李沂聯(lián) 熊娜 季云瑞 田映紅 王秋娜

【摘 要】 社保和住房公積金是我國現(xiàn)代保障體系的重要組成內(nèi)容，隨著政府會計制度的實施，對社會保險費和住房公積金的會計處理提出了新的要求。為了全面、準確反映政府資產(chǎn)成本等各項要素，文章基于政府會計制度，梳理了政府會計制度實施前后的社會保險費和住房公積金會計處理，并對實務(wù)中的特殊情況進行研究，提出了優(yōu)化建議，以期為社會保險費和住房公積金會計處理提供參考。

【關(guān)鍵詞】 社會保險費; 住房公積金; 會計處理; 政府會計制度

一、引言

社會保險制度和住房公積金制度作為現(xiàn)代社會保障體系的重要組成部分，多年來一直對單位職工起到了至關(guān)重要的保障作用。用人單位作為代扣代繳社會保險費和住房公積金（以下簡稱社保費和公積金）的義務(wù)人，在會計處理上仍然存在一些不足，特別是財政部要求自2019年1月1日起行政事業(yè)單位全面執(zhí)行新的政府會計制度（以下簡稱政府會計制度），對社保費和公積金會計處理提出了新的要求。為了執(zhí)行好政府會計制度，保證會計核算的準確性，需要結(jié)合實際情況進一步優(yōu)化社保費和公積金會計處理方法，提高會計核算的效率和質(zhì)量。

二、社會保險費和住房公積金政策簡介

社保包括養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險五種，這五種社會保險連同住房公積金在日常生活中被合稱為“五險一金”。社會保險制度和住房公積金制度對個人、單位、社會都具有重要意義。單位依法為員工繳納“五險一金”不僅增加了員工的福利，調(diào)動了員工的積極性，而且提高了單位凝聚力和競爭力，規(guī)范了現(xiàn)代化的企業(yè)制度。對于整個社會來說，社會保險不僅起到了保障民生的作用，而且扮演著維護社會穩(wěn)定、促進社會和諧和經(jīng)濟運行的重要角色。

社保費和公積金一般都是由用人單位負擔(dān)與個人負擔(dān)兩部分組成。個人負擔(dān)部分一般由單位作為代扣代繳義務(wù)人，在核算每月工資時從中扣除;單位負擔(dān)部分一般按照職工工資總額的一定比例進行繳交。單位負擔(dān)部分通常高于個人負擔(dān)部分，連同個人負擔(dān)部分由單位定期繳交到當(dāng)?shù)刂鞴芏惥只蜃》抗e金管理部門。

三、政府會計制度對社保費和公積金會計處理的影響

自2019年1月1日起，政府會計制度全面施行。政府會計制度確立了財務(wù)會計與預(yù)算會計相互銜接又適度分離的原則，建立了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的會計體系，重構(gòu)了政府會計核算模式，統(tǒng)一了政府單位會計制度，整合了行政事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容。

社保費和公積金是工資的重要組成部分，其會計處理貫穿工資計提、發(fā)放的環(huán)節(jié)，主要通過“應(yīng)付職工薪酬”科目進行核算。政府會計制度下，“應(yīng)付職工薪酬”科目主要包含核算范圍和賬務(wù)處理兩方面的變化。核算范圍方面，除了核算正常職工的工資、社保費和公積金外，還將長期聘用人員的社保費和公積金均納入核算，進一步擴大了核算范圍。代扣社保費和公積金賬務(wù)處理時，按實際代扣金額借記應(yīng)付職工薪酬（基本工資），貸記應(yīng)付職工薪酬（社會保險費、住房公積金）[ 1 ]。

四、政府會計制度下的社保費和公積金會計處理

“雙基礎(chǔ)”下財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，而預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制核算，再加上社保和公積金的核算作為工資核算的重要部分，內(nèi)容復(fù)雜，又涉及人事部門、稅局、社保局、住房公積金等部門，所以單位在遵守政府會計制度的規(guī)范下，必須結(jié)合自身的實際情況，制定出適應(yīng)性更強、更能反映業(yè)務(wù)本質(zhì)的會計處理方案。

（一）政府會計制度實施之前會計處理及存在的問題

1.政府會計制度實施之前的會計處理

（1）發(fā)放工資時，代扣社保費和公積金個人負擔(dān)部分

對于社保費和公積金中個人負擔(dān)部分，按照人事權(quán)與財務(wù)權(quán)相分離的原則，人事部門負責(zé)職工工資及社保費等的計算，財務(wù)部門根據(jù)人事部門所提供的每月工資明細和應(yīng)發(fā)數(shù)，先將職工個人負擔(dān)的公積金、社保費、個人所得稅等進行扣除，審核之后再將扣除該部分的工資發(fā)放給職工，賬務(wù)處理詳見表1。

（2）實際繳納社保費和公積金

根據(jù)稅局要求，社保費一般于每月15日之前繳交至當(dāng)?shù)刂鞴芏惥?，住房公積金按月繳交至當(dāng)?shù)刈》抗e金管理中心，金額包含單位負擔(dān)與職工個人負擔(dān)兩部分。職工個人負擔(dān)部分的住房公積金在發(fā)放工資時已通過“應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險費/住房公積金（個人部分）”確認計提，單位負擔(dān)部分由財務(wù)人員根據(jù)一定比例分攤到其他費用支出中，賬務(wù)處理詳見表1。

2.存在的問題

在實際中，一些單位（例如醫(yī)院、學(xué)校）職工人員較多，人員流動性大，常常由各種原因?qū)е律绫ＹM和公積金從工資中的計提數(shù)和實際繳納數(shù)有差異。主要存在以下問題：一是外單位調(diào)入職工原單位未辦妥公積金轉(zhuǎn)移手續(xù)，使得單位不能按時為其繳納公積金，從而導(dǎo)致職工住房公積金應(yīng)扣未扣的情況;二是單位有職工停薪留職出國進修學(xué)習(xí)，根據(jù)社保要求單位需要為這些教職工墊支繳納社保費;三是一些單位還有附屬單位，比如很多高校有附屬中小學(xué)、附屬醫(yī)院等，這些高校有部分職工的編制在高校，但在附屬單位工作，這些職工的收入可能來源于兩部分，這部分職工社保費和公積金的計提與繳納存在和附屬單位具體溝通協(xié)商等情況。

針對以上特殊情況，不難發(fā)現(xiàn)會計處理存在問題：第一，對于每月從職工工資中扣除的社保費和公積金扣繳數(shù)與單位實繳數(shù)的差異，在會計核算中未能及時反映出來。這就需要等到財務(wù)部門、人事部門與社保部門、稅局和公積金管理相關(guān)部門溝通對比后才能進行反映，如果相關(guān)管理部門未能及時溝通和查找，可能出現(xiàn)漏繳追繳等問題。第二，在附屬單位工作的職工，他們的工資收入由附屬單位發(fā)放的工資和單位發(fā)放的工資所組成。因為社保費和公積金只能由一個單位繳交，社保費和公積金繳交主體的劃分等都關(guān)系到單位最終會計信息的準確性。

（二）政府會計制度下的會計處理

1.發(fā)放工資時，代扣社保費和公積金個人負擔(dān)部分

對于社保費和公積金中個人負擔(dān)部分的計提，主要在發(fā)放工資的時候進行確認。財務(wù)會計的處理方式與原來相同，但是根據(jù)政府會計制度的要求，因為在此時并未發(fā)生住房公積金相關(guān)現(xiàn)金的收支，所以預(yù)算會計也不做相應(yīng)處理。賬務(wù)處理詳見表2。

2.計提單位負擔(dān)部分社保費和公積金

根據(jù)政府會計制度，預(yù)算會計遵循收付實現(xiàn)制，此時并未發(fā)生住房公積金相關(guān)現(xiàn)金的收支，所以預(yù)算會計不做相應(yīng)處理[ 2 ]。賬務(wù)處理詳見表2。

3.實際繳納社保費和公積金

根據(jù)政府會計制度“雙體系”的要求，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。此時，因為發(fā)生了社保費和公積金相關(guān)預(yù)算資金的流出，所以預(yù)算會計應(yīng)該確認支出，并根據(jù)相應(yīng)的資金來源確認資金結(jié)存——貨幣資金，資金結(jié)存——零余額用款額度或財政撥款預(yù)算收入[ 3 ]。賬務(wù)處理詳見表2。

4.會計處理優(yōu)化建議

根據(jù)政府會計制度“雙基礎(chǔ)”的要求，財務(wù)會計采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，社保費和公積金的會計處理對核算沒有影響，而預(yù)算會計采用的是收付實現(xiàn)制，也就是必須有現(xiàn)金的流出流入才能進行賬務(wù)處理，所以上述會計處理中計提社保費和公積金單位負擔(dān)及個人負擔(dān)部分時只做財務(wù)會計分錄，沒有相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，只有繳交的時候才會生成相應(yīng)的預(yù)算會計分錄。

但是工資發(fā)放作為一個完整的體系，社保費和公積金計提、繳交是其中重要的環(huán)節(jié)，計提環(huán)節(jié)沒有相應(yīng)的預(yù)算會計分錄，在支付環(huán)節(jié)才直接生成實際支付的預(yù)算會計分錄。根據(jù)工資匯總表中應(yīng)發(fā)數(shù)-扣發(fā)數(shù)=實發(fā)數(shù)這個邏輯，社保費和公積金作為工資中的扣發(fā)數(shù)，在計提環(huán)節(jié)預(yù)算會計就沒能生成，而在支付環(huán)節(jié)又直接生成實際繳交數(shù)。對于預(yù)算會計來說，這就使單位不能更直觀地判斷計提與支付的差異，分清社保費和公積金的類別，年底在編制年終決算報表時產(chǎn)生了一定的困難。因此，建議預(yù)算會計增加“資金結(jié)存——代扣款項”科目，采用修正的收付實現(xiàn)制，實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙分錄”，同時進行賬務(wù)處理，即在社保費和公積金的計提環(huán)節(jié)貸記該科目，實際支付時借記該科目，使得財務(wù)會計與預(yù)算會計正常情況下在年度終了時該科目余額為零。修正后的會計處理見表3。

優(yōu)化后的會計處理，通過增加“資金結(jié)存——代扣款項”確保了工資在計提發(fā)放時的每一個環(huán)節(jié)財務(wù)會計和預(yù)算會計同時進行賬務(wù)處理，有利于平行記賬，而且在社保費和公積金科目下設(shè)置三級科目“單位部分、個人部分”，可以通過科目余額及時查找差異，更加直觀、清楚了解計提和支付的實際情況。另外，預(yù)算會計也能更好地發(fā)揮監(jiān)控預(yù)算資金的功能，起到防范風(fēng)險的作用。但是優(yōu)化后的處理方法與目前的政府會計制度要求存在差異，從實際工作的角度出發(fā)，希望政府制度之后能進一步優(yōu)化。

5.特殊情況會計處理

社保費和公積金的計提、繳交一般是隨著當(dāng)月工資一起進行處理，大多情況下是當(dāng)月代扣、當(dāng)月繳交。但是在工作中，有涉及代扣和代墊部分跨月上繳、跨年上繳或者計提與繳交不一致等實際情況。本文針對一些特殊情況給出建議：

（1）針對因為人員流動或調(diào)整工資等因素，部分職工應(yīng)在工資中扣除社保費和公積金個人負擔(dān)部分，但是并未扣除已經(jīng)向當(dāng)?shù)毓e金管理部門代繳的該職工的社保費和公積金。建議在會計核算中以“其他應(yīng)收款——社保費/公積金”科目進行核算，并且該項科目內(nèi)容的介紹要注釋清楚，如“應(yīng)收xx職工x月社保費/公積金（個人部分）”，必要時可按照職工個人姓名作為財務(wù)軟件責(zé)任人進行應(yīng)收掛賬處理，這樣會在該財務(wù)軟件上形成記錄，在后期補扣款項之后也可以一一對沖，次月在該職工工資中進行扣除（或是收回相應(yīng)款項）[ 4 ]，具體賬務(wù)處理見表4。

（2）針對有些單位存在附屬單位，而且有職工同時在本單位和附屬單位兩處工作。他們的工資收入由本單位發(fā)放的工資和附屬單位發(fā)放的工資所組成。因為代扣代繳社保費和公積金是用人單位的義務(wù)，并且只能由一個單位繳交，這部分特殊人員的社保費和公積金由單位與其附屬單位協(xié)商決定。下面以單位與附屬單位協(xié)商一致的結(jié)果為例，特殊人員的社保費由本單位負責(zé)墊付扣繳，住房公積金由附屬單位負責(zé)墊付扣繳，待到年末單位與附屬單位核對清楚墊付金額后，相互返還各自墊付費用。

對于本單位負責(zé)墊付的社保費，因為不屬于當(dāng)年單位支出，所以不能反映在本單位的支出中，建議每月以“其他應(yīng)收款——養(yǎng)老保險/醫(yī)療保險/失業(yè)保險（責(zé)任人：XX附屬單位）”科目進行核算。年末，和附屬單位對賬確認之后，當(dāng)實際收到附屬單位返還的社?？铐棔r，再沖減對應(yīng)的“其他應(yīng)收款項”。附屬單位負責(zé)墊付的住房公積金，應(yīng)該作為單位當(dāng)年的支出，建議每月以“其他應(yīng)付款——住房公積金（責(zé)任人：XX附屬單位）”科目進行核算，待到年末，和附屬單位對賬確認之后，當(dāng)實際將款項支付給附屬單位時，再沖減對應(yīng)的“其他應(yīng)收款項”。具體賬務(wù)處理見表4。

通過以上處理可以看出，借助“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”科目對特殊人員的社保費和公積金進行反映，不僅有利于款項的查詢和追繳，使得會計核算更加清晰，讓單位對社保費和公積金的情況有全面的掌握，而且全面、直觀地反映了單位的用人成本，符合會計信息準確性的要求。這樣的優(yōu)化也體現(xiàn)了政府會計制度財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離又相互銜接的原則。

五、結(jié)語

雙基礎(chǔ)、雙功能、雙體系的政府會計制度是一項偉大的改革與創(chuàng)新。政府會計制度的實施，不僅增加了財務(wù)人員的工作量和工作難度，對單位的財務(wù)管理也提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。由于會計核算模式的改變，財務(wù)會計和預(yù)算會計相互銜接又適度分離，確立了“3+5”會計要素，會計科目更加細化，會計核算更為復(fù)雜;財務(wù)人員的知識欠缺，整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，對政府會計制度掌握理解不實不深不透等，使得政府會計制度在實施過程中較為困難，需進一步“學(xué)懂弄通”，確保政府會計制度真正落地實施。只有不斷加強學(xué)習(xí)，提高認識，準確把握準則、制度的內(nèi)涵和要求，加強業(yè)務(wù)研討，研究和解決制度實施過程中出現(xiàn)的重點、難點問題，不斷規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量，提高財務(wù)管理水平，貫徹好、實施好政府會計制度，才能更好地服務(wù)和助推單位改革和發(fā)展。

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