè)單位決策提供支持[4]。管理會計報告可以有效補(bǔ)充財務(wù)會計報告在經(jīng)營管理預(yù)測以及控制方面的作用（Thomas Johnson，1951），同時在經(jīng)營規(guī)劃與決策支持方面與財務(wù)會計報告也存在交互性[5]，但是管理會計報告更加注重在組織控制以及業(yè)績評價方面的作用發(fā)揮。管理會計報告不是對企業(yè)信息的簡單匯總，而是對企業(yè)管理活動進(jìn)行的分析，并在分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行價值信息體系化重構(gòu)[6]。而且，管理會計報告信息也隨著企業(yè)經(jīng)營決策需求的不斷升級，已經(jīng)從原來單純對人、財、物、產(chǎn)、供、銷的核算，轉(zhuǎn)變?yōu)閷ζ髽I(yè)全過程運(yùn)作戰(zhàn)略信息的反映[7]。所以，通過分析管理會計報告，可以對公司戰(zhàn)略層、經(jīng)營層以及業(yè)務(wù)層的運(yùn)行情況進(jìn)行有效把控，以應(yīng)用到?jīng)Q策中并提升公司整體的價值。

管理會計報告主要服務(wù)企業(yè)內(nèi)部決策，管理會計報告體系的構(gòu)建應(yīng)該從內(nèi)部報告在企業(yè)中的地位入手，分析包括預(yù)算報告、決策報告以及企業(yè)責(zé)任報告在內(nèi)的具體的報告基礎(chǔ)、報告運(yùn)行和報告呈報[8]。在現(xiàn)代企業(yè)制度以及市場經(jīng)濟(jì)體制下，管理會計報告體系的構(gòu)建可以從資本經(jīng)營決策、資產(chǎn)經(jīng)營決策、商品經(jīng)營決策和生產(chǎn)經(jīng)營決策四個層次編制并形成相應(yīng)的報告體系，共同構(gòu)成內(nèi)部報告體系中的決策報告[9];也可以從企業(yè)戰(zhàn)略層、經(jīng)營層和作業(yè)層構(gòu)建業(yè)務(wù)與財務(wù)一體化的管理會計報告體系[10]。在信息化時代，管理會計報告還可以與區(qū)塊鏈技術(shù)相結(jié)合，構(gòu)建物理層、定義層、網(wǎng)絡(luò)層、協(xié)同層、應(yīng)用層五個層面的區(qū)塊鏈技術(shù)下的管理會計報告體系[11]。

綜上所述，以往研究都是將管理會計報告定位為內(nèi)部報告的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，集中在功能和體系建設(shè)上。這些研究確實為管理會計報告體系的構(gòu)建做出了貢獻(xiàn)，但是對管理會計定位不準(zhǔn)，致使管理會計報告研究處于停滯狀態(tài)，無法取得突破性的進(jìn)展。

三、管理會計報告理論

管理會計的目標(biāo)是通過使用一系列專業(yè)工具，對各類信息的收集、匯總和分析，將結(jié)果呈現(xiàn)給使用者，來幫助使用者決策和管理，改善企業(yè)經(jīng)營、促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。而承載這些信息的載體，稱之為管理會計報告，換而言之，管理會計報告是管理會計工作輸出的“產(chǎn)品”。

（一）管理會計理論框架（見圖1）

管理會計理論體系包括管理會計目標(biāo)、要素、原則、職能、基本假設(shè)、報告和呈報七項。管理會計要素包括應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法和信息與報告;管理會計原則為戰(zhàn)略導(dǎo)向、融合性、適應(yīng)性和成本性四項原則;管理會計職能為預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和評價五項職能。管理會計基本假設(shè)為多層主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、理性行為假設(shè)和靈活分期假設(shè)[12]。

（二）管理會計報告分類

根據(jù)財政部頒布的《管理會計應(yīng)用指引第801號——企業(yè)管理會計報告》，由于不同的管理組織層次具有不同的管理重點(diǎn)以及信息需求，所以按照使用者所位于的管理組織層級，可以將管理會計報告分為戰(zhàn)略層級的管理會計報告、經(jīng)營層級的管理會計報告和業(yè)務(wù)層級的管理會計報告，如表1所示。

（三）管理會計報告與財務(wù)會計報告的區(qū)別和聯(lián)系

1.管理會計報告與財務(wù)會計報告的區(qū)別

財務(wù)會計報告是通過確認(rèn)、計量、記錄以及報告四個步驟所制成，嚴(yán)格遵守了公認(rèn)會計準(zhǔn)則或者其他會計制度，報告的模式較為固定。而相比之下，管理會計報告不僅綜合了企業(yè)的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，還結(jié)合統(tǒng)計和數(shù)學(xué)的方法，來對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行預(yù)測和分析，幫助企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益。兩者之間的區(qū)別在于：第一，報告格式的靈活性，是否要嚴(yán)格遵守法定規(guī)則等;第二，管理會計報告綜合多種信息，有財務(wù)的和非財務(wù)的，而財務(wù)會計報告僅僅是財務(wù)信息。

財務(wù)會計報告披露的主要對象是外部信息使用者，雖然內(nèi)部管理者也對此重視。而管理會計報告重在向內(nèi)部使用者披露信息，以協(xié)助其進(jìn)行決策或管理。再者管理會計報告是面向未來的報告，旨在幫助管理者決策和價值管理，財務(wù)會計報告是面向過去的報告，旨在為利益相關(guān)者提供決策信息。從內(nèi)容上來說，財務(wù)會計報告涵蓋了企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，而管理會計報告可能涵蓋的是企業(yè)整體，也可能是企業(yè)的管理單元，針對性強(qiáng)?？偨Y(jié)來說，財務(wù)會計報告與管理會計報告的區(qū)別見表2。

2.管理會計報告與財務(wù)會計報告的聯(lián)系

管理會計報告與財務(wù)會計報告不僅有以上幾點(diǎn)區(qū)別，還有高度的相關(guān)性。第一，從財務(wù)數(shù)據(jù)的源頭來看，兩者都使用了財務(wù)數(shù)據(jù)，可以說財務(wù)報表的編制是許多管理會計報告編制的基礎(chǔ)，在此之上，管理會計再進(jìn)行深加工形成滿足管理者管理和決策需求的管理會計報告。第二，從內(nèi)容來看，管理報告不僅僅包含了財務(wù)信息，還包含了非財務(wù)信息，而財務(wù)報告中也會披露一些內(nèi)部管理計劃和企業(yè)或者部門的方案等管理信息。第三，信息可靠性的相關(guān)性。財務(wù)會計報告信息質(zhì)量要求具有可靠性，這是在管理會計報告信息的可靠性基礎(chǔ)之上所建立的，只有保障了管理會計報告信息的可靠性，財務(wù)會計報告信息的可靠性才有保障。

四、管理會計報告當(dāng)前存在的不足

管理會計報告一直被認(rèn)為是一種內(nèi)部報告，供管理層決策使用。在制度環(huán)境單一的情況下，管理會計報告可以很好地為企業(yè)各層級進(jìn)行規(guī)劃、決策、控制和評價等管理活動提供有用信息。但是隨著外部環(huán)境的變化，當(dāng)前的管理會計報告很難滿足使用者的需求，主要原因在于定位不準(zhǔn)、可比性不強(qiáng)、缺乏編制規(guī)程及體系建設(shè)滯后。

（一）管理會計報告定位不準(zhǔn)

管理會計是從傳統(tǒng)的會計工作中分離出來，其誕生之初作為內(nèi)部報告行使其決策使命，是由于當(dāng)時的外部環(huán)境單一化，企業(yè)財務(wù)會計報告可以很好地滿足使用者決策需求。但是隨著環(huán)境的變化，加之財務(wù)會計報告的信息滯后、晦澀難懂、重點(diǎn)不明、視野狹隘等不足的日益凸顯[13]，決策者越來越重視企業(yè)的實際管理情況。為了滿足報告使用者的需求，會在附注中列示企業(yè)可能存在的一些管理問題，以及環(huán)境不確定所帶來的影響。由此可以看出管理會計報告并不局限于對內(nèi)，使用者也不局限于內(nèi)部管理層。將管理會計報告定位為內(nèi)部報告，可能使得管理會計報告僅僅是作為編報者自娛的工具，嚴(yán)重?fù)p害管理會計報告作用的發(fā)揮。

（二）管理會計報告可比性不強(qiáng)

財政部發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第801號——企業(yè)管理會計報告》作為企業(yè)管理會計報告的指引，從戰(zhàn)略層、經(jīng)營層和業(yè)務(wù)層三個層面指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行管理會計報告編制，對企業(yè)起到了較好的指引作用。但當(dāng)前管理會計報告多用于單個企業(yè)內(nèi)部，供決策者使用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭已經(jīng)演繹成為企業(yè)所在的價值鏈上相關(guān)企業(yè)的集合體與其他價值鏈企業(yè)集合體之間的競爭[1]。為使管理會計信息能在價值鏈上的企業(yè)之間進(jìn)行共享，提升整個價值鏈的競爭力，管理會計報告應(yīng)當(dāng)具有一定的可比性，而可比性的前提是格式規(guī)范上的統(tǒng)一。但當(dāng)前管理會計報告的非強(qiáng)制性、內(nèi)部性等特征，使得管理會計報告在缺乏統(tǒng)一的格式。

（三）缺乏標(biāo)準(zhǔn)的報告編制規(guī)程

財務(wù)會計報告得以發(fā)展的原因在于有完善的制度規(guī)范，如企業(yè)會計準(zhǔn)則。有統(tǒng)一的準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)編制會計報告，可以極大限度地約束管理層虛假編報行為。管理會計報告的編制會將企業(yè)一些內(nèi)部的信息進(jìn)行公布，可能會損害到管理層的利益。在無標(biāo)準(zhǔn)的報告編制規(guī)程進(jìn)行指導(dǎo)的情況下，加之管理會計報告缺乏有效監(jiān)督，致使管理會計報告所承載的信息可能并不真實，尤其是管理會計報告作為投資決策使用時，可能會因代理理論或者私人收益理論產(chǎn)生投資不足或者投資過度等損害股東利益的現(xiàn)象。

（四）管理會計體系建設(shè)滯后

目前，管理會計發(fā)展緩慢的一個關(guān)鍵因素在于缺乏完善的體系建設(shè)。管理會計體系建設(shè)滯后于實際經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會需求[14]，這嚴(yán)重影響企業(yè)的經(jīng)營決策和管理控制。與財務(wù)會計相比，管理會計報告屬于非強(qiáng)制性、格式多樣性的內(nèi)部報告。但是隨著外部環(huán)境的不斷變化，缺乏完善體系指引的管理會計報已經(jīng)無法滿足實際的需要。因此理論界和實務(wù)界越來越關(guān)注管理會計體系中管理會計報告體系的推進(jìn)，以期更好地指導(dǎo)實務(wù)中管理會計報告作用的發(fā)揮。

五、管理會計報告的未來展望和建議

（一）明確管理會計報告目標(biāo)

管理會計報告為企業(yè)運(yùn)用各種管理會計方法，通過將財務(wù)和自身業(yè)務(wù)的信息資料整理加工，形成一份全面反映企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)和管理狀況的報告，該報告能夠滿足企業(yè)的決策和管理。當(dāng)前因管理會計定位為內(nèi)部會計，所以未明確管理會計的目標(biāo)，而僅僅是將其認(rèn)定為管理層提供決策的信息。管理會計應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞著決策有用觀和受托責(zé)任觀的會計目標(biāo)“初心”進(jìn)行發(fā)展。管理會計報告是企業(yè)管理活動結(jié)果的載體，也是管理會計活動的“產(chǎn)品”，綜合了企業(yè)財務(wù)和非財務(wù)的信息，供企業(yè)利益相關(guān)者決策使用，即決策有用觀。只有明確了管理會計報告目標(biāo)，才可以很好地定位管理會計報告的職能和編報內(nèi)容，如圖2所示。

（二）統(tǒng)一管理會計報告格式

標(biāo)準(zhǔn)的會計報告，有助提升使用效益。1531年德國紐倫堡商人約翰·戈特利布（Johann Gottlieb）在其所著的《簡明德國簿記》一書中公布了最早的資產(chǎn)負(fù)債表。但是由于當(dāng)時的組織形式單一，所以資產(chǎn)負(fù)債表沒有統(tǒng)一的格式。經(jīng)過300多年的發(fā)展，公司制的出現(xiàn)才使得財務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)化需求日益加強(qiáng)。1844年，英國《公司法》的頒布，明確了資產(chǎn)負(fù)債表的格式，標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報告得以確定，并在全世界范圍內(nèi)得到了廣泛的應(yīng)用。如今的財務(wù)報告格式仍然是圍繞著100多年前的標(biāo)準(zhǔn)格式進(jìn)行完善演變的。標(biāo)準(zhǔn)格式的報表很容易被使用者接受和解讀，成為一種可以跨組織的通用商業(yè)語言。標(biāo)準(zhǔn)的管理會計報告可以增強(qiáng)企業(yè)間管理會計信息的可比性，提升管理會計作為商業(yè)語言詮釋企業(yè)的經(jīng)營管理狀況的作用。

財務(wù)會計報告之所以能夠標(biāo)準(zhǔn)化，原因在于能夠反映企業(yè)的共性問題。標(biāo)準(zhǔn)管理會計報告要得到推行，首先需要能夠反映企業(yè)的共性情況。如圖3所示，針對所有企業(yè)都需要反映的經(jīng)營層狀況建立一份標(biāo)準(zhǔn)通用的管理會計報告，并供外部和內(nèi)部使用者同時使用，如全面預(yù)算報告、成本管理報告、績效評價報告。對于企業(yè)個性化的問題，可以由企業(yè)自主編制符合自身特點(diǎn)的專項管理會計報告，供內(nèi)部使用，方便管理層及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營管理的漏洞，對癥下藥，助力企業(yè)價值創(chuàng)造。

（三）拓寬管理會計報告適用范圍

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，外部環(huán)境發(fā)生巨大變化，完全利用財務(wù)會計報告進(jìn)行決策將產(chǎn)生較多問題。企業(yè)可能因為外部環(huán)境變化，如原材料價格、自然災(zāi)害等都會使企業(yè)會計利潤發(fā)生巨大變化，由此來判斷該企業(yè)的未來發(fā)展以及經(jīng)營能力是會存在較大的風(fēng)險。如2020年新冠疫情的爆發(fā)，對醫(yī)藥物資的需求劇增，使得2020年報中醫(yī)藥板塊的上市公司業(yè)績脫穎而出，而其他因疫情受影響的板塊業(yè)績卻大幅下滑，正是因為使用者目前只能依靠財務(wù)報告來進(jìn)行決策，股市上出現(xiàn)了醫(yī)療板塊瘋漲潮。財務(wù)報告使用者均認(rèn)為醫(yī)療板塊前景好，發(fā)展能力強(qiáng)。此類由于自然災(zāi)害引起的業(yè)績肯定是無法可持續(xù)的。管理會計報告中需要真實反映管理層實際經(jīng)營的成果，其對外披露可以有效地規(guī)避外部環(huán)境影響所帶來的不準(zhǔn)確的業(yè)績判斷。

管理會計報告并不局限于對內(nèi)，使用者也不局限于內(nèi)部管理層。如組織間的成本信息使用，可以有效提升企業(yè)績效[15]，供應(yīng)鏈中供應(yīng)商與制造商之間成本信息共享可以有效地提升供應(yīng)鏈的績效[1]，供應(yīng)鏈中跨組織的控制機(jī)制能夠有效提升企業(yè)的突變性創(chuàng)新[16]。將管理會計報告的使用范圍部分由內(nèi)部轉(zhuǎn)向外部，可以更好地幫助使用者進(jìn)行決策，提升企業(yè)價值。

（四）制定管理會計報告編制規(guī)程

會計報告除了編報者能看懂外，還需要使用者能夠看懂，使用者和編報者之間需要形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。使用者的多元化，編報者的單一化，會計報告標(biāo)準(zhǔn)權(quán)如果僅在編報者一方，則此類報告將弱化其權(quán)威性和影響力。為減少使用者與編報者之間的信息不對稱，應(yīng)當(dāng)制定管理會計報告編制規(guī)程去權(quán)衡編報者與使用者之間的矛盾。管理會計報告定位于內(nèi)部報表，又缺乏報告編制規(guī)程，其所反映的會計信息完全由編報者自行決定。制定管理會計報告編制規(guī)程可以有效地約束編報者的隨意性，有助于提高使用者的信任度。管理會計報告編制規(guī)程作用如圖4所示。

六、結(jié)語

作為會計體系的重要分支，管理會計自誕生以來，就備受關(guān)注，但在具體實踐的應(yīng)用中，與財務(wù)會計相比具有很大差距。本文以管理會計理論框架為基礎(chǔ)，從管理會計報告目標(biāo)、管理會計報告格式、管理會計報告使用范圍及管理會計報告編制規(guī)程等方面對管理會計報告的未來進(jìn)行了展望。管理會計報告的發(fā)展將助推管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用實踐。推動管理會計報告的發(fā)展需要打破傳統(tǒng)將管理會計報告定位為內(nèi)部會計報告的思想。隨著外部環(huán)境的變化，管理會計報告不應(yīng)再局限于內(nèi)部使用。

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