摘 要：以我國(guó)2008年-2019年滬深A(yù)股上市公司為樣本，分析研發(fā)支出對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響機(jī)制，實(shí)證檢驗(yàn)研發(fā)支出與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系以及內(nèi)部控制質(zhì)量的調(diào)節(jié)作用，最后以金亞科技為例揭示出審計(jì)師關(guān)注研發(fā)支出資本化的重要性和必要性。研究發(fā)現(xiàn)，研發(fā)支出總額與審計(jì)費(fèi)用有顯著的正相關(guān)關(guān)系，但研發(fā)支出資本化率對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響很小，內(nèi)部控制質(zhì)量的調(diào)節(jié)作用也很小。這表明，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)并收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)多數(shù)只關(guān)注研發(fā)支出總額存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而忽視了研發(fā)支出中資本化占比的影響，并且我國(guó)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量整體上難以得到審計(jì)師的信任。本文的研究結(jié)論可為市場(chǎng)監(jiān)管者加強(qiáng)監(jiān)管、審計(jì)師提高職業(yè)謹(jǐn)慎性和上市公司完善落實(shí)內(nèi)部控制提供一定的啟示。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;審計(jì)費(fèi)用;內(nèi)部控制質(zhì)量;金亞科技

一、引言

黨的十九大提出于2035年躋身創(chuàng)新型國(guó)家前列，并強(qiáng)調(diào)創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動(dòng)力。于國(guó)家，創(chuàng)新可以提高一國(guó)的綜合國(guó)力;于企業(yè)，創(chuàng)新可以持久提高企業(yè)績(jī)效和價(jià)值。然而研發(fā)活動(dòng)周期長(zhǎng)、投入規(guī)模大、成果轉(zhuǎn)化具有高度不確定性，管理者在面對(duì)研發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)以及業(yè)績(jī)考核的壓力時(shí)，研發(fā)支出便容易成為管理者財(cái)務(wù)操縱的對(duì)象。同時(shí)，2007年我國(guó)開(kāi)始全面實(shí)行新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則規(guī)定研究階段的支出予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的部分確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。研發(fā)支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂不僅體現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，也體現(xiàn)出國(guó)家對(duì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的支持與鼓勵(lì)。但研發(fā)費(fèi)用是否可以進(jìn)行資本化很大程度上取決于管理者的職業(yè)判斷。由此，資本化與費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策選擇便為管理者進(jìn)行盈余管理、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了方便。

自2006年我國(guó)步入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)代，要求審計(jì)師在審計(jì)前首先對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又主要源于企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。研發(fā)活動(dòng)的特性以及研發(fā)支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)導(dǎo)致其存在較高的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公開(kāi)發(fā)布的《上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提示》中屢次強(qiáng)調(diào)審計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)研發(fā)支出的確認(rèn)是否合規(guī)，這也反映出研發(fā)支出存在著較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。那么在當(dāng)前的背景下，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)時(shí)是否會(huì)考慮研發(fā)支出存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？研發(fā)支出與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系是怎樣的？企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量在這之間會(huì)產(chǎn)生怎樣的作用呢？這是本文將要解決的問(wèn)題。

本文以2008年-2019年滬深A(yù)股上市公司為樣本，通過(guò)分析研發(fā)支出、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的影響機(jī)制提出研究假設(shè)，并進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，最后以金亞科技為例進(jìn)行進(jìn)一步分析。研究發(fā)現(xiàn)：（1）研發(fā)支出總額與審計(jì)費(fèi)用存在正相關(guān)關(guān)系;（2）研發(fā)支出資本化率與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)但不顯著;（3）內(nèi)部控制質(zhì)量在研發(fā)支出與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系中具有負(fù)向的調(diào)節(jié)作用但不顯著。由此可見(jiàn)我國(guó)審計(jì)師在收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)較多關(guān)注企業(yè)的研發(fā)支出總額而缺少對(duì)研發(fā)支出中資本化金額占比的關(guān)注，并且我國(guó)上市公司總體上的內(nèi)部控制執(zhí)行效果和質(zhì)量并不能獲得審計(jì)師的信任。本文的研究結(jié)論可為市場(chǎng)監(jiān)管者加強(qiáng)監(jiān)管、審計(jì)師提高職業(yè)謹(jǐn)慎性和上市公司完善落實(shí)內(nèi)部控制提供一定的啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

1.研發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)及經(jīng)濟(jì)后果

從研發(fā)活動(dòng)的獨(dú)有特點(diǎn)來(lái)看，杜建菊等（2019）認(rèn)為研發(fā)活動(dòng)周期長(zhǎng)、投入大、結(jié)果不確定性強(qiáng)，并且還存在研發(fā)失敗的可能。同時(shí)還指出，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)存在不透明的特點(diǎn)，由此導(dǎo)致信息不對(duì)稱(chēng)，進(jìn)而引發(fā)盈余管理。

從研發(fā)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)后果來(lái)看，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)符合資本化條件的研發(fā)支出可以資本化的規(guī)定促使管理者增強(qiáng)了利用研發(fā)支出進(jìn)行操縱的動(dòng)機(jī)，進(jìn)而得出易造成盈余管理的結(jié)論。張倩倩等人（2017）認(rèn)為由于研發(fā)支出資本化費(fèi)用化的界限不清，導(dǎo)致研發(fā)支出資本化存在“會(huì)計(jì)操縱”的可能。并且，在為公司內(nèi)部人提供了盈余管理的手段之后導(dǎo)致股票錯(cuò)誤定價(jià)增加（徐壽福等，2016）。也有學(xué)者認(rèn)為企業(yè)為了獲得政府給予的研發(fā)稅收優(yōu)惠、政府補(bǔ)貼、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定而進(jìn)行迎合政策的逆向選擇，由此誘發(fā)操縱盈余。杜瑞等人（2018）通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)了這一觸發(fā)機(jī)制，同樣得出研發(fā)投入增加盈余管理的結(jié)論。

2.審計(jì)費(fèi)用的影響因素

審計(jì)費(fèi)用影響因素研究始于Simunic在1980年建立的審計(jì)收費(fèi)模型，此后，相關(guān)研究多從審計(jì)師和被審單位兩個(gè)角度進(jìn)行研究，并從審計(jì)成本與風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)兩個(gè)方面來(lái)衡量。在2008年-2012年由賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)渡階段，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、治理等因素也對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響（樊瑞煒等，2017）。目前，大量的文獻(xiàn)提供了公司盈余風(fēng)險(xiǎn)和治理風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)費(fèi)用的證據(jù)。劉運(yùn)國(guó)等（2006）認(rèn)為盈余管理導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加進(jìn)而使審計(jì)師工作量增加，因此審計(jì)收費(fèi)增加。宋英慧等（2017）從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型和訴訟風(fēng)險(xiǎn)的角度分析，認(rèn)為公司的真實(shí)盈余管理使審計(jì)費(fèi)用明顯提高。對(duì)于公司內(nèi)部控制方面，我國(guó)目前關(guān)于其對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響的研究不多，并且存在著爭(zhēng)議。蔣學(xué)洪等（2019）認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)師所面對(duì)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越低，因此導(dǎo)致審計(jì)師的投入成本降低進(jìn)而使審計(jì)費(fèi)用降低。而張萍等（2015）卻認(rèn)為我國(guó)企業(yè)普遍較低的內(nèi)部控制質(zhì)量難以獲得審計(jì)師的信賴(lài)，導(dǎo)致內(nèi)部控制有效性與審計(jì)費(fèi)用之間不存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

3.文獻(xiàn)述評(píng)

綜合現(xiàn)有文獻(xiàn)分析可以看出，目前的研究多數(shù)關(guān)注于研發(fā)支出所導(dǎo)致的盈余管理這一經(jīng)濟(jì)后果，并且關(guān)于盈余管理引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而提高審計(jì)費(fèi)用的研究也較成熟。而鮮有學(xué)者關(guān)注研發(fā)支出對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，并且關(guān)于內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響也存在著爭(zhēng)議，這為本文的研究提供了方向。因此本文擬通過(guò)研發(fā)支出對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響機(jī)制以及經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)檢驗(yàn)，結(jié)合內(nèi)部控制質(zhì)量的調(diào)節(jié)作用，研究研發(fā)支出與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性。

三、理論分析與研究假設(shè)

1.研發(fā)支出與審計(jì)費(fèi)用

企業(yè)資源觀與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論認(rèn)為企業(yè)在激烈競(jìng)爭(zhēng)中獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵在于擁有無(wú)法模仿和替代的稀缺資源，研發(fā)活動(dòng)中形成的新產(chǎn)品和創(chuàng)新能力便是企業(yè)的稀缺資源，可為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值創(chuàng)造。研發(fā)支出體現(xiàn)著企業(yè)對(duì)于創(chuàng)新的投入，資本化的研發(fā)支出傳達(dá)著企業(yè)研發(fā)將要成功的利好消息。然而，研發(fā)活動(dòng)自身存在著投入大、周期長(zhǎng)、成果轉(zhuǎn)化不確定性強(qiáng)等特點(diǎn)，從而導(dǎo)致研發(fā)投資具有較高的風(fēng)險(xiǎn)性以及未來(lái)收益的不確定性。并且我國(guó)對(duì)企業(yè)的研發(fā)投入給予了稅收優(yōu)惠、政府補(bǔ)貼、達(dá)到一定研發(fā)強(qiáng)度可認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)等政策扶持，管理者有時(shí)為了獲得政策優(yōu)惠會(huì)做出迎合政策的逆向選擇，由此開(kāi)展可行度低的研發(fā)項(xiàng)目，這進(jìn)一步增加了研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)?；谖写砝碚?，委托人與代理人在追求自身利益最大化的過(guò)程中由于目標(biāo)沖突產(chǎn)生代理問(wèn)題。公司的所有者追求公司長(zhǎng)期可持續(xù)的發(fā)展，而經(jīng)營(yíng)者追求自身的業(yè)績(jī)考核以及經(jīng)營(yíng)期內(nèi)短期績(jī)效的迅速增長(zhǎng)。當(dāng)經(jīng)營(yíng)者面對(duì)業(yè)績(jī)考核壓力、研發(fā)收益不確定性以及經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)下滑時(shí)，往往容易選擇財(cái)務(wù)操縱以求自保。新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，并規(guī)定開(kāi)發(fā)階段中符合資本化條件的研發(fā)支出可以資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。然而，什么時(shí)段屬于研究階段、什么時(shí)段屬于開(kāi)發(fā)階段、達(dá)到什么程度可以資本化、可資本化的數(shù)額是多少、資本化后如何攤銷(xiāo)等一系列問(wèn)題很大程度上取決于管理者的職業(yè)判斷，管理者很可能利用該準(zhǔn)則來(lái)增加資本化金額使費(fèi)用降低從而虛增利潤(rùn)、虛增資產(chǎn)。并且企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)往往屬于自愿性披露的部分，研發(fā)支出不透明度高并且又與管理者主觀意愿相關(guān)，信息不對(duì)稱(chēng)的存在進(jìn)一步增加了管理者進(jìn)行盈余管理的可能性。

基于以上分析，研發(fā)支出引發(fā)盈余管理，從而提高財(cái)務(wù)舞弊的可能性，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，審計(jì)師基于審計(jì)規(guī)范的要求及職業(yè)的謹(jǐn)慎性，會(huì)關(guān)注由研發(fā)支出所引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)Simunic的研究結(jié)論，審計(jì)費(fèi)用受審計(jì)資源成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)的影響。審計(jì)資源成本指審計(jì)師在審計(jì)中投入的時(shí)間精力和消耗的資源。審計(jì)師需要準(zhǔn)確判斷被審單位的研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理是否正確、資本化選擇是否合理、是否存在盈余管理，以及當(dāng)研發(fā)支出導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提高時(shí)，需要擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，因而導(dǎo)致審計(jì)程序增加、審計(jì)證據(jù)增加、與被審單位的溝通增加，從而導(dǎo)致審計(jì)師投入的時(shí)間精力和耗費(fèi)的資源增加，甚至事務(wù)所會(huì)委派更加專(zhuān)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)事務(wù)所便會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用以彌補(bǔ)審計(jì)成本的增加。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)主要用來(lái)補(bǔ)償會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)的各種風(fēng)險(xiǎn)，如訴訟風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等。若審計(jì)師未能很好地應(yīng)對(duì)研發(fā)支出帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所遭受訴訟風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)的可能性將會(huì)增加，此時(shí)事務(wù)所將會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用以彌補(bǔ)訴訟等損失。

據(jù)此，本文提出以下假設(shè)：

H1a：企業(yè)研發(fā)支出總額與審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)關(guān)系。

H1b：企業(yè)研發(fā)支出資本化率與審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)關(guān)系。

2.研發(fā)支出、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用

如前所述，研發(fā)支出通過(guò)提高管理者盈余管理的動(dòng)機(jī)增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而增加了審計(jì)費(fèi)用，可見(jiàn)研發(fā)支出增加審計(jì)費(fèi)用的根源在于管理者進(jìn)行盈余管理。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制五大目標(biāo)中包括合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，以提高會(huì)計(jì)信息的正確性和可靠性。可見(jiàn)良好且有效的內(nèi)部控制可以有效減少管理者的盈余管理和財(cái)務(wù)造假，進(jìn)而降低由研發(fā)支出引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)師此時(shí)會(huì)縮小審計(jì)范圍、減少審計(jì)資源投入，導(dǎo)致審計(jì)成本降低、審計(jì)費(fèi)用降低。同時(shí)，有效的企業(yè)內(nèi)部控制會(huì)降低事務(wù)所面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)的可能性，因而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)降低、審計(jì)費(fèi)用降低。據(jù)此，本文提出以下假設(shè)：

H2a：內(nèi)部控制質(zhì)量負(fù)向調(diào)節(jié)研發(fā)支出總額對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。

H2b：內(nèi)部控制質(zhì)量負(fù)向調(diào)節(jié)研發(fā)支出資本化率對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。

四、研究設(shè)計(jì)

1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

考慮到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年開(kāi)始實(shí)施，而政策執(zhí)行第一年真正實(shí)施的企業(yè)較少，因此本文選取2008年-2019年滬深A(yù)股上市公司的數(shù)據(jù)為研究樣本，并剔除了以下樣本：（1）金融行業(yè)公司;（2）ST和*ST公司;（3）相關(guān)數(shù)據(jù)缺失。對(duì)所有連續(xù)變量進(jìn)行了1%和99%分位的縮尾（Winsorize）處理來(lái)避免研究結(jié)果受極端值的影響。內(nèi)部控制數(shù)據(jù)來(lái)自迪博數(shù)據(jù)庫(kù)，其余數(shù)據(jù)均來(lái)自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR）。經(jīng)過(guò)以上處理，最終得到10788個(gè)有效觀測(cè)值。

2.變量定義和模型設(shè)計(jì)

（1）解釋變量和被解釋變量

本文的解釋變量為研發(fā)支出總額（InnvIn）和研發(fā)支出資本化率（rRD）。借鑒張俊民等（2019）的做法，用企業(yè)總研發(fā)支出取對(duì)數(shù)來(lái)衡量研發(fā)支出總額。借鑒張倩倩等（2017）并且為了更好地衡量企業(yè)研發(fā)支出中資本化確認(rèn)比例對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，采用資本化研發(fā)支出占總研發(fā)支出的比重來(lái)表示企業(yè)研發(fā)支出資本化率。

被解釋變量為審計(jì)費(fèi)用（Lnfee），用當(dāng)年公司審計(jì)費(fèi)用總額取對(duì)數(shù)來(lái)衡量。

（2）調(diào)節(jié)變量和控制變量

調(diào)節(jié)變量為內(nèi)部控制質(zhì)量（IC），借鑒何芹等（2020）的做法，采用迪博內(nèi)部控制指數(shù)加一后取對(duì)數(shù)來(lái)衡量。內(nèi)部控制指數(shù)越高，表明企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越好。

為了保證結(jié)果的準(zhǔn)確性，將其他影響審計(jì)費(fèi)用的因素作為控制變量。以Simunic模型為基礎(chǔ)，參考了何芹、張俊民、馬廣奇等人的研究，從被審單位規(guī)模、被審單位風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜度、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型、審計(jì)師特征等方面引入對(duì)審計(jì)費(fèi)用有重要影響的因素。變量定義表見(jiàn)表1。

（3）研究模型

為研究研發(fā)支出對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，本文建立模型（1）和模型（2）分別檢驗(yàn)H1a和H1b：

為研究?jī)?nèi)部控制質(zhì)量在研發(fā)支出與審計(jì)費(fèi)用之間的調(diào)節(jié)作用，我們?cè)谀Ｐ停?）和模型（2）中分別加入研發(fā)支出總額與內(nèi)部控制質(zhì)量的交互項(xiàng)和研發(fā)支出資本化率與內(nèi)部控制質(zhì)量的交互項(xiàng)，建立模型（3）和模型（4）分別檢驗(yàn)H2a和H2b：

五、實(shí)證分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)

表2為樣本數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。Lnfee均值為13.815，標(biāo)準(zhǔn)差為0.661，說(shuō)明審計(jì)費(fèi)用變化較小。InnvIn均值為17.951，說(shuō)明樣本中公司研發(fā)支出具有一定規(guī)模，但最大值為21.768，最小值為14.048，不同公司之間研發(fā)支出有一定差異。rRD中，中位數(shù)為0，說(shuō)明大部分公司在樣本期間未將研發(fā)支出資本化，我國(guó)公司整體研發(fā)支出資本化水平不高;rRD最大值為83.51，最小值為0，標(biāo)準(zhǔn)差為17.796，可見(jiàn)公司之間的研發(fā)支出資本化率存在非常大的差異，這也可能與部分公司只披露研發(fā)支出總額而未披露資本化金額有關(guān)。IC最大值為6.677，最小值為0，說(shuō)明樣本中不同公司之間內(nèi)部控制質(zhì)量存在一定差異。

2.相關(guān)性分析

表3為變量的相關(guān)性分析。結(jié)果顯示，研發(fā)支出總額（InnvIn）和研發(fā)支出資本化率（rRD）均與審計(jì)費(fèi)用（Lnfee）顯著正相關(guān)，符合假設(shè)預(yù)期?？刂谱兞康臋z驗(yàn)結(jié)果也均符合預(yù)期。VIF檢驗(yàn)顯示變量的VIF值最大為2.86，遠(yuǎn)小于10，因此基本不存在多重共線性問(wèn)題，樣本數(shù)據(jù)符合回歸要求。

3.回歸分析

（1）研發(fā)支出對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

表4中模型（1）為研發(fā)支出總額與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的回歸結(jié)果。InnvIn的系數(shù)在1%的水平上顯著為正，H1a得到驗(yàn)證。模型（2）為研發(fā)支出資本化率與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的回歸結(jié)果。rRD的系數(shù)為正但不顯著，可見(jiàn)研發(fā)支出中的資本化占比對(duì)審計(jì)費(fèi)用無(wú)顯著影響，這或許是由于一些公司僅披露研發(fā)支出總額而未披露資本化金額導(dǎo)致研發(fā)支出資本化率異常值的影響，也或許是因?yàn)閷徲?jì)師在收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)沒(méi)有較多考慮研發(fā)支出中的資本化占比。

（2）研發(fā)支出、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用

表4中模型（3）為內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)研發(fā)支出總額和審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的調(diào)節(jié)作用，可以看出研發(fā)支出總額對(duì)審計(jì)費(fèi)用仍存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，內(nèi)部控制質(zhì)量與研發(fā)支出總額交互項(xiàng)系數(shù)為負(fù)但不顯著。模型（4）為內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)研發(fā)支出資本化率和審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的調(diào)節(jié)作用，此時(shí)研發(fā)支出資本化率對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響仍為不顯著的正向，內(nèi)部控制質(zhì)量與研發(fā)支出資本化率的交互項(xiàng)系數(shù)也為負(fù)但不顯著?？梢?jiàn)，高質(zhì)量的內(nèi)部控制可以降低審計(jì)費(fèi)用，但效果并不明顯，這或許是由于我國(guó)企業(yè)整體實(shí)質(zhì)上內(nèi)部控制質(zhì)量較低，難以得到審計(jì)師的信任。

4.穩(wěn)健性檢驗(yàn)

由于2008年-2014年披露研發(fā)支出資本化金額的公司數(shù)較少，導(dǎo)致研發(fā)支出資本化率缺失值較多，因此僅使用2015年-2019年的上市公司樣本再次進(jìn)行固定效應(yīng)回歸，穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果與上文表4得出的結(jié)論相一致。

六、進(jìn)一步分析

由以上分析可知我國(guó)上市公司對(duì)研發(fā)支出中的資本化金額披露不足，審計(jì)師對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的收取較多關(guān)注研發(fā)支出總額而較少關(guān)注資本化金額在研發(fā)支出中的占比。并且我國(guó)上市公司整體上雖然進(jìn)行內(nèi)部控制，但其執(zhí)行的真正效果和質(zhì)量并不能夠得到審計(jì)師的信服。

然而，審計(jì)師在收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)關(guān)注研發(fā)支出資本化占比卻是十分必要的。例如，第一批創(chuàng)業(yè)板上市、第一批高新技術(shù)企業(yè)的金亞科技，因財(cái)務(wù)造假成為A股史上第二家被強(qiáng)制退市的上市公司，其會(huì)計(jì)師事務(wù)所立信也于2018年受到處罰。其造假手段之一就是通過(guò)研發(fā)支出資本化來(lái)虛增收入、粉飾報(bào)表。金亞科技自2009年之后，研發(fā)支出資本化率大幅增長(zhǎng)達(dá)32.87%，此后幾年的研發(fā)支出資本化率均達(dá)到80%左右，而Wind數(shù)據(jù)庫(kù)顯示此類(lèi)高新技術(shù)企業(yè)平均資本化率為31%，可見(jiàn)其資本化率遠(yuǎn)高于行業(yè)平均水平。金亞科技通過(guò)將研發(fā)提早進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段來(lái)大量資本化，從而降低成本、虛增利潤(rùn)、虛增資產(chǎn)，使財(cái)務(wù)報(bào)表變得看起來(lái)好看。然而，當(dāng)時(shí)的審計(jì)師缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎性，未判斷出存在的巨大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)務(wù)舞弊的異常，最終導(dǎo)致金亞科技遭受證監(jiān)會(huì)處罰并強(qiáng)制退市，立信也遭受處罰。可見(jiàn)，上市公司存在通過(guò)研發(fā)支出資本化進(jìn)行盈余操縱的可能，以及審計(jì)師關(guān)注研發(fā)支出資本化率是必要的。

七、結(jié)論與啟示

本文探究研發(fā)支出影響審計(jì)費(fèi)用的作用機(jī)制，并以我國(guó)2008年-2019年滬深A(yù)股上市公司為樣本，實(shí)證檢驗(yàn)了研發(fā)支出是否會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響，以及內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)二者的調(diào)節(jié)作用，最后通過(guò)金亞科技的案例說(shuō)明審計(jì)師關(guān)注研發(fā)支出資本化率的重要性和必要性。通過(guò)研究分析，得到以下三點(diǎn)結(jié)論：（1）研發(fā)支出總額與審計(jì)費(fèi)用存在正相關(guān)關(guān)系?？梢?jiàn)審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)并收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)，考慮到了由研發(fā)支出而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);（2）研發(fā)支出資本化率與審計(jì)費(fèi)用有正相關(guān)關(guān)系但并不顯著，可見(jiàn)審計(jì)師在收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)并沒(méi)有過(guò)多地考慮企業(yè)的資本化率;（3）內(nèi)部控制質(zhì)量在研發(fā)支出和審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系中有負(fù)向調(diào)節(jié)作用但并不顯著，這主要是由于我國(guó)上市公司整體上內(nèi)部控制執(zhí)行的真正效果和質(zhì)量難以獲得審計(jì)師的信任。

本文的研究結(jié)論對(duì)市場(chǎng)監(jiān)管者、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司均能帶來(lái)有益的啟示。對(duì)于市場(chǎng)監(jiān)管者，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市公司研發(fā)支出以及研發(fā)支出資本化的監(jiān)管，用“有形的手”來(lái)威懾上市公司，使其對(duì)財(cái)務(wù)操縱望而卻步，進(jìn)而維護(hù)資本市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展;對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中不僅應(yīng)關(guān)注研發(fā)支出引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更應(yīng)重視企業(yè)在研發(fā)支出資本化中存在的財(cái)務(wù)舞弊可能性，提高職業(yè)謹(jǐn)慎性和對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的敏感性，用“慧眼”來(lái)規(guī)范上市公司的賬務(wù)處理;對(duì)于上市公司，應(yīng)提高研發(fā)支出賬務(wù)處理的規(guī)范性和謹(jǐn)慎性，提高研發(fā)支出會(huì)計(jì)信息披露的透明度，提高內(nèi)部控制真正落實(shí)到位的質(zhì)量和效果，從而降低管理者利用研發(fā)支出進(jìn)行盈余管理甚至是財(cái)務(wù)舞弊的可能性，真正發(fā)揮研發(fā)支出資本化為企業(yè)帶來(lái)的正面效應(yīng)。

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作者簡(jiǎn)介：李英瑞（1995.02- ），女，吉林省吉林市人，吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)，在讀研究生