呂斯軒 李世杰

摘要：隨著中國經(jīng)濟(jì)的快速增長，俄羅斯和日本的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，以及韓國對(duì)新發(fā)展方向的探索，使得東北亞地區(qū)在區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作中的重要性與日俱增。東北亞經(jīng)濟(jì)一體化的不斷加深使得稅收體制的協(xié)調(diào)和合作成為當(dāng)務(wù)之急。同時(shí)，由于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅猛發(fā)展，電子商務(wù)在不斷推動(dòng)?xùn)|北亞經(jīng)濟(jì)合作增長的同時(shí)，也開始挑戰(zhàn)以傳統(tǒng)商務(wù)模式為基礎(chǔ)的稅收法律制度。目前跨境電子商務(wù)開展得如火如荼，但是其中有大量的偷稅漏稅行為沒有被及時(shí)規(guī)制。長此以往，不僅國家和地方的財(cái)政收入會(huì)有巨大的損失，而且使得對(duì)于遵紀(jì)守法的傳統(tǒng)納稅交易主體形成嚴(yán)重的不公平。文章將采用比較法的研究方法，分析在東北亞經(jīng)濟(jì)合作框架下，跨境電子商務(wù)所涉及的國內(nèi)和國際稅法問題。在國內(nèi)法的研究上，將比較分析東北亞國家的電子商務(wù)稅收法律和政策對(duì)中國的啟示。從國際法的角度，將分析中國與東北亞其他國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定，并介紹聯(lián)合國、國際組織如經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織在相關(guān)問題上的努力。最后，文章給出符合中國國情的稅收解決方案，并為我國跨境電子商務(wù)在東北亞防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提出建議。

關(guān)鍵詞：東北亞經(jīng)濟(jì)合作;跨境電子商務(wù);稅法

按照廣義的劃分，東北亞區(qū)域包括中國、日本、韓國、朝鮮、俄羅斯以及蒙古。伴隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的興起，在東北亞各國之間開始頻繁的跨境電子商務(wù)交易。跨境電子商務(wù)具有促進(jìn)全球商務(wù)交流、減少商務(wù)中間環(huán)節(jié)、增加業(yè)務(wù)功能整合、使得商業(yè)組織更靈活、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得以碎片化等優(yōu)勢。隨之而來的稅收問題使得東北亞各國開始予以重視和試圖解決。跨境電子商務(wù)國際稅收的實(shí)質(zhì)是在國家或地區(qū)間的稅收管轄權(quán)劃分和稅收利益分配，需要利用稅收政策鼓勵(lì)電子商務(wù)發(fā)展的同時(shí)兼顧稅收公平原則，還需要針對(duì)無形的虛擬經(jīng)濟(jì)建立一套稅收監(jiān)管稽查體系。

一、東北亞各國國內(nèi)法與跨境電子商務(wù)稅收

對(duì)于是否對(duì)跨境電子商務(wù)征稅的問題，目前中國、俄羅斯、韓國和日本的態(tài)度是肯定的，蒙古和朝鮮還不清晰。電子商務(wù)的稅收在東北亞各國處在不同的發(fā)展階段，但總體來說各國的稅法都受到網(wǎng)絡(luò)交易的挑戰(zhàn)，例如電子交易記錄容易刪改和加密，使得稅收證據(jù)難以搜集、跨境電子商務(wù)在一國之內(nèi)沒有具體注冊(cè)的營業(yè)場所和人員難以征稅等問題。以下會(huì)逐一對(duì)東北亞國家的國內(nèi)法關(guān)于電子商務(wù)征稅的問題進(jìn)行分析。

（一）中國

從宏觀政策上來看，我國在國務(wù)院辦公廳《關(guān)于加快電子商務(wù)發(fā)展的若干意見》、國務(wù)院信息化工作辦公室《關(guān)于加快電子商務(wù)發(fā)展工作任務(wù)分工的通知》以及國家發(fā)展改革委和國務(wù)院信息辦編制的《電子商務(wù)發(fā)展“十一五”規(guī)劃》等政策性文件中提到對(duì)于電子商務(wù)要制定稅費(fèi)優(yōu)惠政策和加強(qiáng)稅費(fèi)管理，但是卻沒有可以貫徹落實(shí)的可操作性稅收優(yōu)惠，所以目前我國的跨境電子商務(wù)稅收適用現(xiàn)行關(guān)于企業(yè)和個(gè)人稅收的相關(guān)法律規(guī)定。

針對(duì)跨境電子商務(wù)稅收，我國有關(guān)的法律法規(guī)有《刑法》及其修正案、《海關(guān)法》、《稅收征收管理法》、《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則、《營業(yè)稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則、《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施細(xì)則、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》及實(shí)施條例、《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》、《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》、《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知（財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào)）》、《電子商務(wù)法》、《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》（財(cái)關(guān)稅〔2018〕49號(hào)）、《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)出口商品有關(guān)監(jiān)管事宜的公告》（海關(guān)總署公告2018年第194號(hào)）、《關(guān)于跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)零售出口企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第36號(hào)）、《關(guān)于開展跨境電子商務(wù)企業(yè)對(duì)企業(yè)出口監(jiān)管試點(diǎn)的公告》（海關(guān)總署公告2020年第75號(hào)）等，歸納起來有以下三個(gè)特點(diǎn)。

第一，法律法規(guī)總體認(rèn)為跨境電子商務(wù)是應(yīng)該進(jìn)行征稅的貿(mào)易行為。具體體現(xiàn)在《刑法》第三章第二節(jié)對(duì)于走私罪以及第六節(jié)危害稅收征管罪的認(rèn)定？譹？訛，《海關(guān)法》第五章關(guān)于關(guān)稅的規(guī)定，《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定在中華人民共和國境內(nèi)進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人為增值稅的納稅人，以及《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》第三條認(rèn)定跨境電子商務(wù)超過限額按照一般貿(mào)易方式全額征稅，《電子商務(wù)法》第十一條規(guī)定電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，并依法享受稅收優(yōu)惠等相關(guān)條文上。

第二，法規(guī)對(duì)于跨境電子商務(wù)稅收總體趨勢由抓大放小到大小通管。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十七條、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十七條、《營業(yè)稅暫行條例》第十條、《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條，現(xiàn)行增值稅與營業(yè)稅起征點(diǎn)為每月貨物或者勞務(wù)的銷售額或營業(yè)額5000～20000元的起征點(diǎn)幅度以下，個(gè)體工商戶無須繳納增值稅或營業(yè)稅。值得注意的是，2016年在全國范圍內(nèi)全面推開的營業(yè)稅改增值稅將帶來大規(guī)模減稅。？譺？訛但根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》及實(shí)施條例，商家年?duì)I業(yè)額低于增值稅與營業(yè)稅起征點(diǎn)仍需繳納生產(chǎn)、經(jīng)營所得的所得稅?！蛾P(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》第三條取消原有的50元以下免征稅額，將跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的單次交易限值為2000元，個(gè)人年度交易限值為人民幣20000元;限額以內(nèi)無關(guān)稅，超過限額按照一般貿(mào)易方式全額征稅;暫按法定應(yīng)納稅額的70%征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅取消免征稅額?！蛾P(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》第一條將跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的單次交易限值由人民幣2000元提高至5000元，年度交易限值由人民幣20000元提高至26000元;第二條規(guī)定完稅價(jià)格超過5000元單次交易限值但低于26000元年度交易限值，且訂單下僅一件商品時(shí)，可以自跨境電商零售渠道進(jìn)口，按照貨物稅率全額征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，交易額計(jì)入年度交易總額，但年度交易總額超過年度交易限值的，應(yīng)按一般貿(mào)易管理。《關(guān)于跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)零售出口企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》第二條規(guī)定綜試區(qū)內(nèi)核定征收的跨境電商企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確核算收入總額，并采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅。應(yīng)稅所得率統(tǒng)一按照4%確定。這些規(guī)定結(jié)束了跨境電子商務(wù)的免稅時(shí)代，進(jìn)一步將稅收規(guī)制深入50元以下的小額交易中。

第三，法規(guī)對(duì)跨境電子商務(wù)稅務(wù)征管進(jìn)行一般技術(shù)性要求，但是缺乏相關(guān)的執(zhí)行制度。例如《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》第二章第十條要求通過網(wǎng)絡(luò)從事商品交易和服務(wù)的單位和個(gè)人具備登記條件的要依法辦理工商登記，《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定國家積極推廣使用網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理系統(tǒng)開具發(fā)票。但是現(xiàn)實(shí)中執(zhí)行起來，電子商務(wù)的工商登記情況混亂（例如經(jīng)營場所難以確定），網(wǎng)絡(luò)發(fā)票特別是小額發(fā)票在實(shí)際操作中難辨真假而受到詬病。

（二）俄羅斯

根據(jù)總統(tǒng)授權(quán)，俄羅斯電子商務(wù)企業(yè)協(xié)會(huì)已起草《俄羅斯稅法修正案（草案）》對(duì)國外零售電子商務(wù)企業(yè)征收增值稅，協(xié)會(huì)已經(jīng)將草案呈送俄聯(lián)邦反壟斷局，反壟斷局將會(huì)同俄經(jīng)濟(jì)發(fā)展部、財(cái)政部、稅務(wù)局、工貿(mào)部、通信部以及各相關(guān)機(jī)構(gòu)將修改意見提交俄羅斯總統(tǒng)。將于2017年1月1日生效的《俄羅斯稅法修正案》對(duì)電子服務(wù)進(jìn)行簡單的描述性定義和詳細(xì)的列舉式清單，并且出臺(tái)以下具體規(guī)定：對(duì)個(gè)人提供的電子服務(wù)不僅包括居住在俄羅斯的個(gè)人，還包括通過任何俄羅斯的銀行進(jìn)行轉(zhuǎn)賬、互聯(lián)網(wǎng)IP地址注冊(cè)在俄羅斯或者使用俄羅斯電話號(hào)碼進(jìn)行的服務(wù)支付;外國公司在俄羅斯對(duì)增值稅納稅客戶（包括法人和個(gè)體戶）提供電子服務(wù)，將由客戶交納增值稅;外國公司對(duì)出個(gè)體戶外的自然人提供電子服務(wù)，則由外國公司交納增值稅。但是俄羅斯關(guān)于跨境電子商務(wù)的稅收還是存在一些問題。俄羅斯沒有增值稅的特殊注冊(cè)，只有針對(duì)一般稅收的注冊(cè)，而注冊(cè)必須針對(duì)在俄羅斯有形存在的外國公司，如設(shè)有辦公室或者其他營業(yè)場所、擁有不動(dòng)產(chǎn)或交通工具、在俄羅斯的銀行開戶。但對(duì)于大多數(shù)無形存在的外國公司，俄羅斯的稅收注冊(cè)不僅是非強(qiáng)制的而且不可能的。

（三）韓國

有關(guān)電子商務(wù)稅收，韓國的《電子商務(wù)基本法》、《稅收例外限制法》、《地方稅法》等法律主要有規(guī)定：可以通過補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠和豁免來促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展;企業(yè)在電子商務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上的投入可以獲得稅收減免，中小企業(yè)可以獲得0.5%的年度電子商務(wù)交易額稅收減免;由消費(fèi)者的第一居住地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄稅收;稅收政策對(duì)于在線和離線商務(wù)同等對(duì)待;要求在線零售和批發(fā)交易使用信用卡支付，信用卡公司將電子商務(wù)交易匯報(bào)給國家稅收服務(wù)局;個(gè)人網(wǎng)購商品一般要在海關(guān)繳納增值稅和進(jìn)口稅，網(wǎng)購商品貨款和運(yùn)費(fèi)低于10萬韓元免收進(jìn)口稅。韓國對(duì)于跨境電子商務(wù)的稅收仍存在一系列問題：電子商務(wù)使得韓國現(xiàn)行的征稅對(duì)象（流轉(zhuǎn)額、所得額、財(cái)產(chǎn)、行為）的界定難以劃分;由于居民納稅人就境內(nèi)外全部所得征稅，而非居民只對(duì)境內(nèi)所得征稅，互聯(lián)網(wǎng)交易對(duì)于納稅人是否是居民的判斷提出了挑戰(zhàn);電子商務(wù)中的電子化的合同、發(fā)票、憑證容易修改和不留痕跡，使得稅務(wù)稽查失去直接證據(jù)。

（四）日本

有關(guān)電子商務(wù)稅收，日本的《電子賬簿保存法》、《反避稅天堂規(guī)則》和《特商取引法》等法律主要有規(guī)定：除了年收益低于 100 萬日元的網(wǎng)店不作強(qiáng)制要求，境內(nèi)電子商務(wù)企業(yè)的收入跟傳統(tǒng)企業(yè)一樣繳稅;軟件和信息作為商品一般不征收關(guān)稅，但用戶下載境外的軟件、游戲以及在境內(nèi)提供勞務(wù)需要繳納消費(fèi)稅;日本電子商務(wù)促進(jìn)委員會(huì)用以監(jiān)督境內(nèi)企業(yè)與企業(yè)之間（B2B）和企業(yè)與個(gè)人之間（B2C）業(yè)務(wù);日本還組建了電子商務(wù)稅收稽查隊(duì)來收集網(wǎng)絡(luò)交易相關(guān)信息和對(duì)交易人進(jìn)行稽查。日本現(xiàn)行的《消費(fèi)稅法》規(guī)定在服務(wù)地點(diǎn)不清楚的情況下，跨境服務(wù)的稅收地由服務(wù)提供者的辦公地點(diǎn)來決定，在電子商務(wù)活動(dòng)上會(huì)造成征稅不公，例如外國服務(wù)商提供的電子信息（例如電子書和音樂）和網(wǎng)絡(luò)廣告不需要繳納消費(fèi)稅，而國內(nèi)從事相同業(yè)務(wù)的服務(wù)商則需要繳納消費(fèi)稅。

（五）蒙古

至今蒙古國累計(jì)與三十個(gè)國家簽訂了稅收協(xié)定，逐漸建立并完善了一個(gè)國內(nèi)國際共治、程序?qū)嶓w俱備、中央地方并存的由以增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅等二十四種直接稅與間接稅共同構(gòu)成的基本現(xiàn)代化稅收體系，先后制定和頒布《稅收基本法》、《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、《增值稅法》、《消費(fèi)稅法》、《不動(dòng)產(chǎn)稅法》、《關(guān)稅法》、《汽油和柴油稅法》、《印花稅法》、《車船稅法》等法律。但是法律法規(guī)中也缺乏對(duì)跨境電子商務(wù)稅收的具體特別規(guī)定，只能根據(jù)一般規(guī)定進(jìn)行推理。為了吸引中國企業(yè)在蒙古的投資，蒙古國修改了《外國投資法》，并對(duì)一些項(xiàng)目的進(jìn)口材料免收關(guān)稅。

（六）朝鮮

由于朝鮮國內(nèi)和國際的原因，跨境電子商務(wù)在朝鮮發(fā)展受阻。在國內(nèi)，朝鮮目前基本沒有針對(duì)普通大眾的跨境電子商務(wù)，但是已經(jīng)在國內(nèi)網(wǎng)開通了由朝鮮人民服務(wù)總局主管通過智能手機(jī)連接的“玉流”網(wǎng)站提供朝鮮商業(yè)、餐飲業(yè)以及大眾消費(fèi)品。然而該網(wǎng)站與國際互聯(lián)網(wǎng)不連通，外國人也無法使用該網(wǎng)站購買商品。國際上由于朝鮮核問題，聯(lián)合國及以美國為代表的西方國家對(duì)朝鮮實(shí)施經(jīng)濟(jì)制裁。朝鮮政府將企業(yè)和個(gè)人的稅收進(jìn)行本國和外國的區(qū)分：本國企業(yè)和個(gè)人從1974年開始不需要繳納關(guān)稅以外的國內(nèi)稅收;外國企業(yè)則需要根據(jù)《外國投資企業(yè)及外國人稅法》及其實(shí)施細(xì)則進(jìn)行納稅，主要收取的賦稅有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、生產(chǎn)性行業(yè)及建筑業(yè)的交易稅、服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅、財(cái)產(chǎn)稅、繼承稅、消耗自然資源（含地下水）的資源稅等國稅，以及城市經(jīng)營稅和汽車使用稅等地方稅;對(duì)外國投資者，朝鮮實(shí)行行業(yè)優(yōu)惠和地區(qū)優(yōu)惠兩種政策。

二、稅收協(xié)定與跨境電子商務(wù)稅收

由于東北亞各國政治經(jīng)濟(jì)和法律法規(guī)的多樣性和復(fù)雜性，在東北亞區(qū)域中形成稅收一體化合作比較困難，所以一般國家會(huì)選擇采取雙邊合作協(xié)議的形式。稅收協(xié)定具有國際條約性質(zhì)，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國家，通過談判締結(jié)的協(xié)調(diào)相互之間的稅收管轄關(guān)系和處理有關(guān)稅務(wù)問題的書面協(xié)議。除非中國在稅收協(xié)定中聲明保留或者違反《憲法》，稅收協(xié)定效力優(yōu)先于一般的國內(nèi)稅收法律法規(guī)。稅收協(xié)定的主要內(nèi)容包括適用范圍、定義、對(duì)所得的征稅、對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅、避免雙重征稅方法、效力規(guī)定等，這些都與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》以及聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅協(xié)定范本》基本保持一致，只有細(xì)微的差別。

目前中國已經(jīng)與東北亞的日本、蒙古、韓國和俄羅斯分別簽訂了《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱稅收協(xié)定）。中日稅收協(xié)定簽訂于1983年，2012年將協(xié)議適用于日方新增加的重建專項(xiàng)所得稅和重建專項(xiàng)法人稅，2015年又將協(xié)議適用于地方法人稅。中蒙稅收協(xié)定于1991年簽署。中韓稅收協(xié)定以及議定書于1994年簽訂，2006年簽訂第二議定書，2010年將稅收協(xié)定適用于韓國金融公司。中俄稅收協(xié)定于1994年簽訂，又于2014年簽訂新協(xié)議。新協(xié)議降低了跨境投資者的稅收負(fù)擔(dān)，有助于中俄間貿(mào)易投資和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。新協(xié)議在適用范圍上、稅收居民和一般定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定、不動(dòng)產(chǎn)所得、營業(yè)利潤及關(guān)聯(lián)企業(yè)、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益、教師、研究人員、學(xué)生、其他所得、消除雙重征稅的方法、優(yōu)惠限制、非歧視待遇、信息交換上對(duì)1994年的協(xié)定進(jìn)行了修改，但是依然沒有具體涉及電子商務(wù)。由于這些雙邊稅收協(xié)定初始訂立據(jù)今久遠(yuǎn)，沒有考慮電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展和后續(xù)帶來的問題。雖然有些協(xié)定進(jìn)行了修改甚至重訂，但是都沒有針對(duì)電子商務(wù)問題作出規(guī)定，使得跨境電子商務(wù)的雙重征稅和偷稅漏稅問題不能圓滿解決。

三、國際組織與跨境電子商務(wù)稅收

聯(lián)合國（United Nations），經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（下文簡稱經(jīng)合組織，The Organization for Economic Co-operation and Development）以及世界貿(mào)易組織（以下簡稱世貿(mào)組織，The World Trade Organization）都出臺(tái)了與電子商務(wù)有關(guān)的政策或法律文件，和跨境電子商務(wù)國際稅收相關(guān)的主要包括：聯(lián)合國2011年版《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅協(xié)定范本》（以下簡稱《聯(lián)合國范本》），經(jīng)合組織2014年版《關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱《經(jīng)合組織范本》）、《全球電子商務(wù)行動(dòng)計(jì)劃》、《電子商務(wù)：稅務(wù)政策框架條件》。世貿(mào)組織的文件沒有涉及跨境電子商務(wù)稅收方面的具體規(guī)定，只是在《關(guān)于全球電子商務(wù)宣言》表示對(duì)電子商務(wù)問題的關(guān)注。根據(jù)其《電子商務(wù)工作計(jì)劃》自1998年以來世貿(mào)組織的服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)、貨物貿(mào)易理事會(huì)、與貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)協(xié)定理事會(huì)、貿(mào)易和發(fā)展委員會(huì)在開展相關(guān)工作，但工作內(nèi)容沒有具體包括稅收，到目前也沒有看到系統(tǒng)性的成果。

聯(lián)合國的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅協(xié)定范本》和經(jīng)合組織的《關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上大體相似，但是存在具體條款上的差異?？傮w來說《聯(lián)合國范本》主要指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家的稅收協(xié)定，偏重收入來源國征稅管轄來保護(hù)發(fā)展中國家的利益，而《經(jīng)合組織范本》主要指導(dǎo)經(jīng)合組織成員國之間的稅收協(xié)定，偏重于居民稅收管轄來維護(hù)發(fā)達(dá)國家的利益。對(duì)于跨境電子商務(wù)問題，《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)合組織范本》原文沒有具體內(nèi)容，而這兩個(gè)范本的評(píng)釋雖然對(duì)電子商務(wù)的常設(shè)機(jī)構(gòu)有一定界定，但是由于評(píng)釋本身也存在一些關(guān)鍵概念界定不清晰，且使用范本訂立的稅收協(xié)議不一定遵守評(píng)釋的內(nèi)容，所以在適用上還是存在一定困難，只能作為條文解釋的參考?！堵?lián)合國范本》的第一條評(píng)釋21.3款針對(duì)特定類型收入規(guī)定的第1項(xiàng) a段指出如果包括電子商務(wù)活動(dòng)在內(nèi)的收入活動(dòng)不需要在征稅國有實(shí)質(zhì)性存在（Substantial Presence）存在，那么范本的優(yōu)惠在征稅國不適用于此種收入。但在范本以及評(píng)釋中都沒具體界定實(shí)質(zhì)性存在，這會(huì)造成適用上的困難。

在常設(shè)機(jī)構(gòu)（Permanent Establishment）的問題上，《聯(lián)合國范本》第五條評(píng)釋36款引用了《經(jīng)合組織范本》第五條評(píng)釋42.1到42.10段的內(nèi)容，說明兩個(gè)范本的觀點(diǎn)基本一致。對(duì)于僅在一國內(nèi)使用的電子商務(wù)運(yùn)行電腦設(shè)備能否認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題，評(píng)釋認(rèn)為如果電腦設(shè)備上儲(chǔ)存的軟件和電子信息不是有形資產(chǎn)而不能認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，但如果電腦設(shè)備有具體的物理位置構(gòu)成確定的營業(yè)場所則可以認(rèn)定為有常設(shè)機(jī)構(gòu)。例如，網(wǎng)站支付互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（Internet Service Provider）費(fèi)用儲(chǔ)存軟件和資料，但是網(wǎng)站不能控制其服務(wù)器的地理位置。即使可以控制網(wǎng)站的服務(wù)器在一個(gè)具體的地理位置，但網(wǎng)站本身是無形的，無法實(shí)際存在于具體地點(diǎn)，所以網(wǎng)站就需要找一個(gè)具體的營業(yè)地點(diǎn)來被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果網(wǎng)站有自己獨(dú)立控制的服務(wù)器運(yùn)營網(wǎng)站，那么這個(gè)服務(wù)器所在地可以被認(rèn)為是常設(shè)機(jī)構(gòu)，前提是服務(wù)器必須在一個(gè)地方有足夠長的時(shí)間。需要一事一議分析的是如果網(wǎng)站獨(dú)立控制服務(wù)器在一個(gè)具體地點(diǎn)，但是業(yè)務(wù)是部分在此地進(jìn)行，或者業(yè)務(wù)的前置性或準(zhǔn)備性活動(dòng)在此地進(jìn)行。一事一議不需要考慮是否有人員參與，自動(dòng)運(yùn)行的設(shè)備也可以滿足條件，主要考慮從事的業(yè)務(wù)是否是網(wǎng)站的核心業(yè)務(wù)，如果是核心業(yè)務(wù)就可以被認(rèn)為是常設(shè)機(jī)構(gòu)。經(jīng)合組織在《澄清常設(shè)機(jī)構(gòu)在電子商務(wù)中的應(yīng)用：修改關(guān)于稅收協(xié)定范本第5條的評(píng)論》表達(dá)了在經(jīng)合組織成員國內(nèi)部對(duì)關(guān)鍵性問題存在不同觀點(diǎn)，例如：大多數(shù)國家都認(rèn)為電子零售商服務(wù)器不能單獨(dú)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但英國明確表示就算有電子零售商服務(wù)器和網(wǎng)站也都不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

經(jīng)合組織的《全球電子商務(wù)行動(dòng)計(jì)劃》明確在電子商務(wù)稅收方面需要加強(qiáng)各國政府干預(yù)，應(yīng)該符合稅收中立原則、與已建立的國際認(rèn)可操作保持一致、并且以最小負(fù)擔(dān)的方式進(jìn)行管理。經(jīng)合組織的《電子商務(wù)：稅務(wù)政策框架條件》認(rèn)為傳統(tǒng)商務(wù)和電子商務(wù)應(yīng)該適用相同的稅收原則。對(duì)于一般性原則，跨境電子商務(wù)對(duì)于國際稅收安排與合作提出了挑戰(zhàn)。雖然有國際習(xí)慣在稅收協(xié)議和轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題上適用于電子商務(wù)，但是還需要進(jìn)一步明確相關(guān)規(guī)定：要明確常設(shè)機(jī)構(gòu)和收益歸屬等稅收權(quán)利概念;將與電子信息相關(guān)的無形財(cái)產(chǎn)、特許權(quán)使用費(fèi)以及服務(wù)的收入進(jìn)行分類;利用雙邊或多邊協(xié)議來幫助稅收管理;考慮有害稅收競爭。雖然經(jīng)合組織擁有的東北亞成員國包括日本和韓國，也曾與俄羅斯展開過加入進(jìn)程，與中國有密切的合作關(guān)系，但是相關(guān)的政策性文件在東北亞地區(qū)的影響力還是有限，主要原因在于經(jīng)合組織在跨境電子商務(wù)的國際稅法問題上也沒有明確的答案，只是提出了一系列問題和解決問題的方向。

四、中國在跨境電子商務(wù)稅收問題上的解決方案

我國不能過分夸大也不能簡單化電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅收制度的挑戰(zhàn)，而是要結(jié)合我國的國情、科技發(fā)展情況和現(xiàn)行稅收法規(guī)進(jìn)行逐步的補(bǔ)充和完善。同時(shí)要明確認(rèn)識(shí)到中國電子商務(wù)稅收體系在發(fā)展中還處于探討階段和發(fā)展初期，與發(fā)達(dá)國家不處于同一個(gè)發(fā)展層面。目前跨境電子商務(wù)缺乏統(tǒng)一管理和登記、對(duì)于交易的追蹤存在困難、網(wǎng)絡(luò)域名和交易主體關(guān)系薄弱，這使得跨境交易激增、同時(shí)數(shù)字化的交易信息難以確定交易的源頭和目的地、稅收監(jiān)管上的審計(jì)追蹤和交易主體確認(rèn)出現(xiàn)障礙。

在立法和司法過程中，我國要堅(jiān)持基本的稅收原則。中立原則要求稅收應(yīng)該在傳統(tǒng)和電子商務(wù)上中立和公平，商業(yè)決定應(yīng)該取決于經(jīng)濟(jì)考量而不是稅收考量，處于相似情形和交易的納稅人應(yīng)該納稅相似。效率原則要求盡量減少納稅人的合規(guī)成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本。簡明原則要求稅法簡明易懂，可以讓納稅人對(duì)于交易的稅收有所預(yù)期，包括知道何時(shí)、何地以及如何納稅。有效公平原則要求稅收要在正確時(shí)間產(chǎn)生正確的稅收，出臺(tái)反制措施防止逃稅避稅行為。靈活性原則要求稅收系統(tǒng)要靈活動(dòng)態(tài)地與技術(shù)和商務(wù)發(fā)展保持一致。

我國需要進(jìn)一步完善跨境電子稅務(wù)登記和電子監(jiān)管體系。跨境電子商務(wù)不論是發(fā)生在企業(yè)與個(gè)人之間（B2C）還是發(fā)生在個(gè)人與個(gè)人之間（C2C），經(jīng)營電子商務(wù)的個(gè)人或者企業(yè)都應(yīng)該依法繳納增值稅、營業(yè)稅和所得稅。因?yàn)榇罅總€(gè)人跨境電子商務(wù)既沒有未進(jìn)行稅務(wù)登記也不開具發(fā)票，所以稅務(wù)行政機(jī)關(guān)需要加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)行業(yè)特別是C2C的稅收征管。從日本監(jiān)管B2B和B2C業(yè)務(wù)的電子商務(wù)促進(jìn)委員會(huì)以及專門的電子商務(wù)稅收稽查隊(duì)的經(jīng)驗(yàn)中，我國應(yīng)該學(xué)會(huì)逐漸建立專門的監(jiān)管和稅收稽查機(jī)構(gòu)。從韓國要求在線零售和批發(fā)交易使用信用卡支付，信用卡公司將電子商務(wù)交易匯報(bào)給國家稅收服務(wù)局的經(jīng)驗(yàn)中，我國應(yīng)該學(xué)會(huì)讓海關(guān)和工商管理部門與跨境電子商務(wù)支付和運(yùn)營相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)和大型電子商務(wù)平臺(tái)（例如：淘寶、支付寶、微信等）合作監(jiān)管交易資金的流動(dòng)，防止偷稅漏稅行為的發(fā)生。

為了促進(jìn)跨境電子商務(wù)在我國的健康迅速地發(fā)展，對(duì)與其相關(guān)的新型電子服務(wù)行業(yè)，具有國際競爭力的中國產(chǎn)品通過互聯(lián)網(wǎng)外銷，在電子商務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上投入的企業(yè)，具有高新技術(shù)特別是空間與海洋技術(shù)、環(huán)境保護(hù)、新能源與材料、生命科學(xué)、基因工程等無污染且具有可持續(xù)性發(fā)展意義的企業(yè)，我國可以在不影響國家財(cái)政收入的前提下給予一定的稅收減免優(yōu)惠。

在國際合作方面，我國一方面要認(rèn)識(shí)到國際合作的重要性，一方面也要認(rèn)識(shí)到國際合作的局限性。重要性在于跨境電子商務(wù)的稅收問題需要通過國家間合作來解決，所以我國要進(jìn)一步加強(qiáng)與東北亞各國之間的稅收協(xié)議的修訂，加強(qiáng)稅收情報(bào)交換和跨國合作，來適應(yīng)跨境電子商務(wù)給國際稅收帶來的挑戰(zhàn)。局限性是國際合作往往需要長期談判，不能快速適應(yīng)技術(shù)的突飛猛進(jìn)和各國自身的特殊發(fā)展情況，所以要注意不要盲目依賴國際合作，不要不假思索跟隨國際組織的稅收條約范本和發(fā)達(dá)國家的立法司法實(shí)踐先例，需要充分考慮我國社會(huì)環(huán)境和技術(shù)條件的前提下加強(qiáng)和參與國際對(duì)話，以保證中國自己的稅收利益。

五、我國跨境電子商務(wù)企業(yè)和個(gè)人在東北亞的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防建議

在東北亞各國進(jìn)行跨境電子商務(wù)，由于外國稅法的不確定性以及我國企業(yè)缺乏對(duì)外國稅法及其征管體制的了解，造成我國企業(yè)或個(gè)人在跨境電子商務(wù)投資上面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)企業(yè)或個(gè)人應(yīng)該在了解遵守東道國稅法的基礎(chǔ)上，積極爭取東道國稅收優(yōu)惠來保障其合法權(quán)益，并且利用雙邊或多邊稅收協(xié)定享受減免稅待遇。

投資前可以通過東道國政府，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)、商務(wù)部、駐東道國使領(lǐng)館，以及大型會(huì)計(jì)師和律師事務(wù)所了解和學(xué)習(xí)東道國稅法，進(jìn)行整體稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。投資后最好在熟悉當(dāng)?shù)囟悇?wù)的專業(yè)機(jī)構(gòu)協(xié)助下，嚴(yán)格遵守東道國稅收規(guī)定進(jìn)行及時(shí)合法地登記備案、稅收申報(bào)、妥善保存審計(jì)要求的涉稅資料。如果我國企業(yè)或個(gè)人在東道國稅務(wù)方面受到不公正對(duì)待，要及時(shí)尋求東道國的法律援助，或者根據(jù)相關(guān)的雙邊和多邊稅收協(xié)定向中國國家稅務(wù)總局申請(qǐng)啟動(dòng)稅務(wù)互助協(xié)商程序，由兩國政府協(xié)商解決問題。

為了避免雙重征稅，如果中國與東道國之間有稅收協(xié)定，相關(guān)企業(yè)或個(gè)人一定要借助協(xié)定進(jìn)行稅收直接或間接抵免。直接抵免是指中國企業(yè)或個(gè)人作為納稅人就東道國所得，在東道國繳納所得稅，稅額應(yīng)該在中國的應(yīng)納稅額中抵免，主要適用于中國企業(yè)或個(gè)人在東道國的營業(yè)利潤所得稅，以及發(fā)生于東道國的股息、紅利等權(quán)力性投資、利息租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在東道國扣繳的所得稅。間接抵免是指東道國企業(yè)就分配股息前的利潤，在東道國納稅，稅額中可能給我國企業(yè)或個(gè)人分得的股息性質(zhì)所得造成間接負(fù)擔(dān)，這部分間接負(fù)擔(dān)應(yīng)該在中國的應(yīng)納稅額中抵免。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知（財(cái)稅〔2009〕125 號(hào)）》第五、六條規(guī)定，間接抵免適用于中國企業(yè)或個(gè)人、直接或者間接持有20%以上股份的境外東道國公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益在東道國扣繳的所得稅。

值得注意的是，雖然沒有針對(duì)電子商務(wù)的特別條款，但跨境電子商務(wù)企業(yè)或個(gè)人還是可以利用稅收協(xié)定、航空協(xié)定、海運(yùn)協(xié)定等國際條約在東北亞地區(qū)避免雙重征稅。例如：中日互免國際空運(yùn)和海運(yùn)收入的間接稅，中蒙互免國際空運(yùn)收入的個(gè)人所得稅，中韓互免國際空運(yùn)和海運(yùn)收入的個(gè)人所得稅和間接稅，中俄互免國際海運(yùn)收入的間接稅，中朝互免國際海運(yùn)收入的企業(yè)所得稅和間接稅等。

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*本文是天津大學(xué)自主創(chuàng)新基金“互聯(lián)網(wǎng)交易偷稅漏稅行為的法律預(yù)防與治理研究”項(xiàng)目（2016XQ-0002）的研究成果。

（作者單位：天津大學(xué)法學(xué)院）