楊 柳

(華東政法大學(xué)，上海 200333)

根據(jù)慈善中國(guó)網(wǎng)站的數(shù)據(jù)，截至2020年12月28日，全國(guó)共有522例慈善信托備案，慈善信托總財(cái)產(chǎn)規(guī)模達(dá)到了33.04億。其中，2020年新增慈善信托249例，較2019年增長(zhǎng)109.2%，但由于新增備案的慈善信托規(guī)模普遍較小，信托財(cái)產(chǎn)規(guī)模甚至縮小了60.5%。在慈善信托數(shù)量大幅度增加的情況下，慈善信托財(cái)產(chǎn)規(guī)模卻在逐年下降。新增備案的慈善信托數(shù)量增加體現(xiàn)了社會(huì)各界參與慈善信托事業(yè)的熱情，但是慈善信托財(cái)產(chǎn)規(guī)模逐年下降則體現(xiàn)了慈善信托當(dāng)事人在目前慈善信托制度下投入過多資金的動(dòng)力不足，該問題與我國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠制度的不完善有著密切關(guān)系。相比于慈善捐贈(zèng)、設(shè)立公益法人等其他慈善參與方式，慈善信托對(duì)慈善事業(yè)的蓬勃發(fā)展具有獨(dú)特的比較價(jià)值，對(duì)其給予稅收優(yōu)惠不僅可以對(duì)慈善信托當(dāng)事人產(chǎn)生正向的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)，增加社會(huì)公眾尤其是企業(yè)和高凈值人士參與慈善信托事業(yè)的經(jīng)濟(jì)驅(qū)動(dòng)力，而且可以減輕政府征稅和提供公共服務(wù)的負(fù)擔(dān)，提高社會(huì)公共產(chǎn)品的配置效率，促進(jìn)社會(huì)的公平發(fā)展。

一、慈善信托稅收優(yōu)惠的現(xiàn)狀及存在問題

(一)慈善信托稅收優(yōu)惠的現(xiàn)狀

慈善信托稅收優(yōu)惠的法律規(guī)定主要集中于《中華人民共和國(guó)慈善法》與《慈善信托管理辦法》，但《中華人民共和國(guó)慈善法》中僅規(guī)定了慈善信托若要享受稅收優(yōu)惠必須向民政部門備案的程序性事項(xiàng)。《慈善信托管理辦法》雖然明確了慈善信托當(dāng)事人按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，但由于后續(xù)未制定施行稅收優(yōu)惠的具體措施，無法使慈善信托當(dāng)事人享受到實(shí)質(zhì)性的稅收優(yōu)惠。目前大部分相關(guān)的公益性稅收優(yōu)惠規(guī)定主要集中于公益性捐贈(zèng)的范圍，對(duì)慈善信托稅收優(yōu)惠僅有一定的參照意義。

1.慈善信托設(shè)立階段的稅收優(yōu)惠。目前與慈善信托設(shè)立相關(guān)的稅收優(yōu)惠的法律規(guī)定和學(xué)術(shù)研究，主要集中于公益性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠。在個(gè)人層面，個(gè)人的公益性捐贈(zèng)額未超過應(yīng)納稅所得額30%的部分可以進(jìn)行扣除。在國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的情況下，可以實(shí)行全額稅前扣除，如此次新冠肺炎疫情時(shí)期，個(gè)人針對(duì)新冠肺炎疫情捐贈(zèng)的現(xiàn)金和物品允許全額扣除。在企業(yè)層面，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，以年度利潤(rùn)總額12%為限，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，超過12%的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)進(jìn)行扣除。

2.慈善信托運(yùn)行階段的稅收優(yōu)惠。一方面，在慈善信托財(cái)產(chǎn)運(yùn)行中，受托人按照慈善信托的目的對(duì)慈善信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理處分，在信托財(cái)產(chǎn)保值增值的過程中，慈善信托項(xiàng)目本身可能產(chǎn)生所得稅、增值稅等稅負(fù)。若信托財(cái)產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)可能還會(huì)涉及不動(dòng)產(chǎn)增值稅、契稅等。在這一階段僅規(guī)定了受托人運(yùn)營(yíng)慈善信托時(shí)需要繳納相應(yīng)的增值稅，并未出臺(tái)任何關(guān)于慈善信托項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策(徐琨，2020)。另一方面，在慈善信托運(yùn)行階段，受托人會(huì)取得一定的管理費(fèi)用。當(dāng)受托人為慈善組織時(shí)，其在運(yùn)行慈善財(cái)產(chǎn)過程中獲得的收入可享受稅收優(yōu)惠。然而當(dāng)受托人為信托公司時(shí)，因其不屬于非營(yíng)利組織，所獲得的管理費(fèi)不能享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠規(guī)定。

3.慈善信托終止階段的稅收優(yōu)惠。慈善信托終止時(shí)，慈善收益會(huì)被分配給受益人，或者根據(jù)近似原則，信托財(cái)產(chǎn)由其他慈善組織或慈善信托獲得(孫潔麗，2019)。若受益人確定，受益人獲得信托財(cái)產(chǎn)時(shí)會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的所得稅。目前針對(duì)受益人的稅收優(yōu)惠主要集中于慈善捐贈(zèng)活動(dòng)中。當(dāng)受益人為個(gè)人時(shí)，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第四條和第五條對(duì)免征和減征個(gè)人所得稅的情形進(jìn)行了規(guī)定。企業(yè)作為受益人，在某些情況下也可以享受稅收優(yōu)惠，如在汶川地震時(shí)，受災(zāi)地區(qū)企業(yè)取得的救災(zāi)款項(xiàng)和物資，以及有關(guān)稅收法律規(guī)定的減免稅金及附加收入，免征企業(yè)所得稅。但因慈善捐贈(zèng)與慈善信托的關(guān)系并不完全相同，慈善信托能否準(zhǔn)用慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠仍需法律的明確規(guī)定。

若受益人無法確定，根據(jù)近似原則，慈善信托財(cái)產(chǎn)需要移交至正在運(yùn)行的，具有相似目的的慈善信托或慈善組織。該信托財(cái)產(chǎn)在轉(zhuǎn)移過程中可能涉及所得稅、增值稅、印花稅、契稅等，但對(duì)于這些稅負(fù)的承擔(dān)，我國(guó)并沒有設(shè)置相對(duì)應(yīng)的稅收優(yōu)惠規(guī)范。

(二)慈善信托稅收優(yōu)惠存在的問題

1.慈善信托稅收優(yōu)惠法律體系的缺位。如前文所述，我國(guó)并未形成有針對(duì)性的慈善信托稅收優(yōu)惠法律體系，涉及慈善信托稅收優(yōu)惠內(nèi)容的均是概括性、呼吁性的條款，并未涉及能給予慈善信托稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。雖然《慈善信托管理辦法》第四十六條明確提出鼓勵(lì)地方政府出臺(tái)促進(jìn)慈善信托事業(yè)發(fā)展的政策和措施，但是地方性規(guī)范文件內(nèi)容重點(diǎn)仍是對(duì)慈善信托的程序性事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范，加強(qiáng)政府對(duì)慈善信托的管理，依舊沒有可操作性的稅收優(yōu)惠促進(jìn)措施。同時(shí)，有關(guān)慈善捐贈(zèng)或其他慈善公益事業(yè)的稅收優(yōu)惠規(guī)定零散，散見于各法律規(guī)范中，不成體系，不同部門規(guī)章之間存在沖突(鄭亦清和王建文，2018)，并且這些稅收優(yōu)惠并非針對(duì)慈善信托的運(yùn)行機(jī)理專門制定，制度設(shè)計(jì)未考慮慈善信托的復(fù)雜性和特殊性，導(dǎo)致慈善信托中重復(fù)征稅等問題無法得到解決。

2.公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠與慈善信托稅收優(yōu)惠制度銜接不暢。盡管當(dāng)前實(shí)務(wù)界和學(xué)界使慈善信托委托人享受公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的想法很美好，但是委托人設(shè)立慈善信托能否直接適用公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠，在目前法律體系的評(píng)價(jià)下是不明確的(李子順，2009)，公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠與慈善信托稅收優(yōu)惠制度在法律上無法完美地銜接。

一是在行為的定性上，委托人設(shè)立慈善信托的行為與公益性捐贈(zèng)的行為不完全相同雖然實(shí)務(wù)中認(rèn)為慈善信托與慈善捐贈(zèng)都是將財(cái)產(chǎn)交給慈善組織，使受救助之人受益(李文華，2017)，但是二者的法律關(guān)系有很大差異。在公益性捐贈(zèng)法律關(guān)系中一般包括捐贈(zèng)人、受贈(zèng)人和受益人三方當(dāng)事人，當(dāng)捐贈(zèng)人直接向受益人捐贈(zèng)時(shí)，則只有兩方當(dāng)事人。捐贈(zèng)人在完成財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)的行為后，受贈(zèng)人享有財(cái)產(chǎn)的完全所有權(quán)，只是在行使時(shí)需受法律限制。在慈善信托法律關(guān)系中，包括委托人、受托人和受益人，委托人根據(jù)需要還可以確定監(jiān)察人，監(jiān)督慈善信托的運(yùn)行。慈善信托委托人將財(cái)產(chǎn)委托于受托人，由受托人依照委托人設(shè)定的慈善目的，以受托人的名義管理信托財(cái)產(chǎn)，開展慈善活動(dòng)。但信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移并不是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的完全轉(zhuǎn)移。在信托產(chǎn)生的英美法系承認(rèn)物的雙重所有權(quán)，受托人享有的是對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的名義所有權(quán)，而實(shí)質(zhì)所有權(quán)是歸收益人享有。我國(guó)也規(guī)定受托人在管理信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，需將自己的固有財(cái)產(chǎn)與信托財(cái)產(chǎn)相區(qū)別，進(jìn)行分別管理和分別記賬。雖然表面上信托財(cái)產(chǎn)已轉(zhuǎn)移至受托人手中進(jìn)行管理處分，但是與受托人的固有財(cái)產(chǎn)相比，信托財(cái)產(chǎn)具有獨(dú)立性，受托人并未享有完全的所有權(quán)。

二是即使委托人設(shè)立信托的行為準(zhǔn)用公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠，也無法滿足實(shí)踐的全部需要。公益性慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠規(guī)定無法適用于所有設(shè)立信托的行為，公益慈善捐贈(zèng)對(duì)象必須是公益性社會(huì)團(tuán)體和公益性非營(yíng)利的事業(yè)單位，特殊情況下可以是縣級(jí)以上人民政府及其部門。而且，受贈(zèng)人只有取得了稅前扣除資格，捐贈(zèng)人才可享受稅前扣除優(yōu)惠。然而，在慈善信托中，受托人除了慈善組織還包括信托公司，當(dāng)慈善組織為受托人時(shí)，若慈善組織能夠取得稅前扣除資格，委托人可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。而對(duì)于以信托公司為受托人的情況，信托公司并不屬于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》中捐贈(zèng)對(duì)象的任意一類，沒有取得稅前扣除資格的可能，委托人自然也無法享受稅前扣除優(yōu)惠。

3.慈善信托模式的異化。由于目前慈善信托稅收優(yōu)惠規(guī)定不明確，能夠獲得稅收優(yōu)惠資格的主體設(shè)計(jì)不合理，實(shí)踐中慈善信托當(dāng)事人為了獲得稅收優(yōu)惠，往往需要設(shè)計(jì)復(fù)雜信托結(jié)構(gòu)，增加了交易成本，產(chǎn)生了不必要的交易風(fēng)險(xiǎn)。慈善信托主要包括三種模式。

一是慈善組織作為委托人，信托公司作為受托人。慈善組織將募捐資金委托給信托公司進(jìn)行管理并用于慈善項(xiàng)目。該模式中慈善組織具有稅前扣除資格，可以給予捐贈(zèng)人稅前扣除的優(yōu)惠，有利于激發(fā)捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)意愿。但在傳統(tǒng)的慈善信托結(jié)構(gòu)中，捐贈(zèng)人可以直接將財(cái)產(chǎn)交予信托公司設(shè)立慈善信托，慈善組織募集這一環(huán)節(jié)是為了適應(yīng)目前稅收優(yōu)惠規(guī)定而強(qiáng)加的環(huán)節(jié)。而且，慈善組織能否運(yùn)用募捐款設(shè)立慈善信托，以及這一行為是否屬于“慈善支出”等問題都尚不明確(夏雨，2017)。

二是信托公司作為受托人，慈善組織作為公益執(zhí)行人或執(zhí)行顧問。委托人將財(cái)產(chǎn)交由信托公司進(jìn)行增值管理，再將財(cái)產(chǎn)交由慈善組織進(jìn)行慈善項(xiàng)目的運(yùn)作和執(zhí)行。將慈善組織加入執(zhí)行環(huán)節(jié)，既發(fā)揮了慈善組織的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，又彌補(bǔ)了信托公司無法給予委托人稅收優(yōu)惠的弊端。但將信托財(cái)產(chǎn)交由慈善組織執(zhí)行，可能會(huì)產(chǎn)生受益人特定性的爭(zhēng)議，與慈善信托受益人不確定的原則相沖突。同時(shí)，在委托人設(shè)立階段通常是一次性交付財(cái)產(chǎn)，而在項(xiàng)目執(zhí)行階段通常將信托財(cái)產(chǎn)分期進(jìn)行分配，導(dǎo)致作為執(zhí)行人的慈善組織無法為委托人一次性開具全額慈善票據(jù)的問題。

三是由信托公司與慈善組織共同作為受托人，可發(fā)揮信托公司在資產(chǎn)管理方面及慈善組織在慈善項(xiàng)目執(zhí)行方面的優(yōu)勢(shì)，并利用慈善組織的稅前扣除資格獲得稅收優(yōu)惠。但目前慈善組織很難開通信托專用資金賬戶(夏雨，2017)，慈善信托財(cái)產(chǎn)仍要先交付給信托公司設(shè)立慈善信托，在分配階段由慈善組織進(jìn)行執(zhí)行。若財(cái)產(chǎn)交付給慈善組織，因其沒有信托專用資金賬戶，并不能產(chǎn)生信托設(shè)立的效果，而只能視為對(duì)慈善組織的捐贈(zèng)?？梢?，雖然名為共同受托人，但由于法律的缺失，實(shí)則與前兩種模式相似。即使可以通過慈善組織作為執(zhí)行人對(duì)委托人開具發(fā)票的方式解決稅收優(yōu)惠問題，但這畢竟不是捐贈(zèng)人直接向慈善組織進(jìn)行捐贈(zèng)而當(dāng)然享受的稅收優(yōu)惠，慈善組織在實(shí)踐中普遍會(huì)收取一定費(fèi)用，這為慈善組織創(chuàng)造了尋租的空間，存在一定的道德風(fēng)險(xiǎn)。

4.反避稅制度的缺位。在對(duì)慈善信托進(jìn)行稅收優(yōu)惠的同時(shí)，為了防止稅收優(yōu)惠措施被濫用，亦需要設(shè)置相應(yīng)的反避稅規(guī)則。稅收優(yōu)惠在某種程度上是對(duì)稅收公平原則的違反，之所以給予慈善信托稅收優(yōu)惠，是因?yàn)榇壬菩磐写龠M(jìn)了慈善事業(yè)的發(fā)展，有益于公共利益的增進(jìn)，與國(guó)家利用稅收調(diào)整社會(huì)公平的目標(biāo)具有一致性。但信托本身的風(fēng)險(xiǎn)隔離和權(quán)利義務(wù)重構(gòu)等功能，導(dǎo)致其具有很強(qiáng)的避稅屬性(李青云，2006)，極易被有心之人利用作為偷逃稅款的工具。該行為與給予稅收優(yōu)惠的本旨相違背，不僅破壞了我國(guó)的稅收征管秩序，而且不利于慈善信托事業(yè)的健康發(fā)展，需要法律的嚴(yán)格規(guī)制。目前由于我國(guó)稅收優(yōu)惠措施尚未完全落實(shí)，反避稅制度建立的急迫性可能還未顯現(xiàn)，但仍應(yīng)防患于未然，在落實(shí)稅收優(yōu)惠的同時(shí)，建立適當(dāng)?shù)姆幢芏愔贫取?/p>

二、域外慈善信托稅收優(yōu)惠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

(一)慈善信托稅收優(yōu)惠的資格獲得

在英國(guó)，慈善信托獲得稅收優(yōu)惠需通過慈善委員會(huì)的慈善目的審查，其信托目的須具有慈善性，是為了公共利益而設(shè)立的，并且具有絕對(duì)的公益性(王濤，2019)。信托必須出于或主要出于慈善目的，慈善信托并不會(huì)因?yàn)榇嬖诜谴壬颇康亩鵁o效，前提是該目的是為了實(shí)現(xiàn)慈善目的而附帶產(chǎn)生的，而不是委托人設(shè)立慈善信托的主要目的(何寶玉，2013)。

美國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠的獲得，除了滿足信托成立的要件之外，還必須滿足“以非營(yíng)利為目的、成立完全出于非營(yíng)利目的、經(jīng)營(yíng)主要為達(dá)到規(guī)定的非營(yíng)利目的、不得為個(gè)人謀利、不得參與競(jìng)選以及不得參與實(shí)質(zhì)性游說活動(dòng)的條件”(Victor，2006)。給予稅收優(yōu)惠的前提仍然是慈善目的，但美國(guó)最高法院認(rèn)為允許免稅的可以從事與慈善目的無關(guān)的商業(yè)活動(dòng)，只要最后的所得能夠用于慈善目的即可。換言之，是慈善目的而不是收入來源決定了慈善信托能否享受稅收優(yōu)惠(Faulhaber,2014)。同時(shí)，美國(guó)根據(jù)慈善信托的目的中有無保留私人利益將慈善信托分為無保留權(quán)慈善信托和分離利益慈善信托，無保留權(quán)慈善信托因不保留私人利益可享受免稅資格，而分離利益慈善信托僅能享受一定的稅前扣除優(yōu)惠(趙廉慧，2016)。

日本慈善信托稅收優(yōu)惠的獲得特點(diǎn)在于，根據(jù)不同類型的慈善信托給予不同的稅收優(yōu)惠，包括三種類型：一般慈善信托、特定慈善信托和認(rèn)定特定慈善信托。一般慈善信托只需符合信托法中慈善信托的規(guī)定即可成立，限制性規(guī)定較少，稅收優(yōu)惠也較少。特定慈善信托受托人被限制為信托公司，當(dāng)慈善信托終止時(shí)，其財(cái)產(chǎn)須根據(jù)近似原則進(jìn)行分配。而設(shè)立認(rèn)定特定慈善信托的條件更為嚴(yán)格，除了滿足特定慈善信托的條件外，還需要經(jīng)過主管機(jī)關(guān)的認(rèn)定，認(rèn)定后可獲得更大的稅收優(yōu)惠，且該認(rèn)定僅具有5年的效力，5年后需重新申請(qǐng)(蔡孟彥，2020)。

(二)慈善信托具體的稅收優(yōu)惠

英國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠的規(guī)定分布于不同稅種的法律規(guī)定中，慈善信托被視作慈善組織的一種，擁有獨(dú)立的納稅主體資格。在慈善信托設(shè)立階段，適用慈善捐贈(zèng)的優(yōu)惠措施。委托人若是企業(yè)，可享受全額扣除優(yōu)惠；當(dāng)委托人為個(gè)人時(shí)，可享受較低的所得稅基礎(chǔ)稅率。同時(shí)在以非金錢財(cái)產(chǎn)設(shè)立信托方面，若是以貨物的形式，企業(yè)或個(gè)人可在應(yīng)稅收入中進(jìn)行稅前扣除，而以股票和證券形式，則主要是以抵扣作為稅收優(yōu)惠。在慈善信托運(yùn)營(yíng)中，只要收益或資本最后是用于慈善目的，就可豁免財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅、增值稅、所得稅、印花稅等。

在美國(guó)，信托被視為應(yīng)稅實(shí)體和導(dǎo)管實(shí)體的混合體(郝琳琳，2013)。即信托是負(fù)有納稅義務(wù)的實(shí)體，同時(shí)它也僅僅是獲得應(yīng)稅所得的導(dǎo)管，當(dāng)所得被分配時(shí)，稅負(fù)應(yīng)由受益人承擔(dān)，而當(dāng)受托人僅僅是累計(jì)收益而未分配時(shí)，稅負(fù)則由信托自身承擔(dān)。在慈善信托設(shè)立階段，以捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)成立慈善信托的，依據(jù)捐助對(duì)象的重要程度和對(duì)社會(huì)公益的影響程度，依法不列入課稅所得，從而減免所得稅。同時(shí)，對(duì)于實(shí)物或資本屬性的出資，也規(guī)定了不同比例的稅前扣除。在慈善信托運(yùn)行階段，只要收益的使用目的是慈善公益事業(yè)，則可免除全額的所得稅(孫潔麗，2019)。在慈善信托終止階段，鑒于信托財(cái)產(chǎn)的使用是出于慈善目的，同樣不征收所得稅(孫潔麗，2017)。

日本慈善信托征稅遵循導(dǎo)管原則，其稅收優(yōu)惠體現(xiàn)出很強(qiáng)的層次性，不同的慈善信托類別適用不同的稅收優(yōu)惠。在慈善信托設(shè)立階段，認(rèn)定特定慈善信托可全額扣除，特定慈善信托是限額扣除，一般慈善信托限額扣除的額度則是三者中最少的(孫潔麗，2019)。在慈善信托運(yùn)行階段，受托人僅僅需要對(duì)從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的收入進(jìn)行納稅，適用27%的稅率，比一般企業(yè)適用的稅率低10.5%。在慈善信托終止階段，當(dāng)受益人為個(gè)人時(shí)，可以免征個(gè)人所得稅；當(dāng)受益人為企業(yè)時(shí)，僅對(duì)收益事業(yè)相關(guān)者征收企業(yè)所得稅，對(duì)慈善法人和非法人團(tuán)體，不征收企業(yè)所得稅。

(三)域外慈善信托稅收優(yōu)惠實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

首先，域外沒有一部專門規(guī)定慈善信托稅收的立法，也沒有單獨(dú)創(chuàng)設(shè)信托稅，取而代之的是將有關(guān)慈善信托稅收優(yōu)惠的內(nèi)容融于現(xiàn)行的稅法體系之中，并且保障了各個(gè)稅種的法律規(guī)定中有關(guān)慈善信托稅收優(yōu)惠內(nèi)容的銜接。

其次，稅收優(yōu)惠資格的授予與否，取決于慈善信托的目的是否具有公益性，并且各國(guó)對(duì)慈善目的純粹公益性的要求逐漸放寬，對(duì)于混合目的的慈善信托并非一票否決其稅收優(yōu)惠資格，而是根據(jù)慈善信托公益性的強(qiáng)弱區(qū)分不同類型的慈善信托，從而給予不同程度的稅收優(yōu)惠。

再次，為了避免重復(fù)征稅，減輕慈善信托的稅收負(fù)擔(dān)，域外普遍遵循信托應(yīng)稅實(shí)體原則或信托導(dǎo)管原則。前者主要適用于普通法國(guó)家，認(rèn)為慈善信托擁有獨(dú)立的法律人格，進(jìn)行獨(dú)立課稅。后者較多運(yùn)用于大陸法國(guó)家，將慈善信托視作委托人與受益人的單純運(yùn)輸通道，由最終的受益人承擔(dān)納稅義務(wù)。二者都不將受托人視作納稅義務(wù)人，對(duì)信托財(cái)產(chǎn)只征一次稅，最終納稅義務(wù)人都是受益人(李青云，2006)，避免了慈善信托設(shè)立、運(yùn)行和終止過程中可能產(chǎn)生的重復(fù)征稅。

最后，域外對(duì)委托人普遍適用慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠，對(duì)委托人(捐贈(zèng)者)給予較大幅度的稅收扣除，并且該稅收優(yōu)惠不僅限于以貨幣設(shè)立慈善信托的形式，還有貨物、股權(quán)等非貨幣資產(chǎn)。慈善信托運(yùn)行階段，給予稅收優(yōu)惠的標(biāo)準(zhǔn)是收益是否最終用于慈善目的，該標(biāo)準(zhǔn)可以有效防止慈善信托稅收優(yōu)惠被作為逃稅的工具。慈善信托終止階段，無論是對(duì)受益人進(jìn)行財(cái)產(chǎn)分配，或是根據(jù)近似原則進(jìn)行信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，也都可以獲得一定的稅收減免優(yōu)惠。

三、我國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠制度優(yōu)化路徑

(一)構(gòu)建體系化的慈善信托稅收優(yōu)惠法律制度

體系化的法律制度并非意味著要出臺(tái)一部專門立法，考慮到立法成本及各類稅法體系的適配性等因素，可以參照域外經(jīng)驗(yàn)，在不改變目前稅收法律大框架的基礎(chǔ)上，在各個(gè)稅種的規(guī)定中，依據(jù)慈善信托的特性，針對(duì)慈善信托稅收優(yōu)惠進(jìn)行微調(diào)，保持稅收法律體系的穩(wěn)定性。此外，體系化的法律制度不僅是指對(duì)慈善信托的設(shè)立、運(yùn)營(yíng)和終止進(jìn)行全階段的稅收優(yōu)惠規(guī)定，更重要的是與現(xiàn)有有關(guān)慈善公益事業(yè)的稅收法律進(jìn)行有效的銜接，保持整個(gè)慈善公益事業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系的和諧統(tǒng)一。當(dāng)前亟須明確的就是慈善信托委托人設(shè)立是否可以參照適用公益慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠，雖然無論從行為的目的還是所達(dá)到的社會(huì)效果來看，二者都有極強(qiáng)的相似性，理應(yīng)共同適用公益性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠，且域外的實(shí)踐也確實(shí)是如此應(yīng)用的。但是由于二者在法律行為性質(zhì)上的本質(zhì)差異，仍需在法律層面上解決這兩類制度的銜接問題。

(二)慈善信托稅收優(yōu)惠資格的層次化認(rèn)定

目前我國(guó)慈善信托不得有任何非慈善目的，慈善信托目的須具有純粹的公益性，才能享受稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致實(shí)踐中存在慈善信托模式異化的問題，并且仍有許多公益與私益相結(jié)合的“準(zhǔn)慈善信托”的模式存在(周乾，2018)，類似于美國(guó)的分離利益慈善信托，委托人可以獲得部分收益，剩余的部分用于特定的慈善公益項(xiàng)目。雖然該種慈善信托的目的具有一定的私益性，但由于公益性的部分是對(duì)公益事業(yè)的投入，仍應(yīng)享受一定的稅收優(yōu)惠。建議參照美國(guó)與日本慈善信托類別化的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)慈善信托目的的公益性比例，對(duì)稅收優(yōu)惠認(rèn)定資格進(jìn)行層次化認(rèn)定，慈善目的公益性越高，給予越大的稅收優(yōu)惠，相關(guān)的備案報(bào)告等義務(wù)也越重。給予慈善信托當(dāng)事人參與慈善信托事業(yè)更多模式選擇，以適應(yīng)慈善信托市場(chǎng)多元化的發(fā)展需求。

(三)避免慈善信托重復(fù)征稅，加大稅收優(yōu)惠力度

目前，當(dāng)慈善信托財(cái)產(chǎn)是實(shí)物等非貨幣資產(chǎn)時(shí)，涉及慈善信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，都可能被視同銷售處理需要繳納所得稅，導(dǎo)致重復(fù)征稅。為減輕慈善信托的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)參考域外經(jīng)驗(yàn)遵循信托導(dǎo)管原則，不對(duì)過程的傳輸媒介征稅，僅針對(duì)最終的受益人進(jìn)行一次性征稅，從而避免重復(fù)征稅。

此外，為了鼓勵(lì)更多社會(huì)資本通過慈善信托的形式進(jìn)入慈善公益事業(yè)，更重要的是加大慈善信托的稅收優(yōu)惠力度。一方面，要實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的“從無到有”。目前，除了有關(guān)公益性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠可以參照適用于慈善信托外，并無其他針對(duì)慈善信托稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定，應(yīng)設(shè)計(jì)貫穿慈善信托設(shè)立、運(yùn)營(yíng)、終止全過程及包含慈善信托委托人、受托人、收益人全方位的慈善信托稅收優(yōu)惠。另一方面，對(duì)于現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠要做到“從有到優(yōu)”。在加大稅收優(yōu)惠力度的同時(shí)，也要針對(duì)不同類型的捐贈(zèng)配備相應(yīng)的可操作性制度，如針對(duì)非貨幣類型的捐贈(zèng)，應(yīng)建立成熟完備的價(jià)值評(píng)估體系，為非貨幣類型的捐贈(zèng)者享受稅收優(yōu)惠減少程序上的阻礙。

(四)構(gòu)建以慈善目的為導(dǎo)向的反避稅制度

反避稅制度的構(gòu)建是為了防止慈善信托當(dāng)事人利用慈善信托的稅收優(yōu)惠為自己的私利服務(wù)，若慈善信托目的未指向發(fā)展慈善公益事業(yè)，則會(huì)導(dǎo)致慈善信托稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)目的的落空，故應(yīng)以慈善信托的慈善目的為導(dǎo)向構(gòu)建慈善信托的反避稅制度。

首先，在稅收優(yōu)惠資格的認(rèn)定階段，應(yīng)以慈善目的為重點(diǎn)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，確保慈善信托的設(shè)立目的確實(shí)是致力于發(fā)展慈善公益事業(yè)，對(duì)于私益與公益結(jié)合的混合型慈善信托更要確保其公益部分的獨(dú)立性，防止出現(xiàn)公益支出被私益侵蝕的情況。其次，應(yīng)加強(qiáng)受托人的信息披露義務(wù)。在慈善信托運(yùn)行階段，應(yīng)著重于慈善目的執(zhí)行情況的信息披露，有利于監(jiān)察人、監(jiān)管部門及社會(huì)大眾對(duì)慈善信托財(cái)產(chǎn)運(yùn)用情況的監(jiān)督，保證慈善目的執(zhí)行的真實(shí)性。在慈善信托終止階段，主要針對(duì)信托財(cái)產(chǎn)流向的披露，無論是受益人的分配還是根據(jù)近似原則的分配，都必須保障信托財(cái)產(chǎn)的最終流向能保障慈善目的的實(shí)現(xiàn)。最后，應(yīng)配置慈善信托受托人違反慈善目的的處罰機(jī)制，除了目前的警告責(zé)令限期改正、沒收違法所得和罰款等處罰外，為了精準(zhǔn)預(yù)防通過慈善信托逃避納稅義務(wù)的行為，更重要的是對(duì)其稅收優(yōu)惠資格的取消。同時(shí)，也可以針對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的直接負(fù)責(zé)人員，規(guī)定一定期限的慈善信托事業(yè)的禁入期，從而對(duì)有意濫用慈善信托稅收優(yōu)惠的人員起到一定的威懾作用，規(guī)范整個(gè)慈善信托市場(chǎng)發(fā)展的秩序。