李昌振

【關(guān)鍵詞】 國家治理; 財會監(jiān)督; 國家監(jiān)督; 監(jiān)督效能

【中圖分類號】 F233? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）16-0007-06

一、引言

黨的十八屆三中全會提出了完善和改革中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的全面深化改革的總目標(biāo)，為新時代改革開放指明了方向。國家治理體系是在黨領(lǐng)導(dǎo)下管理國家的一系列法律法規(guī)安排和制度體系，而國家治理能力則體現(xiàn)為運用國家制度管理社會事務(wù)的能力。2020年1月，習(xí)近平總書記在十九屆中央紀(jì)委四次全會上提出黨和國家監(jiān)督體系建設(shè)的思想，將財會監(jiān)督與人大、行政、司法、審計等監(jiān)督一并作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，并推動各項監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調(diào)，更好地融入國家治理體系。財會監(jiān)督乃至黨和國家監(jiān)督體系的構(gòu)建，作為實現(xiàn)國家治理目標(biāo)一系列的制度安排，應(yīng)該被包括在國家制度和國家治理體系中，并成為國家制度和國家治理體系是否得以有效貫徹實施的重要監(jiān)督保障機制。同時，財會監(jiān)督被明確納入到黨和國家監(jiān)督體系乃至國家治理體系中，也是黨和國家賦予會計行業(yè)發(fā)展的新使命和新定位，必將對會計行業(yè)的健康發(fā)展產(chǎn)生深遠影響。

經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。在我國對外開放和市場經(jīng)濟發(fā)展過程中，會計行業(yè)始終圍繞社會經(jīng)濟發(fā)展目標(biāo)進行創(chuàng)新發(fā)展、與時俱進，對發(fā)展完善社會主義市場經(jīng)濟發(fā)揮了重要作用。在社會主義市場經(jīng)濟體制建設(shè)中，國家財經(jīng)法規(guī)制度的不斷完善，尤其是會計法、會計準(zhǔn)則及審計準(zhǔn)則等制度標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)和完善，為開展財會監(jiān)督提供了監(jiān)督的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，推動了財會監(jiān)督的順利開展。實踐表明，財會監(jiān)督在規(guī)范政府財政行為、提高財政資金使用效益以及提高會計信息質(zhì)量、促進資本市場健康發(fā)展等方面發(fā)揮了積極作用。但也應(yīng)該清醒地認(rèn)識到，當(dāng)前地方政府債務(wù)風(fēng)險、企業(yè)財務(wù)風(fēng)險高企，資本市場財務(wù)舞弊案件、會計信息失真以及基層財政“亂象”等都亟待國家財會監(jiān)督功能的強化。針對當(dāng)前財會監(jiān)督乏力的困境，如何提高新時代財會監(jiān)督的治理效能以真正發(fā)揮財會監(jiān)督的作用，已成為當(dāng)前加強國家治理制度建設(shè)的重要課題。因此，在推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的時代背景下，基于新時代國家治理的宏觀視角，深入探討財會監(jiān)督體系構(gòu)建及其在監(jiān)督體系中的定位，尤其是深入研究分析財會監(jiān)督體系可能的構(gòu)成部分及其相互關(guān)系，將對探索構(gòu)建全方位的監(jiān)督體系，進而增強監(jiān)督合力、提升監(jiān)督效能具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

二、財會監(jiān)督研究現(xiàn)狀及述評

長期以來，在我國會計發(fā)展過程中，盡管會計和財會具有不同的內(nèi)涵，但是兩者在某種情境下往往被等同，因此，有關(guān)會計監(jiān)督和財會監(jiān)督往往也被視為等同或相近。根據(jù)中國知網(wǎng)的文獻統(tǒng)計顯示，學(xué)術(shù)界有關(guān)會計監(jiān)督和財會監(jiān)督的文獻研究，如果以2020年為界限進行劃分的話，在2020年之前，有關(guān)“會計監(jiān)督”的研究文獻居多，如王竹泉等[1]結(jié)合我國會計監(jiān)督環(huán)境的演變分析研究我國會計監(jiān)督的發(fā)展創(chuàng)新;而在2020年之后，隨著將財會監(jiān)督納入到黨和國家監(jiān)督體系，有關(guān)“財會監(jiān)督”的研究文獻則逐漸增多，并成為當(dāng)前理論界和實務(wù)界關(guān)注的熱點。究其原因，一方面，當(dāng)前經(jīng)濟社會發(fā)展亟需黨和國家監(jiān)督體系的構(gòu)建完善，并已逐漸成為社會共識;另一方面，新時代國家治理現(xiàn)代化的要求以及監(jiān)督體系構(gòu)建的現(xiàn)實需要，引起了學(xué)術(shù)界對財會監(jiān)督等相關(guān)問題研究的關(guān)注，推動了對財會監(jiān)督乃至監(jiān)督體系的研究發(fā)展。

（一）關(guān)于財會監(jiān)督內(nèi)涵的認(rèn)識

監(jiān)督，顧名思義，就是主體對有關(guān)事件或行為的監(jiān)視、督促和管理，從而使其結(jié)果符合預(yù)期的目標(biāo)?，F(xiàn)有的財會監(jiān)督的文獻雖然越來越多，但是從現(xiàn)有文獻來看，理論界和實務(wù)界對財會監(jiān)督的內(nèi)涵的認(rèn)識，尚未形成明確一致的概念。楊雄勝[2]根據(jù)我國現(xiàn)有會計法的關(guān)于經(jīng)濟活動的劃分，即經(jīng)濟活動劃分為財政、金融和財務(wù)三部分，認(rèn)為財會監(jiān)督的內(nèi)涵是經(jīng)濟活動與管理的會計監(jiān)督;會計可以把“交易、業(yè)務(wù)、事項”的三個工作節(jié)點有機嵌入到各項活動中，從而更好地發(fā)揮核算監(jiān)督功能。張先治[3]將財會監(jiān)督理解為財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督的統(tǒng)稱，并認(rèn)為前者是對財務(wù)活動及財務(wù)成果的監(jiān)督，而后者則是對會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的監(jiān)督;明確指出財會監(jiān)督的主客體和目的，其中財會監(jiān)督的主體既包括會計專業(yè)人員等專業(yè)監(jiān)督，也包括政府監(jiān)管部門、社會公眾等利益相關(guān)者的非專業(yè)監(jiān)督。周衛(wèi)華等[4]認(rèn)為財會監(jiān)督作為黨、國家和人民賦予的一種權(quán)力責(zé)任，是對財政、財務(wù)和會計活動的監(jiān)視、督促和管理，而有關(guān)財政監(jiān)督、財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督的活動目標(biāo)、內(nèi)容各有側(cè)重、相輔相成，共同構(gòu)成財會監(jiān)督體系。徐玉德等[5]認(rèn)為，財會監(jiān)督是單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的全方位監(jiān)督，是助力建設(shè)國家治理體系和治理能力的基礎(chǔ)。

因此，從現(xiàn)有文獻分析可以看出，財會監(jiān)督是有別于傳統(tǒng)的會計監(jiān)督，而且財會監(jiān)督涉及的監(jiān)督主體更加多元化，監(jiān)督的視角也在由微觀向宏觀轉(zhuǎn)變。監(jiān)督主體的多元化意味著監(jiān)督目標(biāo)的差異、監(jiān)督的程序和手段也就不盡相同。這些都亟待深入探討研究。

（二）關(guān)于財會監(jiān)督體系構(gòu)成的研究

財會監(jiān)督體系是一個涵蓋多主體、多目標(biāo)的體系。學(xué)者圍繞財會監(jiān)督主體，從企業(yè)角度、注冊會計師審計、財政部門等角度展開對財會監(jiān)督的研究，加深了對財會監(jiān)督主體多元化的認(rèn)識。根據(jù)國有企業(yè)內(nèi)部審計和財會監(jiān)督的聯(lián)動關(guān)系，尹國強等[6]認(rèn)為國有企業(yè)集團可以通過構(gòu)建內(nèi)部審計和財會監(jiān)督的協(xié)同機制，實現(xiàn)兩者的協(xié)同運轉(zhuǎn)并形成企業(yè)自身的監(jiān)督體系，從而提升企業(yè)自身治理效能。張連起[7]認(rèn)為，注冊會計師審計制度作為市場經(jīng)濟的重要制度安排，是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要一環(huán);歷史和實踐已經(jīng)充分證明，注冊會計師已成為財會監(jiān)督的重要力量，注冊會計師對于提升國家治理效能具有獨特和重要作用。徐華[8]論證了會計師事務(wù)所在財會監(jiān)督中的作用發(fā)揮，認(rèn)為會計師事務(wù)所可以充分發(fā)揮其人才、技術(shù)研究和專業(yè)實務(wù)經(jīng)驗等優(yōu)勢，助力政府財會監(jiān)督、社會財會監(jiān)督和延伸專業(yè)服務(wù)。結(jié)合財政監(jiān)督部門在財政監(jiān)督中的功能特征，徐丹[9]認(rèn)為財政監(jiān)督部門在監(jiān)督內(nèi)容、監(jiān)督理念和監(jiān)督環(huán)節(jié)上都具有自身優(yōu)勢和特征，在監(jiān)督內(nèi)容上與財政業(yè)務(wù)深度融合、理念上逐步向管理服務(wù)型監(jiān)督轉(zhuǎn)變、逐步實現(xiàn)以事前事中管理為主的全過程監(jiān)督?？茖W(xué)高效的財會監(jiān)督體系離不開法律制度體系的建設(shè)和完善，王艷[10]從法治監(jiān)督體系視角，論證了法務(wù)會計在財會監(jiān)督中的適用性，認(rèn)為法務(wù)會計的目標(biāo)、財會知識、對象及多屬性技能知識都契合財會監(jiān)督的要求，法務(wù)會計在查處經(jīng)濟犯罪、解決民事糾紛、強化舞弊風(fēng)險管理等方面日益發(fā)揮重要作用。另外，由于現(xiàn)代信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，大數(shù)據(jù)在監(jiān)督體系中的作用也受到了學(xué)者的關(guān)注。周衛(wèi)華等[4]基于大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能和區(qū)塊鏈等數(shù)字科技，提出構(gòu)建一個包含技術(shù)層、數(shù)據(jù)層、監(jiān)管層和行為層的數(shù)字財會監(jiān)督體系，將數(shù)字科技與財會監(jiān)督有機結(jié)合，實現(xiàn)了監(jiān)督信息采集和分析閉環(huán)。

綜上所述，在新的歷史時期，隨著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的推動，作為國家治理體系重要組成部分的財會監(jiān)督體系的構(gòu)建、財會監(jiān)督功能的發(fā)揮等問題日益引起理論界和實務(wù)界的研究關(guān)注，并取得了一系列豐富研究成果。這些研究成果對于正確認(rèn)識財會監(jiān)督的定位、意義，提高監(jiān)督效能具有重要的指導(dǎo)意義。但是，綜合現(xiàn)有的文獻可以看出，對于財會監(jiān)督的內(nèi)涵還尚未形成一致的結(jié)論，如何構(gòu)建一個涵蓋各監(jiān)督主體的多元化監(jiān)督體系，以及如何協(xié)調(diào)處理各監(jiān)督主體的關(guān)系定位等問題，現(xiàn)有的文獻研究沒有明確，均需要進一步研究、拓展和深化。因此，本文立足于推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，充分吸收借鑒現(xiàn)有文獻的研究成果，從理論上對財會監(jiān)督的新內(nèi)涵、監(jiān)督體系的新內(nèi)容和構(gòu)建邏輯進行理論分析探討，從而引導(dǎo)社會公眾理解認(rèn)識財會監(jiān)督體系的構(gòu)建的重要意義和實施路徑。

三、國家治理視域下財會監(jiān)督內(nèi)涵的再認(rèn)識

有關(guān)國家治理的理論，在形式上體現(xiàn)為國家一系列法律法規(guī)制度的完善，在內(nèi)容上則體現(xiàn)為更加尊重各類主體利益并調(diào)動其積極性，引導(dǎo)各類主體積極參與、共同提高國家治理效能[11]。新時代財會監(jiān)督被納入到黨和國家監(jiān)督體系中，并基于國家治理高度審視思考財會監(jiān)督體系的構(gòu)建，首先需要明確財會監(jiān)督的內(nèi)涵。只有科學(xué)界定財會監(jiān)督的內(nèi)涵，才能分清各種監(jiān)督的邊界、理清各種監(jiān)督的界限。由于現(xiàn)有文獻對財會監(jiān)督的內(nèi)涵尚沒有形成一致的結(jié)論，綜合現(xiàn)有的文獻研究和我國財會監(jiān)督的實踐，財會監(jiān)督的內(nèi)涵應(yīng)該從狹義和廣義兩個角度去認(rèn)識和理解，其中廣義角度則主要立足于國家治理角度思考財會監(jiān)督的定位和功能。

（一）狹義的財會監(jiān)督

狹義的財會監(jiān)督主要局限于會計監(jiān)督的范疇。從狹義的角度看，財會監(jiān)督主要是指會計監(jiān)督，是會計在確認(rèn)、計量、記錄和報告會計主體資金運動過程中，根據(jù)會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則和會計主體自身的管理規(guī)范，對會計主體的經(jīng)濟活動的合法性和合理性進行的監(jiān)督?，F(xiàn)代會計服務(wù)于特定會計主體，反映特定會計主體的資金運動等會計信息，為不同的信息使用者提供基礎(chǔ)的會計數(shù)據(jù)。在我國會計改革發(fā)展中，會計行業(yè)高度重視會計監(jiān)督的功能，并將會計監(jiān)督與會計核算一起被視為會計的基本職能。早在20世紀(jì)90年代，我國著名會計學(xué)家楊紀(jì)琬認(rèn)為，會計工作的靈魂和核心是會計監(jiān)督，并通過利用會計信息實現(xiàn)會計監(jiān)督職能。在會計核算實踐中，根據(jù)會計標(biāo)準(zhǔn)將經(jīng)濟信息轉(zhuǎn)化為會計信息的同時，也實現(xiàn)了利用會計信息對經(jīng)濟活動進行監(jiān)督的職能，因此，會計監(jiān)督與會計核算被視為會計的兩項最基本職能，而且會計監(jiān)督為會計核算提供重要保障。會計監(jiān)督作為會計與生俱來的功能，不僅能夠從微觀上保證會計信息的真實性，而且對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性和合法性進行了監(jiān)督控制，從而為提高會計信息質(zhì)量、保障經(jīng)濟活動的健康發(fā)展打下堅實基礎(chǔ)。

（二）國家治理視域下的財會監(jiān)督

科學(xué)的決策離不開準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)信息，國家治理現(xiàn)代化更要依賴可靠的數(shù)據(jù)支撐，而財會監(jiān)督將為會計數(shù)據(jù)的可靠性提供重要保障。一直以來，會計行業(yè)側(cè)重會計核算，對會計監(jiān)督功能認(rèn)識不足。有關(guān)狹義的財會監(jiān)督的認(rèn)識，已不能適應(yīng)新時代財會監(jiān)督在黨和國家監(jiān)督體系中的定位要求，亟待從廣義角度也就是國家治理視角去思考財會監(jiān)督的內(nèi)涵和定位?；趪抑卫硇枰呢敃O(jiān)督，是在黨的統(tǒng)一監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)下，以服務(wù)于國家治理需要為目標(biāo)，以國家法律法規(guī)為依據(jù)，對財政、財務(wù)及會計活動進行的監(jiān)督。這一監(jiān)督，除了會計主體內(nèi)部對會計的監(jiān)督外，還包括了會計主體外部的人大、行政等主體的監(jiān)督，監(jiān)督的主體和監(jiān)督的層次均呈現(xiàn)出多元化、系統(tǒng)化的特征。因此，國家治理視域下的財會監(jiān)督從監(jiān)督主體、目標(biāo)、手段等方面體現(xiàn)了監(jiān)督體系的多層次和系統(tǒng)性，多元化的主體監(jiān)督，有利于發(fā)揮各種監(jiān)督主體的監(jiān)督作用，進而提高綜合監(jiān)督的效能。首先，在會計主體內(nèi)部，除了會計自身監(jiān)督職能外，財會監(jiān)督包含會計主體內(nèi)部的再監(jiān)督，如會計主體的內(nèi)部審計監(jiān)督、紀(jì)委監(jiān)督、群眾監(jiān)督等。其次，在會計主體外部，財會監(jiān)督則涉及注冊會計師的審計監(jiān)督、媒體監(jiān)督等。最后，上述各種監(jiān)督在實踐中，還要接受包括人大、行政、司法等對上述監(jiān)督的再監(jiān)督，促使各種監(jiān)督始終在法治國家框架下進行。因此，廣義上的財會監(jiān)督體系即國家治理視角下的財會監(jiān)督，監(jiān)督主體涵蓋了人大、行政及各行政事業(yè)單位管理層、治理層和會計及審計部門;監(jiān)督的范圍上實現(xiàn)對財政政策、財政收支、財務(wù)活動及會計信息質(zhì)量等宏微觀業(yè)務(wù)活動的全方位監(jiān)督。監(jiān)督依據(jù)、監(jiān)督主體、監(jiān)督目標(biāo)等均應(yīng)呈現(xiàn)出多元化特征，從而構(gòu)成一個相輔相成的監(jiān)督體系。

縱觀我國會計發(fā)展歷史可以看出，會計作為一種管理活動，會計源于國家治理需求并隨之不斷發(fā)展變化。在服務(wù)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化過程中，需要跳出單純把會計限定在技術(shù)、方法、工具范圍之內(nèi)的局限，回歸價值視角，從管理本質(zhì)屬性認(rèn)識和發(fā)展會計。理論界與實務(wù)界應(yīng)充分利用會計優(yōu)勢，發(fā)揮好會計管理功能進而提升國家治理能力[12]。國家治理角度下的財會監(jiān)督功能定位超出了傳統(tǒng)會計監(jiān)督職能范疇，不再局限于微觀主體的經(jīng)濟決策，逐漸轉(zhuǎn)向并服務(wù)于宏觀層面的決策需求，體現(xiàn)出更高的宏觀視野，也體現(xiàn)了新時代國家治理的客觀要求。

四、國家治理視域下財會監(jiān)督體系構(gòu)建的邏輯

（一）財會監(jiān)督體系是構(gòu)建國家治理體系的重要組成部分

監(jiān)督體系是國家治理體系中不可缺少的組成部分，構(gòu)建國家監(jiān)督體系是發(fā)揮各級主體的能動性，自覺進行監(jiān)督，時刻監(jiān)督治理能力目標(biāo)的實施方向，確保執(zhí)行過程中沒有偏離既定目標(biāo)[13]。黨的十八屆三中全會以來，相繼采取了一系列的政策措施來完善國家治理體系進而提高國家治理現(xiàn)代化水平，新時代構(gòu)建黨和國家監(jiān)督體系是推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要組成部分。“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治”。會計監(jiān)督作為國家治理體系的重要組成部分，其功能主要表現(xiàn)在理順經(jīng)濟秩序和穩(wěn)定社會秩序[14]。會計對維護經(jīng)濟社會秩序、實現(xiàn)資源優(yōu)化配置具有基礎(chǔ)性作用，為實現(xiàn)國家治理提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息?？茖W(xué)高效的社會治理水平離不開數(shù)據(jù)的支撐，尤其是高質(zhì)量的會計信息，而加強財會監(jiān)督體系的建設(shè)是實現(xiàn)高質(zhì)量會計信息的重要保障?？茖W(xué)、高效的財會監(jiān)督體系的構(gòu)建，不僅有利于協(xié)調(diào)各監(jiān)督主體的監(jiān)督行為，促進會計信息質(zhì)量的提升，而且有利于提高國家治理能力和水平。因此，從國家治理高度探討完善財會監(jiān)督體系，是完善國家治理體系的重要內(nèi)容。

（二）會計監(jiān)督功能建設(shè)積累了初步的經(jīng)驗

我國會計改革雖然起步較晚，但是，在社會主義市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)型發(fā)展中，會計監(jiān)督作為我國獨創(chuàng)的概念存在于會計理論和實務(wù)[15]。我國會計行業(yè)高度重視并落實會計監(jiān)督功能，建立了一系列制度并不斷改革完善，為新時代構(gòu)建會計監(jiān)督體系積累了經(jīng)驗教訓(xùn)。在探索會計監(jiān)督功能的實踐中，不斷認(rèn)識和強化會計監(jiān)督功能，吸收借鑒國外經(jīng)驗不斷豐富監(jiān)督的制度措施，先后經(jīng)歷內(nèi)部會計控制、內(nèi)部控制等企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督制度的改革完善。在立法建設(shè)方面，依托會計法的修改完善，我國會計監(jiān)督已初步形成了有中國特色的會計監(jiān)督體系，即以單位內(nèi)部會計監(jiān)督、社會審計監(jiān)督和政府監(jiān)督為主體的“三位一體”監(jiān)督體系。黨和國家監(jiān)督體系的構(gòu)建將是一個涉及多個部門、多個專業(yè)、多個領(lǐng)域的復(fù)雜的系統(tǒng)工程。在這個復(fù)雜的系統(tǒng)里，財會監(jiān)督尤其是會計監(jiān)督體系的構(gòu)建，是一項基礎(chǔ)性、系統(tǒng)性的治理工程。我國會計監(jiān)督實踐取得的經(jīng)驗，不僅可以為監(jiān)督體系的構(gòu)建提供經(jīng)驗借鑒，而且可以成為完善監(jiān)督體系的重要突破口和試驗田。

（三）新技術(shù)影響下的會計功能亟須重新定位和認(rèn)識

雖然我國會計改革發(fā)展取得了巨大的成就，但是，會計監(jiān)督仍然還存在諸多的問題，尤其在現(xiàn)代信息技術(shù)的沖擊影響下，正受到越來越大的影響和挑戰(zhàn)。一方面，“三位一體”的監(jiān)督體系在會計監(jiān)督目標(biāo)、監(jiān)督主體責(zé)任界定以及監(jiān)督機制效能等方面存在不足和缺陷[14]。我國資本市場近年來頻繁出現(xiàn)的公司舞弊案件，說明會計監(jiān)督功能并沒有得到有效的發(fā)揮，反而被弱化，甚至在某些行業(yè)領(lǐng)域并沒有得到應(yīng)有的重視和落實。另一方面，我國的大數(shù)據(jù)、智能化、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算等新技術(shù)的快速發(fā)展，以及國內(nèi)部分高校會計專業(yè)的調(diào)整，在給會計行業(yè)帶來巨大的挑戰(zhàn)同時，也加深了社會對會計行業(yè)發(fā)展的認(rèn)識誤區(qū)和認(rèn)識偏差。在這些因素的疊加影響下，會計理論界和實務(wù)界需要重新思考會計在經(jīng)濟社會發(fā)展的定位和作用，深入思考新技術(shù)挑戰(zhàn)下會計面臨的發(fā)展機遇和問題，并積極采取措施宣傳引導(dǎo)、緩解從業(yè)人員的對會計職業(yè)發(fā)展的焦慮。因此，從國家治理的高度審視和反思財會監(jiān)督體系在國家治理體系中的定位，不僅有利于會計行業(yè)重視和總結(jié)會計監(jiān)督已取得的成功經(jīng)驗，而且有利于指導(dǎo)會計行業(yè)克服當(dāng)前面臨的挑戰(zhàn)和困難，實現(xiàn)行業(yè)的健康發(fā)展。

五、國家治理視域下財會監(jiān)督體系的內(nèi)容

（一）財會監(jiān)督體系的基本內(nèi)容

在會計實踐中，會計的監(jiān)督功能主要服務(wù)于會計主體內(nèi)部的利益需要，這樣局限于特定主體的會計監(jiān)督極易受到相關(guān)利益主體的影響和制約。會計主體內(nèi)部的會計監(jiān)督，因主體內(nèi)部的各方利益沖突，導(dǎo)致監(jiān)督功能弱化，甚至損害國家和社會公共利益;而會計主體外部的監(jiān)督力量分散，無法形成監(jiān)督合力，導(dǎo)致監(jiān)督效能的弱化。在現(xiàn)代國家治理理念上，尊重并吸引更廣泛的社會主體參與國家治理，既要關(guān)注經(jīng)濟效率提高和發(fā)展質(zhì)量，也要注重在促進社會公平正義方面發(fā)揮作用。因此，新時代國家治理導(dǎo)向下的財會監(jiān)督體系，必須做好頂層設(shè)計，構(gòu)建一個符合國家治理需要的多主體、多層次、多元化的財會監(jiān)督體系。

如圖1所示，國家治理視域下的財會監(jiān)督體系包含四個層次內(nèi)容，從左到右，監(jiān)督的范圍逐步擴大，監(jiān)督的側(cè)重點也各有不同，共同形成一個具有層次結(jié)構(gòu)、多元化的監(jiān)督體系。第一層次監(jiān)督是會計核算過程中對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的監(jiān)督，即會計監(jiān)督。第二層監(jiān)督是在第一層次會計監(jiān)督的基礎(chǔ)上，會計主體內(nèi)部發(fā)揮再監(jiān)督功能進行的監(jiān)督，如內(nèi)部審計監(jiān)督、審計委員會監(jiān)督等公司治理層監(jiān)督。由于這兩層次監(jiān)督是會計主體內(nèi)部的監(jiān)督，其效果好壞往往取決于會計主體內(nèi)部利益的權(quán)衡，一旦發(fā)生內(nèi)部利益沖突，會計監(jiān)督就不能取得很好的效果，因此，需要構(gòu)建并強化會計主體的外部監(jiān)督體系即第三、四層監(jiān)督功能。第三層監(jiān)督是對會計主體進行監(jiān)督的外部主體，涉及注冊會計師、媒體輿論、群眾監(jiān)督等，可對第一、二層監(jiān)督發(fā)揮獨立外部監(jiān)督功能。第四層監(jiān)督主要包括了人大監(jiān)督、司法監(jiān)督及行政監(jiān)督（包含審計、統(tǒng)計等監(jiān)督）。第四層次的監(jiān)督是對第一、二、三層監(jiān)督的再監(jiān)督，是從國家層面對前述三個層次監(jiān)督進行指導(dǎo)、規(guī)范和約束，也是對其進行的再監(jiān)督，讓所有監(jiān)督最終能夠置于國家監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)之下，引導(dǎo)各主體監(jiān)督能夠合法有效地實現(xiàn)監(jiān)督職能。

（二）財會監(jiān)督體系各監(jiān)督層次的關(guān)系定位

在監(jiān)督體系中，會計監(jiān)督處于基礎(chǔ)地位，這是由會計自身的性質(zhì)來決定的。會計監(jiān)督是維護經(jīng)濟活動健康運行的第一道防線。無論財政、稅收還是社會保障等經(jīng)濟社會活動，凡是涉及資金運動的，真實的會計信息為各項監(jiān)督的順利開展提供了基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)信息保障，使得各項監(jiān)督更加科學(xué)有效。資本市場實踐表明，會計監(jiān)督有助于從源頭上對資金進行監(jiān)督，保證會計信息的真實可靠。一旦會計監(jiān)督失效，即使后續(xù)的其他監(jiān)督能夠發(fā)現(xiàn)問題，勢必也無法挽回已經(jīng)造成的經(jīng)濟損失。因此，加強會計監(jiān)督的宣傳教育，尤其是強化會計人員監(jiān)督的責(zé)任和意識，有利于將經(jīng)濟問題和風(fēng)險消滅在萌芽狀態(tài)，從而減少不必要的經(jīng)濟損失。

內(nèi)部審計、注冊會計師、人大等其他監(jiān)督是對會計監(jiān)督的重要補充和保障。內(nèi)部審計等監(jiān)督是會計主體內(nèi)部對主體財務(wù)收支的再監(jiān)督，是會計主體為了加強自身管理責(zé)任而進行的監(jiān)督行為，可有效遏制會計人員的不誠信行為。注冊會計師審計作為獨立的第三方監(jiān)督力量，對財務(wù)報表信息的合法、公允性進行監(jiān)督，也已成為提高我國會計信息質(zhì)量的重要監(jiān)督力量。新聞媒體等輿論監(jiān)督由于其具有信息渠道廣泛、從業(yè)人員眾多、職業(yè)敏感等優(yōu)勢，為許多舞弊案件提供了線索，而且實證研究也證實了媒體監(jiān)督具有一定治理效應(yīng)。但是，由于新聞媒體監(jiān)督、群眾監(jiān)督等有一定的專業(yè)局限性和盲目性，客觀上需要接受人大、司法和行政的監(jiān)督。人大監(jiān)督側(cè)重于對會計法律制度的建立、實施的監(jiān)督，行政監(jiān)督如審計、統(tǒng)計等則側(cè)重于相關(guān)行政部門的執(zhí)法監(jiān)督檢查。根據(jù)《會計法》第七條規(guī)定，“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作?？h級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計工作?！薄蹲詴嫀煼ā返谖鍡l規(guī)定：“國務(wù)院財政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進行監(jiān)督、指導(dǎo)”。從現(xiàn)有法律規(guī)范可以看出，財政部門一直在財會監(jiān)督中承擔(dān)著法定的監(jiān)督主體責(zé)任，這也充分說明在我國財會監(jiān)督體系中，各監(jiān)督主體客觀上具有不同的監(jiān)督層次和關(guān)系。同時，我國資本市場實踐也充分證明，人大、行政等監(jiān)督作為外部監(jiān)督機制，對會計監(jiān)督的可靠運行具有重要的意義，如我國歷次《會計法》的修訂，均對會計信息質(zhì)量提升發(fā)揮了積極推動作用。

在財會監(jiān)督體系中，以黨的監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)為核心，以會計監(jiān)督作為基礎(chǔ)，以注冊會計師、人大監(jiān)督等其他監(jiān)督作為補充，是對會計監(jiān)督的再監(jiān)督;會計監(jiān)督和其他監(jiān)督相互貫通、相輔相成，共同構(gòu)成一個完整的財會監(jiān)督體系。資本市場會計舞弊案例頻發(fā)的事實表明，單一的會計監(jiān)督尤其是會計主體內(nèi)部的監(jiān)督無法形成監(jiān)督合力，會計監(jiān)督一旦缺乏其他監(jiān)督的補充完善，會計監(jiān)督功能就會弱化，會計市場信息就會混亂，進而損害投資者的利益。注冊會計師、人大監(jiān)督等其他監(jiān)督因監(jiān)督主體、監(jiān)督目標(biāo)等存在著功能互補，不僅可以對會計進行再監(jiān)督，而且是會計監(jiān)督目標(biāo)實現(xiàn)的重要保障。因此，要實現(xiàn)財會監(jiān)督被納入國家監(jiān)督體系、融入國家治理體系的目標(biāo)，可以充分借鑒會計監(jiān)督實踐的成功經(jīng)驗，強化會計監(jiān)督的基礎(chǔ)地位。同時，要樹立系統(tǒng)化理念，探索完善多元監(jiān)督主體在監(jiān)督體系的功能定位，正確處理好他們在監(jiān)督體系中的關(guān)系。財會監(jiān)督體系中的各監(jiān)督主體監(jiān)督權(quán)責(zé)清晰，才能有效發(fā)揮監(jiān)督的協(xié)同效應(yīng)，提高財會監(jiān)督的綜合效能，從而有助于實現(xiàn)國家治理的目標(biāo)。

六、國家治理視域下財會監(jiān)督體系實施的路徑

（一）制度設(shè)計層面，完善財會監(jiān)督的法律制度建設(shè)

在現(xiàn)有的法律法規(guī)體系中，我國目前并沒有單獨的財會監(jiān)督法律，相關(guān)的財會監(jiān)督法律規(guī)范主要零星分散在《會計法》《審計法》《證券法》《預(yù)算法》《注冊會計師法》等法律中。其中，除了《會計法》對會計監(jiān)督進行具體規(guī)范外，其他相關(guān)法律法規(guī)在監(jiān)督主體、監(jiān)督目標(biāo)、監(jiān)督程序、監(jiān)督責(zé)任等方面，存在著不系統(tǒng)、不協(xié)調(diào)問題，導(dǎo)致實踐中監(jiān)督乏力。在財會監(jiān)督的實踐中，還存在多頭監(jiān)管、重復(fù)監(jiān)管以致無人監(jiān)管問題，行政監(jiān)督交叉導(dǎo)致監(jiān)督效能低。一方面，在構(gòu)建黨和國家監(jiān)督體系的時代背景下，應(yīng)全面梳理現(xiàn)有法律法規(guī)，協(xié)調(diào)現(xiàn)有不同層級法律法規(guī)之間的關(guān)系定位，從制度設(shè)計安排上厘清現(xiàn)有法律的頂層架構(gòu)，從而更好地為各財會監(jiān)督主體提供法律依據(jù)。做好財會監(jiān)督的頂層設(shè)計，可由財政部門牽頭，充分發(fā)揮財政部管理全國會計工作的經(jīng)驗，全面梳理目前有關(guān)財會監(jiān)督立法內(nèi)容，逐步完善監(jiān)督的標(biāo)準(zhǔn)、程序、內(nèi)容，并在適當(dāng)時機將財會監(jiān)督提請納入相關(guān)法律議程。另一方面，從制度設(shè)計、執(zhí)行層面，要加強現(xiàn)有法律制度完善和協(xié)調(diào)，明確各監(jiān)督主體的監(jiān)督目標(biāo)、內(nèi)容、程序和責(zé)任，完善財會監(jiān)督的制度體系，強化財會監(jiān)督的法律地位并確保得到貫徹實施。

（二）監(jiān)督落實層面，強化監(jiān)督主體的責(zé)任意識，強化內(nèi)部治理環(huán)境治理

在國家治理體系下，財會監(jiān)督體系涉及不同監(jiān)督主體，監(jiān)督功能的提升依賴監(jiān)督主體的主動履職和責(zé)任意識。當(dāng)前，我國各項財稅制度不斷完善、企事業(yè)單位會計及政府會計改革均取得了巨大進展，為開展財會監(jiān)督奠定了扎實的制度基礎(chǔ)。財政部作為全國會計主管部門，更應(yīng)承擔(dān)起提升財會監(jiān)督功能的責(zé)任，采取措施引導(dǎo)和支持各單位開展財會監(jiān)督的討論和建設(shè)。在實踐中，財政部門應(yīng)積極采取宣傳、培訓(xùn)等方式，增強財會監(jiān)督主體的責(zé)任意識，明確其監(jiān)督權(quán)限，強化其監(jiān)督的法律責(zé)任。首先，明確和落實單位負責(zé)人對本單位財會監(jiān)督的最終責(zé)任，強化單位負責(zé)人的監(jiān)督責(zé)任。其次，以建設(shè)和完善內(nèi)部控制體系為基礎(chǔ)，強化單位的內(nèi)部治理環(huán)境建設(shè)完善，為提升財會監(jiān)督功能提供保障。最后，將單位財會監(jiān)督效能的評價納入到對單位負責(zé)人的考核評價中，真正落實單位負責(zé)人的監(jiān)督責(zé)任，完善單位財會監(jiān)督體系，從而在單位戰(zhàn)略規(guī)劃、管理決策優(yōu)化等方面發(fā)揮財會監(jiān)督的重要作用。

（三）技術(shù)支撐層面，構(gòu)建財會監(jiān)督的信息化平臺，增強監(jiān)督協(xié)同的效率

信息技術(shù)的發(fā)展正對會計行業(yè)產(chǎn)生深刻影響?？茖W(xué)有效的財會監(jiān)督體系是一個涉及多主體、多環(huán)節(jié)、多業(yè)務(wù)的復(fù)雜系統(tǒng)。會計監(jiān)督作為基礎(chǔ)監(jiān)督，應(yīng)該加大資金投入，加快會計信息電子化共享平臺建設(shè)，在保證信息高度保密及授權(quán)情況下，以便于各監(jiān)督主體共享監(jiān)督數(shù)據(jù)信息。企業(yè)內(nèi)部審計等內(nèi)部監(jiān)督以及注冊會計師、行政管理部門等外部監(jiān)督，根據(jù)其自身監(jiān)督的需要，通過充分利用財務(wù)云、電子發(fā)票、移動互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)，快速獲取會計相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有利于實現(xiàn)不同部門監(jiān)督數(shù)據(jù)的稽核比對，從而增強數(shù)據(jù)的可信度。另外，應(yīng)進一步加大對“互聯(lián)網(wǎng)+政務(wù)”等平臺的投入建設(shè)，利用信息共享平臺，減少被監(jiān)督對象的工作負擔(dān)，盡快形成各層次監(jiān)督主體的監(jiān)督合力。加快信息化平臺的建設(shè)需要資金投入，為了降低企業(yè)信息化投入的成本，提高企業(yè)參與的積極性，國家可采取稅收等激勵政策，引導(dǎo)企業(yè)加大信息技術(shù)投入，從而實現(xiàn)持續(xù)、高效的信息化監(jiān)督平臺的建設(shè)，為增強協(xié)同監(jiān)督效率打下堅實基礎(chǔ)。

七、結(jié)語

改革開放以來，雖然我國的財會監(jiān)督制度建設(shè)已經(jīng)取得很大成果，但從財會監(jiān)督的成效看，各監(jiān)督主體的關(guān)系協(xié)調(diào)及財會監(jiān)督的效能距離國家和社會的期望還有較大差距。國家治理作為對公共資源、公共權(quán)力和公共事務(wù)的制度安排，財會監(jiān)督乃至黨和國家監(jiān)督體系的構(gòu)建都是國家治理體系的重要組成部分。本文嘗試著從我國會計改革實踐的經(jīng)驗出發(fā)，從理論上對財會監(jiān)督體系的構(gòu)建進行探討;在充分借鑒現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，對財會監(jiān)督可能的主體及其之間相互關(guān)系進行了初步分析，以期從國家治理高度明晰財會監(jiān)督與其他監(jiān)督的關(guān)系，推動財會監(jiān)督與其他監(jiān)督的有機融合。探索構(gòu)建一個符合國家治理需要的財會監(jiān)督體系，不僅是我國多層次資本市場不斷發(fā)展完善的內(nèi)在需求，而且我國國家治理能力和治理現(xiàn)代化不斷提升的迫切要求。從改革實踐看，建設(shè)完善財會監(jiān)督體系是一個基礎(chǔ)性、系統(tǒng)性的工程，也是一個長期的、不斷完善的過程。在這個過程中，社會各界尤其是會計理論和實務(wù)界，需要不斷加強有關(guān)財會監(jiān)督的理論和實務(wù)研究，為黨和國家監(jiān)督體系的建設(shè)完善奉獻行業(yè)經(jīng)驗和智慧。

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