（西北大學(xué)財(cái)務(wù)處 陜西 西安 710127）

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)?——固定資產(chǎn)》出臺(tái)以來(lái)，各高校先后按照準(zhǔn)則要求對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。截至2021年，政府會(huì)計(jì)制度已實(shí)施近三年，但在固定資產(chǎn)核算與折舊計(jì)提方面仍存在一些亟待解決的問(wèn)題。本文通過(guò)深入分析高校在固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、信息系統(tǒng)對(duì)接以及折舊計(jì)提的會(huì)計(jì)處理等方面存在的問(wèn)題，探討有效改進(jìn)的措施建議，以期提升高校資產(chǎn)精細(xì)化管理、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、高校“實(shí)提”固定資產(chǎn)折舊管理中存在的問(wèn)題

（一）固定資產(chǎn)初始計(jì)量成本不完整，折舊少提或未提

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)?——固定資產(chǎn)》第八條規(guī)定：政府會(huì)計(jì)主體外購(gòu)的固定資產(chǎn)，其成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及固定資產(chǎn)交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。然而，目前很多高校資產(chǎn)管理部門(mén)在登記固定資產(chǎn)時(shí)，僅把購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的初始成本，而把固定資產(chǎn)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、人工服務(wù)費(fèi)直接費(fèi)用化，顯然這是不合理的。下圖1，高校辦理固定資產(chǎn)實(shí)物登記與報(bào)銷(xiāo)入賬業(yè)務(wù)流程。有的高校資產(chǎn)管理部門(mén)僅根據(jù)資產(chǎn)的單項(xiàng)金額，判斷是否滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，很多組裝的固定資產(chǎn)被排除在外，造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。固定資產(chǎn)初始計(jì)量成本不完整，計(jì)提的折舊金額也有待商榷。

圖1 高校固定資產(chǎn)登記與報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)流程圖

（二）固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量不規(guī)范，折舊計(jì)提不準(zhǔn)確

固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生改建、擴(kuò)建、修繕，其成本按照原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上改建、擴(kuò)建、修繕發(fā)生的支出，再扣除固定資產(chǎn)被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定。但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，由于固定資產(chǎn)資本化程序相對(duì)復(fù)雜且無(wú)專(zhuān)門(mén)部門(mén)負(fù)責(zé)資本化監(jiān)督，導(dǎo)致發(fā)生改建、擴(kuò)建、修繕支出時(shí)，有的直接費(fèi)用化處理，有的直接在原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值基礎(chǔ)上做資產(chǎn)增值處理，并未扣除被替換部分的賬面價(jià)值，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，折舊計(jì)提數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。此外，發(fā)生固定資產(chǎn)退貨或處置報(bào)廢等情形時(shí)，原賬務(wù)處理直接減少固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，同時(shí)沖減累計(jì)－余-非流動(dòng)－金-固定資產(chǎn)。在固定資產(chǎn)“實(shí)提”折舊方式下，一方面要減少固定資產(chǎn)原值，另一方面還應(yīng)考慮轉(zhuǎn)銷(xiāo)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊，但在實(shí)際賬務(wù)處理時(shí)，財(cái)務(wù)人員有時(shí)未能及時(shí)轉(zhuǎn)換原有思維模式，很可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

（三）資產(chǎn)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)接不足，折舊計(jì)提止于形式

高校資產(chǎn)管理部門(mén)負(fù)責(zé)學(xué)校固定資產(chǎn)的采購(gòu)、驗(yàn)收、建賬、處置等實(shí)物總賬管理，高校財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)的入賬、增減變更、計(jì)提折舊、處置報(bào)廢等賬務(wù)處理。且兩個(gè)部門(mén)分別使用兩個(gè)系統(tǒng)，系統(tǒng)之間相互獨(dú)立、互不聯(lián)系。因此，高?！皩?shí)提”固定資產(chǎn)折舊工作被拆分成兩個(gè)部門(mén)同時(shí)負(fù)責(zé)。資產(chǎn)管理部門(mén)負(fù)責(zé)將系統(tǒng)生成的折舊計(jì)提數(shù)據(jù)傳給財(cái)務(wù)部門(mén)，財(cái)務(wù)部門(mén)根據(jù)該數(shù)據(jù)進(jìn)行折舊計(jì)提的賬務(wù)處理。會(huì)計(jì)的基本職能是核算和監(jiān)督。然而，每類(lèi)固定資產(chǎn)的折舊方法如何選擇、折舊年限如何確定、折舊數(shù)據(jù)如何生成，財(cái)務(wù)人員并未參與，無(wú)法對(duì)折舊計(jì)提金額作出判斷，會(huì)計(jì)的事前、事中和事后監(jiān)督職能無(wú)法有效發(fā)揮，有時(shí)甚至出現(xiàn)某類(lèi)固定資產(chǎn)本期計(jì)提折舊數(shù)大于該類(lèi)固定資產(chǎn)原值。這會(huì)導(dǎo)致高校計(jì)提的累計(jì)折舊僅停留在形式層面，實(shí)際指導(dǎo)意義不大，無(wú)法如實(shí)反映高校固定資產(chǎn)的真實(shí)狀況，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高。

（四）折舊費(fèi)用計(jì)提存在重復(fù)列支，影響累計(jì)盈余

政府會(huì)計(jì)制度要求高校全面計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。每月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用/經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”等費(fèi)用科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。然而，原事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下，固定資產(chǎn)新增時(shí)直接做費(fèi)用化處理，同時(shí)增加“固定資產(chǎn)”科目和“累計(jì)－余-非流動(dòng)－金-固定資產(chǎn)”科目。如果按照現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)于2019年之前高?？刂频墓潭ㄙY產(chǎn)在計(jì)提折舊時(shí)繼續(xù)費(fèi)用化，將導(dǎo)致高校費(fèi)用重復(fù)列支，從而導(dǎo)致當(dāng)年盈余減少，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

二、完善高校固定資產(chǎn)“實(shí)提”折舊管理的改進(jìn)建議

（一）加強(qiáng)資產(chǎn)管理人員培訓(xùn)，明確固定資產(chǎn)初始成本范圍

高校資產(chǎn)管理人員登記固定資產(chǎn)價(jià)值時(shí)大多通過(guò)“傳幫帶”方式，雖然政府會(huì)計(jì)制度中明確規(guī)定外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本范圍，但是實(shí)際工作中對(duì)固定資產(chǎn)初始確認(rèn)成本的理解還存在一定偏差。因此，高校應(yīng)通過(guò)繼續(xù)教育培訓(xùn)、專(zhuān)家講座等多種方式，使高校資產(chǎn)管理部門(mén)樹(shù)立正確的固定資產(chǎn)初始成本觀，明確外購(gòu)、外購(gòu)組裝、收接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入、盤(pán)盈等各種方式取得的固定資產(chǎn)的成本計(jì)量范圍，保證固定資產(chǎn)在初始取得時(shí)成本完整、計(jì)量準(zhǔn)確，確保資產(chǎn)折舊數(shù)據(jù)合理可靠，避免國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值流失。

（二）完善固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量機(jī)制，規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作

高校應(yīng)理順固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理流程。制定相關(guān)部門(mén)業(yè)務(wù)范圍和職責(zé)權(quán)限，明確各相關(guān)部門(mén)職能邊界。固定資產(chǎn)改擴(kuò)建或修繕前，合理評(píng)估被替換部分的賬面價(jià)值，結(jié)合實(shí)際需要預(yù)估改擴(kuò)建或修繕費(fèi)用，最后報(bào)各主管部門(mén)申請(qǐng)立項(xiàng)。立項(xiàng)申請(qǐng)批準(zhǔn)后有序進(jìn)行固定資產(chǎn)改擴(kuò)建或修繕。對(duì)于資本化的固定資產(chǎn)改擴(kuò)建或修繕支出，督促其在完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，及時(shí)辦理在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)入賬手續(xù)，保證資產(chǎn)賬與實(shí)物賬相符。財(cái)務(wù)人員應(yīng)不斷提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)。對(duì)于為增加固定資產(chǎn)使用效能或延長(zhǎng)其使用年限而發(fā)生的改擴(kuò)建或修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資本化處理；對(duì)于為保證固定資產(chǎn)正常使用而發(fā)生的日常維修等支出則直接費(fèi)用化，日常核算過(guò)程中，如何區(qū)分一筆支出應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行職業(yè)判斷。因此，財(cái)務(wù)人員需要強(qiáng)化“內(nèi)功”，逐步適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生之下的固定資產(chǎn)折舊計(jì)提機(jī)制，提高業(yè)務(wù)處理水平，增強(qiáng)職業(yè)判斷能力，規(guī)范各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

（三）推進(jìn)資產(chǎn)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)業(yè)務(wù)融合，優(yōu)化折舊計(jì)提

高校各部門(mén)之間應(yīng)緊密配合、相互協(xié)作，尤其是資產(chǎn)管理部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)，應(yīng)加強(qiáng)系統(tǒng)對(duì)接，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)數(shù)據(jù)的共享，共同做好固定資產(chǎn)“實(shí)提”折舊工作。按照政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)要求，系統(tǒng)梳理固定資產(chǎn)從招標(biāo)、采購(gòu)、入賬、使用、價(jià)值變更、折舊計(jì)提、報(bào)廢、盤(pán)盈、盤(pán)虧等各個(gè)節(jié)點(diǎn)的管理工作，整合相關(guān)業(yè)務(wù)流程，構(gòu)建固定資產(chǎn)全過(guò)程管理，使固定資產(chǎn)折舊計(jì)提數(shù)據(jù)真實(shí)、合理、準(zhǔn)確，從而有效提高學(xué)校資產(chǎn)管理水平。以S高校為例，S高校將國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)相關(guān)職能與財(cái)務(wù)部門(mén)合并，成立財(cái)務(wù)資產(chǎn)部，將固定資產(chǎn)實(shí)物登記與價(jià)值入賬整合為一個(gè)部門(mén)，既方便高校教職工辦理固定資產(chǎn)登記和入賬業(yè)務(wù)，避免多部門(mén)“來(lái)回跑”，又利于資產(chǎn)登記和財(cái)務(wù)入賬以及后續(xù)計(jì)量、記錄的無(wú)縫銜接，做到資產(chǎn)管理與財(cái)務(wù)管理、實(shí)物管理與價(jià)值管理的有效統(tǒng)一。

（四）細(xì)化固定資產(chǎn)折舊計(jì)提政策，增強(qiáng)政策指導(dǎo)作用

《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定：?jiǎn)挝辉谠~中尚未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的，應(yīng)于2019年1月1日對(duì)尚未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，按應(yīng)計(jì)提的折舊金額，借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。制度規(guī)定了原固定資產(chǎn)科目余額如何按照新制度規(guī)定的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。然而，對(duì)于2019年之前高?？刂频墓潭ㄙY產(chǎn)在后續(xù)年度折舊如何計(jì)提，制度中并沒(méi)有明確說(shuō)明。高校在實(shí)際執(zhí)行時(shí)可能存在困惑。如果把2019年之前控制的固定資產(chǎn)與2019年之后新增的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊同時(shí)費(fèi)用化處理，看似符合收入費(fèi)用配比原則，但追溯以前年度會(huì)計(jì)處理，2019年之前控制的固定資產(chǎn)在入賬時(shí)已經(jīng)全部費(fèi)用化，因此高校當(dāng)年的折舊費(fèi)用存在重復(fù)列支。如果把2019年之前控制的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊按照制度銜接問(wèn)題的處理規(guī)定直接沖減“累計(jì)盈余－非流動(dòng)資產(chǎn)－固定資產(chǎn)”科目，雖然不會(huì)造成折舊重復(fù)列支，但這樣處理會(huì)導(dǎo)致當(dāng)年盈余很大。因此，國(guó)家應(yīng)在廣泛征求相關(guān)意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，出臺(tái)對(duì)以前年度購(gòu)入固定資產(chǎn)后續(xù)折舊計(jì)提的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，完善固定資產(chǎn)折舊計(jì)提政策，避免各個(gè)高校對(duì)制度理解偏差導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理差異，從而影響高校提供的會(huì)計(jì)信息的可比性。

結(jié)束語(yǔ)：

高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊對(duì)于提升高校資產(chǎn)管理水平、提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量以及完善高校成本核算具有重要意義。目前高校在固定資產(chǎn)初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、部門(mén)之間信息系統(tǒng)銜接以及折舊計(jì)提的會(huì)計(jì)處理等方面還存在一些問(wèn)題，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的管理效果還不明顯。因此，高校應(yīng)從加強(qiáng)資產(chǎn)管理人員培訓(xùn)、完善固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量機(jī)制、推進(jìn)資產(chǎn)管理部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)業(yè)務(wù)融合以及完善固定資產(chǎn)折舊計(jì)提政策等方面，提高固定資產(chǎn)折舊管理，切實(shí)提升高校固定資產(chǎn)管理質(zhì)量和使用效果，推動(dòng)高校持續(xù)健康發(fā)展。