蘇朝旭

【摘 ?要】根據(jù)政府會計制度，行政事業(yè)單位以一般納稅人身份執(zhí)行繳納增值稅義務(wù)，但因行政事業(yè)單位本身的特殊性，在增值稅業(yè)務(wù)上與一般企業(yè)不同。因此，論文從增值稅業(yè)務(wù)范疇、預算收入、資產(chǎn)負債表、貨到單未到這4個方面對行政事業(yè)單位的增值稅業(yè)務(wù)相關(guān)問題進行了分析，并就會計處理提出了一些建議，僅供參考。

【Abstract】According to the government accounting system， administrative institutions perform the duty of paying value-added tax as general taxpayers， but because of the particularity of administrative institutions， they are different from general enterprises in value-added tax business. Therefore， this paper analyzes the problems related to the value-added tax business of administrative institutions from the four aspects of the scope of value-added tax business， budget revenue， balance sheet， and goods arrived and invoices not yet arrived， and puts forward some suggestions on accounting treatment， for reference.

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位;增值稅;會計處理

【Keywords】administrative institutions; value-added tax; accounting treatment

【中圖分類號】F810.6;F812.42 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2021）07-0076-02

1 引言

2019年政府會計準則制度在全國各類行政事業(yè)單位全面實施，其中增值稅業(yè)務(wù)在準則當中予以了明確規(guī)定，新設(shè)應交增值稅科目來指導核算。不過由于增值稅業(yè)務(wù)相對來講還是一個比較新的業(yè)務(wù)，對行政事業(yè)單位的財會人員來講還比較陌生。因此，分析探索行政事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)的相關(guān)問題，對于行政事業(yè)單位財會人員更好地進行新舊稅制銜接具有重要意義。

2 行政事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)范疇

根據(jù)稅法與稅收政策，增值稅納稅人為一般納稅人和小規(guī)模納稅人2類，行政事業(yè)單位通常以一般納稅人執(zhí)行增值稅業(yè)務(wù)。其中，小規(guī)模納稅人行政事業(yè)單位的增值稅業(yè)務(wù)雖然少但是并不是不執(zhí)行，可按照相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)籌劃。行政事業(yè)單位無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，其增值稅業(yè)務(wù)范疇相當，只是可應用的稅務(wù)籌劃手段有差別。

行政事業(yè)單位若被認定為小規(guī)模納稅人，增值稅業(yè)務(wù)范疇涵蓋貨物使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓，如已使用固定資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、廢舊物資出售獲取的收益等，此為貨物銷售，應當注意若將購進貨物或自產(chǎn)物資作為投資，與其他單位形成投資關(guān)系，應視為貨物銷售;服務(wù)銷售，如經(jīng)營性租賃服務(wù)中的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃，文化體育服務(wù)、教育服務(wù)、醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)、居民日常服務(wù)等。有償?shù)臒o形資產(chǎn)銷售，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓、自然資源使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等。應當注意服務(wù)銷售情形的認定，在除了用于公共事業(yè)或服務(wù)社會公眾的情形之外的無償服務(wù)情形，如無償出租不動產(chǎn)，不算是服務(wù)銷售情形。

小規(guī)模納稅人行政事業(yè)單位增值稅相關(guān)的會計處理包括4個方面。

第一，銷售應稅資產(chǎn)、提供應稅勞務(wù)，可參考如下分錄：

借：銀行存款

貸：事業(yè)收入/經(jīng)營收入

應交增值稅

如果是預算會計，則可參考如下分錄：

借：資金結(jié)存

貸：事業(yè)預算收入/經(jīng)營預算收入

第二，國有資產(chǎn)出租收入，注意在收入不上繳財政的情況下，可參考如下分錄：

借：銀行存款

貸：租金收入

應交增值稅

如果是預算會計，則可參考如下分錄：

借：資金結(jié)存

貸：其他預算收入——租金收入

需要注意的是，若租賃合同約定，租金提前預付，那么此提前收入的租金應當計入預收賬款科目中的貸方或其他預算收入科目的貸方。此時后續(xù)結(jié)存收入中，應將預收的租金計入租金收入與應交增值稅科目，此主要由財務(wù)會計處理。若合同約定租金后付，財務(wù)會計在處理時應計應收賬款科目、租金收入科目和應交增值稅。

第三，繳納增值稅的相關(guān)處理，可參考如下分錄：

借：應交增值稅

貸：銀行存款

預算會計不做處理。

第四，減免增值稅，可參考如下分錄：

借：應交增值稅

貸：業(yè)務(wù)活動費用/經(jīng)營費用等

預算會計不做處理。

3 預算收入相關(guān)問題分析

單位提供應稅服務(wù)，應按實際收取含稅金額，納入事業(yè)預算收入賬戶?；谶@樣的規(guī)定，預算期間，應以含稅金額對預算支出進行編制，如此對應收入應計入預算收入，且應按含稅金額來計。這種方法目前來看存在一定的問題。一方面，不符合預算收入的性質(zhì)，預算收入是遵循政府會計制度的會計主體在預算周期之內(nèi)取得的現(xiàn)金收入（非法取得除外），這種現(xiàn)金收入可留取部分自用而不用上繳。由于增值稅屬于價外稅，即單位的有償銷售行為或服務(wù)行為所定義的銷售價或服務(wù)價與增值稅是沒有關(guān)系的，且銷項稅是包含在收取的賬款中的，由購買方支付，因此，銷項稅是代收稅款，所以要依法抵扣后上繳國庫資金，此時這部分現(xiàn)金不允許單位自主使用，所以不得將這部分計入預算收入。另一方面，新政府會計制度下，預算收入口徑被拓寬，尤其是將債務(wù)收入納入進來。但在單位性質(zhì)未變的情況下，絕大部分事業(yè)性預算收入未明顯變化，原來的預算會計對與單位提供的收入直接計入事業(yè)收入，銷項稅則計入應繳稅金，若銷項稅計入預算收入，在會計處理實務(wù)當中會引起混亂。如上文所述，從小規(guī)模納稅人的角度上有幾種情況是不需要預算會計進行處理的，但如果不注意就可能造成處理錯誤，所以可能影響對新政府會計制度的有效落實。當然如果銷項稅計入預算收入，則繳納增值稅就需要納入預算支出科目，但是由于部分單位業(yè)務(wù)收入和支出管理中，存在銷項與進項是不同時期、不同業(yè)務(wù)的情況，因而銷項和進項差額無法對應項目或業(yè)務(wù)，在核算上會比較困難。

綜上分析，銷項稅不宜計入預算收入，行政事業(yè)單位的性質(zhì)決定了其絕大部分經(jīng)濟收入屬于事業(yè)性收入，不一定劃歸營利性收入，其經(jīng)濟活動也不是營利性活動，并不屬于增值稅范圍。以高校為例，其業(yè)務(wù)主要是教書育人，圍繞其所發(fā)生的進項不予抵扣，只計算教書育人的成本，因而雖然不計算銷項，但需計入進項。特殊情況下，如學校導師以學校資源進行科研并取得成果，同時，對成果有償轉(zhuǎn)讓出去，后者向其他單位機構(gòu)提供有償?shù)募夹g(shù)服務(wù)，包括咨詢，那么就需要按增值稅要求進行處理，但因科研屬于智力勞動，并不能取得確切的進項來抵扣，因此，科研項目中多數(shù)按簡易計稅法計稅，并使進項稅全部計入采購成本。

4 資產(chǎn)負債表中的有關(guān)稅費列示問題分析

政府會計制度中對資產(chǎn)負債中的稅費項目要求不同于企業(yè)會計準則，行政事業(yè)單位涉稅業(yè)務(wù)應當按照政府會計制度要求執(zhí)行。按該制度，資產(chǎn)負債表的編制應當遵循應交增值稅項目反映單位期末應繳未繳增值稅的要求，所以在資產(chǎn)負債表中列示有關(guān)稅費應當按照應交增值稅科目中的期末余額來列示，如果是企業(yè)會計制度，則是根據(jù)應繳稅費科目中的明細科目期末余額分析填列。目前，在政府會計制度中，應交增值稅科目中的期末余額為借，則表示多交增值稅，或進項存有剩余未抵扣，此時單位可對剩余進項抵扣或申請退稅。在這種情形中，單位就對經(jīng)濟利益有了支配權(quán)力，因為不能單純做會計處理，需要將其作為資產(chǎn)處理，按制度要求一一填寫，但可能出現(xiàn)一些問題，如虛報負債、隱瞞資產(chǎn)等。

例如，某行政事業(yè)單位主要從事集中式風力、光伏發(fā)電等相關(guān)業(yè)務(wù)，截取2019年發(fā)布的財務(wù)報告來看，應交增值稅的借方余額從流動負債當中扣除，導致流動資產(chǎn)和流動負債被同時隱藏起來，進一步計算年初與年末的流動比率分別為1.44與1.51，調(diào)整流動資產(chǎn)合計和流動負債合計后進一步計算年初和年末的流動比率，則分別是2.11和1.83，從調(diào)整前后的流動比率對比情況來看，調(diào)整后所表現(xiàn)出來的單位償債能力更強，這意味著按照政府會計制度編制的資產(chǎn)負債表更容易獲得金融機構(gòu)的青睞。簡單講，如果金融機構(gòu)沒有發(fā)現(xiàn)調(diào)整后被隱瞞下來的余額，會使初期流動比率變化幅度明顯大于期末，且使償債能力更顯著，因而可導致報表使用者受到報表的影響而出現(xiàn)錯誤決策。因此，如果按照政府會計制度編制資產(chǎn)負債表，應當參照企業(yè)會計準則的相關(guān)要求進行適當調(diào)整，將預交或者多交的增值稅在資產(chǎn)負債表中的“其他非流動資產(chǎn)”列示，未交的增值稅在資產(chǎn)負債表中的“應交增值稅（未交稅金）”列示，避免出現(xiàn)信息失真問題。

5 貨到單未到業(yè)務(wù)的涉稅問題分析

貨到單未到這種情況在企業(yè)的財務(wù)處理中一般會采取平時不處理、發(fā)票到了再處理的方式。為保證報表真實可靠，若期末發(fā)票未到，則期末就會按照暫估價進行處理，下月初進行紅字沖銷。對于政府會計制度來講，并沒有對此進行明確的規(guī)定，如果按照一般習慣，可參考企業(yè)會計準則進行處理。會計核算按照政府會計制度實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求應按交易或事項經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量與報告，如此，只要經(jīng)濟實質(zhì)發(fā)生，那么無論是取得還是未取得票據(jù)，會計上都需要進行處理。所以根據(jù)雙方簽訂合同相關(guān)規(guī)定，雖然增值稅發(fā)票未到，但是貨物到了已經(jīng)進行控制，符合資產(chǎn)的確認條件。由于增值稅進行抵扣以票為準，所以增值稅業(yè)務(wù)并不做賬務(wù)處理，待取得發(fā)票時進行增值稅業(yè)務(wù)處理。

6 結(jié)語

綜上所述，政府會計準則及相關(guān)配套制度規(guī)范了政府會計核算、推進政府會計改革，對建立現(xiàn)代財政制度具有重要意義。在現(xiàn)行政府會計制度下，行政事業(yè)單位在增值稅業(yè)務(wù)上存在典型的新舊稅制銜接問題，因此，有效地對增值稅相關(guān)的問題進行梳理分析意義重大。本文中簡要分析了增值稅相關(guān)問題，仍有所不足，但希望能夠為新政府會計制度與準則下的增值稅業(yè)務(wù)處理提供參考。

【參考文獻】

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