陳曉媛

摘要：2008年國際金融危機發(fā)生后，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下的金融工具會計問題凸顯。國際會計準(zhǔn)則理事會于2014年7月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS9），擬于2018年1月1日生效。財政部借鑒IFRS9并結(jié)合我國實際情況和需要，修訂了金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則，修訂后的金融工具準(zhǔn)則勢必對我國商業(yè)銀行產(chǎn)生重大影響。文章選取商業(yè)銀行作為研究對象，通過對新金融工具準(zhǔn)則中減值計提的內(nèi)容進(jìn)行梳理，分析了減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則變動的內(nèi)容，并通過對A股上市銀行（招商銀行股份有限公司）年報數(shù)據(jù)進(jìn)行整理，剖析了新金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行減值計提的影響，最后提出結(jié)論和建議。

關(guān)鍵詞：金融工具;減值準(zhǔn)備;預(yù)期損失模式;影響

一、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則修訂的變化

現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則針對金融資產(chǎn)減值已發(fā)生損失時，計提相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;新修訂的金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則針金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備。該準(zhǔn)則趨同國際會計準(zhǔn)則，同時，它將金融監(jiān)管機構(gòu)政策和會計準(zhǔn)則有機結(jié)合，進(jìn)一步防范風(fēng)險于未來。

二、商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值計提的基本原理

金融資產(chǎn)減值計提的計量方法采取預(yù)期信用損失模型法，該方法是以違約概率（PD）、違約損失率（LGD）、違約風(fēng)險暴露（EAD）等風(fēng)險量化信息為減值計提的基礎(chǔ)。該模型方法以外部評級或基于歷史數(shù)據(jù)推導(dǎo)出的滾動率、歷史違約損失率等風(fēng)險參數(shù)為基礎(chǔ)，經(jīng)前瞻性調(diào)整得到各風(fēng)險參數(shù)之后計量得到預(yù)期信用損失。

預(yù)期信用損失模型法的一般公式如下：

ECL=EADLFRS9×PDIFRS9×LGD-IFRS9×DFIFRS9

其中，ECL 為預(yù)期信用損失， EADLFRS9 為違約風(fēng)險敞口，PDIFRS9為用于計算預(yù)期信用損失的違約概率，LGDIFRS9 為用于計量預(yù)期信用損失的違約損失率， DFIFRS9為違約損失折現(xiàn)到報告日的折現(xiàn)因子。

三、新金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行計提減值的影響

（一）資本管理的影響

由于新金融工具計提減值采用預(yù)期減值模式，導(dǎo)致商業(yè)銀行計提減值準(zhǔn)備的時間提前，減值金額增大。商業(yè)銀行為了滿足監(jiān)管資本充足率的相關(guān)要求，將會進(jìn)一步補充一級資本，致使銀行資本成本提高，進(jìn)而影響商業(yè)銀行的資本管理。

（二）預(yù)期信用損失的影響

采用招商銀行股份有限公司2018年年報數(shù)據(jù)：于2018年1月1日，招商銀行首次采用新金融工具準(zhǔn)則時，將相關(guān)金融資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款、貸款承諾及擔(dān)保合同等損失準(zhǔn)備從2017年12月31日期末余額調(diào)整至2018年1月1日期初余額，可以清楚看到采用新金融工具準(zhǔn)則減值計提對招商銀行相關(guān)會計科目的影響，如表1所示。

從表1可以看出，在舊會計準(zhǔn)則下，2017年12月31日招商銀行減值準(zhǔn)備共計提156385百萬元，計提科目為以攤余成本計量的貸款和墊款、可供出售金融資產(chǎn)、應(yīng)收款類投資、持有至到期投資、存放同業(yè)和其他金融機構(gòu)款項、拆出資金、買入反售金融資產(chǎn)、貴金屬會計科目，其中，以攤余成本計量的貸款和墊款計提減值150432百萬元，占比全部減值準(zhǔn)備96%。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求，對2017年12月31日的金融資產(chǎn)重新分類，劃分需要計提減值準(zhǔn)備的會計科目有：以攤余成本計量的貸款和墊款、以公允價值計量且變動計其他綜合收益的貸款和墊款、其他債權(quán)投資、信貸承諾和財務(wù)擔(dān)保合同、存放同業(yè)和其他金融機構(gòu)款項、拆出資金、買入返售金融資產(chǎn)、應(yīng)收利息、貴金屬。2018年招商銀行股份有限公司計提減值準(zhǔn)備167104百萬元，其中，以攤余成本計量的貸款和墊款計提減值151340百萬元，占全部減值準(zhǔn)備91%。2018年新會計準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備總額比舊會計準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)計提減值增加10719百萬元，主要是因為在新會計準(zhǔn)則下，新金融工具減值計提范圍擴大，同時，采取預(yù)期損失模型進(jìn)行計提，計提減值金額進(jìn)一步增加。

（三）利潤的影響

采用招商銀行股份有限公司2018年年報數(shù)據(jù)：為了更加準(zhǔn)確了解新會計準(zhǔn)則下，采用預(yù)期損失模型對利潤的影響，特此，對招商銀行2018年利潤表、2017年利潤表（簡表）進(jìn)行對比，如表2所示。

通過表2可以看出，2018年新會計準(zhǔn)則下信用資產(chǎn)減值損失60829百萬元，比2017年年末增加907百萬元;其他資產(chǎn)減值損失8百萬元，比2017年年末增加4百萬元。2018年凈利潤80819百萬元，比2017年年末增加10181百萬元。通過以上數(shù)據(jù)，資產(chǎn)減值損失對利潤的影響金額為-911百萬元（信用資產(chǎn)減值損失、其他資產(chǎn)減值損失）。同時，2018年資產(chǎn)減值損失占營業(yè)支出比例為42.85%，2017年資產(chǎn)減值損失占營業(yè)支出比例為45.97%，由于該商業(yè)銀行資產(chǎn)減值損失占營業(yè)支出比例較少，2018年營業(yè)支出比2017年營業(yè)支出增加11590百萬元，2018年營業(yè)收入比2017年營業(yè)收入增加27658百萬元，因此，2018年凈利潤比2017年凈利潤增加10181百萬元。該商業(yè)銀行資產(chǎn)減值損失對凈利潤影響較小。

假設(shè)產(chǎn)品價格、數(shù)量不變的情況下，采用新會計準(zhǔn)則計提金融資產(chǎn)減值，需要計提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)范圍擴大，如：增加貸款承諾、財務(wù)擔(dān)保合同等，金融資產(chǎn)計提的減值金額增加，對商業(yè)銀行凈利潤會呈下滑趨勢，但不會出現(xiàn)大幅下降。

（四）產(chǎn)品定價的影響

新會計準(zhǔn)則的預(yù)期損失模型，減值資產(chǎn)進(jìn)行逐筆計提，更加精細(xì)化的反映每筆資產(chǎn)的風(fēng)險情況，特別對于信貸資產(chǎn)的定價提出了更高的要求。商業(yè)銀行可以通過對每一筆貸款風(fēng)險成本進(jìn)行計量，進(jìn)行差異化定價，更有利于市場的拓展。同時，針對納入減值計提的表外業(yè)務(wù)，商業(yè)銀行可以根據(jù)風(fēng)險成本作為一個因素，更加合理確定定價標(biāo)準(zhǔn)。

（五）資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的影響

商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值中，信貸資產(chǎn)占最大，因此，商業(yè)銀行不得不降低風(fēng)險系數(shù)較高的貸款類別，改變在信貸資產(chǎn)整體風(fēng)險方面的偏好，進(jìn)一步優(yōu)化信貸資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，從而實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。

（六）減值數(shù)據(jù)的影響

新金融工具減值在數(shù)據(jù)內(nèi)容、數(shù)據(jù)質(zhì)量方面提出了更高的要求，主要表現(xiàn)如下：

在數(shù)據(jù)內(nèi)容方面，對公貸款、貿(mào)易融資、票據(jù)業(yè)務(wù)、金融市場、零售業(yè)務(wù)、同業(yè)業(yè)務(wù)等表內(nèi)業(yè)務(wù)中減值資產(chǎn)、非減值資產(chǎn)逐筆進(jìn)行計提，表外資產(chǎn)如承諾、法人透支等也采用逐筆計提。同時，新金融工具計提采用了預(yù)期信用損失模型，預(yù)期信用損失的計量對監(jiān)管參數(shù)可能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，因此，需要在系統(tǒng)中跟蹤初始確認(rèn)時的信用風(fēng)險及信用風(fēng)險變化。

在數(shù)據(jù)質(zhì)量方面，新金融工具準(zhǔn)則的減值計算存在市場數(shù)據(jù)或外部信息的缺失，對公允價值等數(shù)據(jù)質(zhì)量提出更高的挑戰(zhàn)。因此，商業(yè)銀行相關(guān)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)提供資產(chǎn)減值測算所需的數(shù)據(jù)，對減值結(jié)果是否能夠覆蓋預(yù)期信用損失進(jìn)行反饋，并對金融資產(chǎn)所處的風(fēng)險階段與業(yè)務(wù)實際面臨的風(fēng)險的符合程度提供反饋。

四、研究結(jié)論及建議

從上述新金融工具準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響分析來看，商業(yè)銀行可從以下幾方面制定相關(guān)措施。

（一）加強內(nèi)部管理和職責(zé)分工

商業(yè)銀行管理層應(yīng)高度重視和持續(xù)關(guān)注金融資產(chǎn)減值對本行財務(wù)狀況和經(jīng)營的影響，獲得金融資產(chǎn)減值的相關(guān)信息，督查本行金融資產(chǎn)減值工作的持續(xù)優(yōu)化和完善，加強商業(yè)銀行相關(guān)部門的通力配合。

（二）確定金融資產(chǎn)減值判斷三階段劃分方案

金融資產(chǎn)的預(yù)期損失減值計提將對商業(yè)銀行的效益產(chǎn)生一定的影響，因此，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)各類資產(chǎn)的風(fēng)險管理現(xiàn)狀，確定三階段劃分方案，確保方案中選取的標(biāo)準(zhǔn)能夠較好地反映出各類資產(chǎn)信用風(fēng)險變化特征，減少主觀判斷因素，客觀評估和分析減值計量結(jié)果對經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況的影響。

（三）建構(gòu)金融資產(chǎn)減值計量模型方案

減值計量模型方案中如何設(shè)定情景，PD如何估計、LGD如何估計等，需要商業(yè)銀行在減值計量模型方案中進(jìn)一步明確。例如：劃分非零售類減值模型、債券模型。

（四）對專業(yè)人員與系統(tǒng)的要求

實施新金融工具減值計提，不僅需要專業(yè)的財務(wù)人員，同時需要更多專業(yè)人員的通力配合，包括金融資產(chǎn)分類中對商業(yè)模式和合同現(xiàn)金流模式的判斷很大程度上需要依靠財務(wù)人員的職業(yè)判斷;預(yù)期損失模型的計算過程、部分參數(shù)的確定都要借助估值技術(shù)，需要專業(yè)人員掌握金融風(fēng)險管理、數(shù)學(xué)模型知識。

商業(yè)銀行要高度重視科技信息系統(tǒng)的升級改造，優(yōu)先保障科技經(jīng)費支出，按照新金融工具準(zhǔn)則的要求建設(shè)新金融資產(chǎn)減值測算系統(tǒng)，關(guān)聯(lián)商業(yè)銀行相關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行損失階段的劃分、預(yù)期信用損失模型的建設(shè)及減值的計算，實現(xiàn)準(zhǔn)確計量;按照新金融工具準(zhǔn)則的要求升級財務(wù)系統(tǒng)，搭建新金融工具相關(guān)的會計科目體系和核算流程。進(jìn)一步打造商業(yè)銀行新金融工具減值業(yè)務(wù)、流程、系統(tǒng)和數(shù)據(jù)以及人員的全方位建設(shè)體系。

新金融工具準(zhǔn)則實施對商業(yè)銀行來說，已是迫在眉梢，2018～2019年已經(jīng)由部分商業(yè)銀行開始實施，未開始實施的商業(yè)銀行面臨著時間緊、任務(wù)重、難度大的挑戰(zhàn)，商業(yè)銀行必須主動預(yù)測新金融工具準(zhǔn)則實施對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，并對可能遇到的難點有清醒的認(rèn)識，提前做好前期業(yè)務(wù)、流程系統(tǒng)的梳理，制定實施方案，保證正式實施時有條不紊，順利推動新金融工具準(zhǔn)則的實施。

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（作者單位：長城華西銀行股份有限公司）