【摘 要】 成本核算是政府會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容之一。為清晰核算科研事業(yè)單位成本費(fèi)用，文章通過分析科研項(xiàng)目支出與成本在影響因素、構(gòu)成內(nèi)涵、核算范圍等方面的差異，探討科研項(xiàng)目成本核算的先決條件和實(shí)現(xiàn)路徑。結(jié)合科研事業(yè)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)，提出采用作業(yè)成本法，借助科研事業(yè)單位多維度設(shè)置課題的有利條件劃分作業(yè)中心，確定作業(yè)動(dòng)因及資源動(dòng)因。以某科研事業(yè)單位為例，根據(jù)科研項(xiàng)目管理的實(shí)際情況，通過資源成本歸集分配路徑分析，合理確定資源成本分配模式。模擬運(yùn)用作業(yè)成本法，計(jì)算得出科研項(xiàng)目成本，實(shí)現(xiàn)成本資源如實(shí)合理分?jǐn)偅瑥亩鴺?gòu)建了較為完整的科研事業(yè)單位科研項(xiàng)目作業(yè)成本法核算思路和路徑，有效促進(jìn)科研事業(yè)單位科研項(xiàng)目成本核算信息質(zhì)量的提升。

【關(guān)鍵詞】 科研事業(yè)單位; 政府會(huì)計(jì); 成本核算; 科研項(xiàng)目

2019年1月1日，政府會(huì)計(jì)制度在全國(guó)行政事業(yè)單位全面實(shí)施。雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告的核算模式，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了既相互銜接又適度分離，為行政事業(yè)單位準(zhǔn)確完整反映部門預(yù)算收支、資產(chǎn)負(fù)債以及資金投入使用效益情況提供了有效的信息途徑。隨后，《事業(yè)單位成本核算基本指引》發(fā)布，要求事業(yè)單位于2021年1月1日起施行。成本核算作為成本控制的抓手、公共產(chǎn)品服務(wù)定價(jià)的依據(jù)，以及績(jī)效管理的重點(diǎn)，是政府會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容之一，也是政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施過程中的難點(diǎn)之一[ 1 ]。因此，開展成本核算方面的研究對(duì)科研事業(yè)單位提高財(cái)務(wù)信息有用性、強(qiáng)化成本管理、全面推進(jìn)績(jī)效管理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

科研事業(yè)單位的成本核算，以科研項(xiàng)目成本核算為核心。本文以權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，對(duì)比分析科研項(xiàng)目支出與成本的差異，探討開展科研項(xiàng)目成本核算的先決條件和實(shí)現(xiàn)路徑，提出通過輔助核算信息系統(tǒng)，借助科研事業(yè)單位多維度設(shè)置課題的有利條件劃分作業(yè)中心，分析作業(yè)動(dòng)因，明確資源動(dòng)因。選擇某研究所科研項(xiàng)目，模擬運(yùn)用作業(yè)成本法，分析確定資源成本歸集分配模式并計(jì)算科研項(xiàng)目成本，實(shí)現(xiàn)成本資源如實(shí)合理分?jǐn)?，以期推進(jìn)科研事業(yè)單位科研項(xiàng)目成本核算應(yīng)用研究深入發(fā)展。

一、科研項(xiàng)目支出與成本的差異

科研項(xiàng)目支出是在目標(biāo)相關(guān)、預(yù)算相符、經(jīng)濟(jì)合理的原則下經(jīng)費(fèi)開支的情況，科研項(xiàng)目成本則是科研項(xiàng)目作為成本核算對(duì)象在科研活動(dòng)開展過程中實(shí)際發(fā)生的各種耗費(fèi)。二者在影響因素、構(gòu)成內(nèi)涵、核算范圍等方面存在差異，如表1所示。

（一）影響因素不同

科研項(xiàng)目支出的影響因素主要是資金來(lái)源、預(yù)算限額、科研活動(dòng)開支等，而科研項(xiàng)目成本的影響因素則主要是成本核算對(duì)象的劃分、實(shí)際耗費(fèi)的歸集與分配?？蒲许?xiàng)目支出一定程度受科研活動(dòng)開展過程中資源消耗的影響，但最終仍以資金來(lái)源的要求和預(yù)算限額為依據(jù)列支?？蒲许?xiàng)目成本主要受實(shí)際耗費(fèi)的各類資源的影響，并不受資金來(lái)源和項(xiàng)目預(yù)算的影響。

（二）構(gòu)成內(nèi)涵不同

科研項(xiàng)目支出的直接費(fèi)用水電、人工等，在科研項(xiàng)目成本中，若無(wú)法直接追溯至成本核算對(duì)象，而是根據(jù)一定的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法計(jì)入科研項(xiàng)目，則屬于間接費(fèi)用。此外，科研項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置支出在設(shè)備購(gòu)入時(shí)一次性全額計(jì)入項(xiàng)目支出，科研項(xiàng)目成本則根據(jù)項(xiàng)目使用設(shè)備的時(shí)間以折舊方式計(jì)入項(xiàng)目成本[ 2 ]。通常設(shè)備使用年限與項(xiàng)目研究周期并非完全一致，故二者設(shè)備費(fèi)內(nèi)涵也不同。

（三）核算范圍不同

科研項(xiàng)目支出對(duì)參與科研任務(wù)的具有工資性收入的在職科研人員工資均不允許在直接費(fèi)用勞務(wù)費(fèi)中列支，僅可在間接費(fèi)用中列支部分績(jī)效支出[ 3 ]。科研項(xiàng)目成本如實(shí)反映全部人力價(jià)值投入。科研項(xiàng)目支出間接費(fèi)用以核定的比例為上限，可核算日常水電氣暖等有關(guān)管理費(fèi)用的補(bǔ)助支出;而科研項(xiàng)目成本在制造成本法下不核算反映管理費(fèi)用，全成本法下則不受項(xiàng)目預(yù)算核定比例限制，核算反映科研項(xiàng)目相關(guān)的管理用房、日常水電氣暖、管理人員工資等管理費(fèi)用。

二、科研項(xiàng)目成本核算的先決條件

政府會(huì)計(jì)改革后，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算模式的實(shí)施使困擾科研事業(yè)單位多年的無(wú)法掌握科研項(xiàng)目真實(shí)成本的問題具備了解決的路徑。然而，鑒于各類科研經(jīng)費(fèi)管理辦法對(duì)科研項(xiàng)目列支范圍的要求以及科研項(xiàng)目驗(yàn)收同時(shí)參考財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算信息的經(jīng)費(fèi)管理方式，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算無(wú)法承擔(dān)起既反映科研項(xiàng)目支出又如實(shí)反映科研項(xiàng)目成本信息的重任。因此，科研項(xiàng)目成本核算的實(shí)現(xiàn)需具備如下條件。

（一）必要的輔助核算信息系統(tǒng)支撐

輔助核算信息系統(tǒng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，以如實(shí)核算反映科研項(xiàng)目成本為目標(biāo)。通過設(shè)定成本核算對(duì)象，劃分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，選定成本核算方法，設(shè)置科研項(xiàng)目成本核算會(huì)計(jì)科目，確定費(fèi)用歸集分配方式，構(gòu)建成本核算框架體系，實(shí)現(xiàn)各類科研項(xiàng)目資源消耗的歸集與分?jǐn)?。通過搭建科研項(xiàng)目成本核算會(huì)計(jì)科目與項(xiàng)目預(yù)算科目之間的映射關(guān)系，對(duì)比實(shí)際耗費(fèi)與科研支出及預(yù)算的差異，進(jìn)而分析科研項(xiàng)目、科研部門、科研事業(yè)單位整體成本構(gòu)成特點(diǎn)及異常耗費(fèi)，明確成本控制方向，支撐科研事業(yè)單位科研項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)與管理。

（二）較為完善的資源耗費(fèi)記錄

科研項(xiàng)目資源耗費(fèi)分為材料、人工、費(fèi)用。不論采用何種成本核算方法，成本對(duì)象直接或間接消耗的各類費(fèi)用記錄應(yīng)當(dāng)較為完善，即各類費(fèi)用耗費(fèi)記錄的顆粒度應(yīng)滿足基本的成本歸集與分?jǐn)傂枨?。以材料消耗為例，批量?gòu)入材料，應(yīng)當(dāng)對(duì)材料的出入庫(kù)進(jìn)行登記管理，記錄哪些項(xiàng)目、哪些作業(yè)、哪些活動(dòng)領(lǐng)用何種規(guī)格型號(hào)的何種材料、數(shù)量如何，從而確保材料能夠直接追溯至成本核算對(duì)象，或者歸集至某業(yè)務(wù)單元或作業(yè)活動(dòng)。

（三）適應(yīng)單位管理水平的成本核算方法選擇

成本核算方法包括傳統(tǒng)成本法（品種法、分批法、分步法）以及作業(yè)成本法。不同成本核算方法，適用范圍不同。成本核算對(duì)象單一的通常選擇品種法;成本核算對(duì)象具有同質(zhì)性，且以訂單劃分的，通常選擇分批法;成本核算對(duì)象工序較為復(fù)雜的通常選擇分步法;成本核算對(duì)象間接費(fèi)用比重相對(duì)較大、各個(gè)產(chǎn)品技術(shù)層次不同以及產(chǎn)品種類繁多的，通常選擇作業(yè)成本法[ 4 ]?？蒲惺聵I(yè)單位科研項(xiàng)目需要大量科研人員的智力投入，而科研人員通常在同一時(shí)期內(nèi)開展若干科研項(xiàng)目的研究，人工費(fèi)用無(wú)法直接追溯至某一科研項(xiàng)目，因此，嚴(yán)格來(lái)講科研項(xiàng)目人工成本屬于間接費(fèi)用;科研業(yè)務(wù)消耗的水電、使用的設(shè)備，常常由不同的科研項(xiàng)目觸發(fā)，也屬于間接費(fèi)用。上述科研項(xiàng)目間接費(fèi)用占科研項(xiàng)目成本總額比重較大。此外，科研事業(yè)單位不同科研部門研究方向領(lǐng)域不同，研究成果呈現(xiàn)差異化。故選擇作業(yè)成本法進(jìn)行費(fèi)用的歸集與分配有助于確保成本核算的精確度。

傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法差異比較如表2所示。

三、作業(yè)成本法下科研項(xiàng)目成本核算的實(shí)現(xiàn)

作業(yè)成本法以作業(yè)為基礎(chǔ)歸集成本，通過劃分作業(yè)中心確定作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因，實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的追溯分?jǐn)?。科研事業(yè)單位作業(yè)成本法核算思路如圖1所示。

（一）作業(yè)中心劃分

作業(yè)活動(dòng)是資源耗費(fèi)的某個(gè)程序或環(huán)節(jié)，作業(yè)中心是若干特定功能作業(yè)活動(dòng)的集合[ 6 ]?？蒲惺聵I(yè)單位以課題為基本核算單元，每一個(gè)課題根據(jù)管理需要按照不同維度設(shè)置，如科研類課題依據(jù)科研任務(wù)設(shè)置，部門類課題依據(jù)部門職責(zé)設(shè)置，費(fèi)用管理類課題依據(jù)功能目標(biāo)設(shè)置?？蒲蓄愓n題通常為成本核算對(duì)象，而部門類課題和費(fèi)用管理類課題恰恰是服務(wù)支撐科研任務(wù)開展的各種資源耗費(fèi)和支撐作業(yè)活動(dòng)歸集成本的課題。此類課題的設(shè)置為科研事業(yè)單位作業(yè)活動(dòng)的清晰劃分提供了天然的有利條件。根據(jù)科研事業(yè)單位日常工作流程，可確定五個(gè)作業(yè)中心，即勞務(wù)支持中心、能源耗費(fèi)中心、支撐活動(dòng)中心、內(nèi)部測(cè)試中心和管理活動(dòng)中心。

（二）作業(yè)動(dòng)因分析

作業(yè)動(dòng)因是作業(yè)成本分配到成本核算對(duì)象的觸發(fā)因素。作業(yè)動(dòng)因的確定需遵循三個(gè)原則：

1.成本效益原則。即付出與回報(bào)實(shí)現(xiàn)平衡，成本動(dòng)因越精細(xì)，成本信息的準(zhǔn)確度越高，但單位需要付出的代價(jià)就越大，因此，兩者需要適當(dāng)平衡。

2.重要性原則。作業(yè)成本的觸發(fā)因素應(yīng)根據(jù)重要程度進(jìn)行選擇級(jí)次排序。

3.相關(guān)性原則。作業(yè)動(dòng)因與間接費(fèi)用相關(guān)程度越高，分配越準(zhǔn)確[ 5 ]。

科研事業(yè)單位作業(yè)中心及作業(yè)動(dòng)因構(gòu)成如表3所示。

（三）資源動(dòng)因確定

資源動(dòng)因是作業(yè)中心耗費(fèi)資源分配的依據(jù)[ 7 ]?？蒲惺聵I(yè)單位離退休人員對(duì)科研活動(dòng)貢獻(xiàn)較小，相關(guān)費(fèi)用不納入科研項(xiàng)目成本核算。納入科研事業(yè)單位科研項(xiàng)目耗費(fèi)的資源包括人工費(fèi)、測(cè)試費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等。資源動(dòng)因與作業(yè)中心對(duì)應(yīng)情況如表4所示。

四、作業(yè)成本法應(yīng)用舉例

T研究所是一家高技術(shù)應(yīng)用類科研事業(yè)單位，主要從事科學(xué)技術(shù)研究，并利用專業(yè)技術(shù)向相關(guān)企事業(yè)單位提供技術(shù)開發(fā)、咨詢、轉(zhuǎn)讓等服務(wù)。T研究所以科研項(xiàng)目為基本單元反映科學(xué)研究和服務(wù)成果，所屬部門分為實(shí)驗(yàn)室/中心、管理部門、支撐部門，其中，科研管理部門負(fù)責(zé)科研項(xiàng)目的立項(xiàng)、執(zhí)行、驗(yàn)收管理，支撐中心負(fù)責(zé)材料、設(shè)備等采購(gòu)、驗(yàn)收管理，質(zhì)量部門負(fù)責(zé)科研項(xiàng)目質(zhì)量體系保障，財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)成本核算。為提高科研項(xiàng)目成本信息準(zhǔn)確性，T研究所嘗試使用作業(yè)成本法，開展科研項(xiàng)目成本核算的有益探索。

（一）資源動(dòng)因及作業(yè)動(dòng)因的確定

T研究所主要的成本核算對(duì)象為科研項(xiàng)目。通過分析資源項(xiàng)目、資源成本、作業(yè)活動(dòng)，T研究所確定了資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因及作業(yè)中心，如表2—表4所示。資源成本庫(kù)及作業(yè)中心，以費(fèi)用管理類課題和職能部門類課題為表現(xiàn)形式，確定的主要資源動(dòng)因具體為：作業(yè)消耗時(shí)間為勞務(wù)費(fèi)的主要資源動(dòng)因[ 8 ]，消耗材料數(shù)量及比例為材料費(fèi)的主要資源動(dòng)因，房屋使用面積為房屋折舊的主要資源動(dòng)因，設(shè)備功率和工作時(shí)間的乘積為水電費(fèi)的主要資源動(dòng)因。資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因的確定為歸集分配成本費(fèi)用提供了依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

（二）資源成本歸集分配路徑分析

資源成本歸集分配路徑一般分為兩種模式：（1）資源成本根據(jù)資源動(dòng)因計(jì)算計(jì)入作業(yè)中心形成作業(yè)成本后，作業(yè)成本根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算分配至成本核算對(duì)象;（2）資源成本不必計(jì)入作業(yè)中心，根據(jù)資源動(dòng)因直接計(jì)算分配計(jì)入成本核算對(duì)象[ 9 ]。T研究所經(jīng)過梳理資源費(fèi)用耗費(fèi)方式，發(fā)現(xiàn)部分資源費(fèi)用與成本核算對(duì)象的因果關(guān)系清晰，可以直接計(jì)入成本核算對(duì)象（如勞務(wù)資源耗費(fèi)和能源耗費(fèi)），而部分資源費(fèi)用與成本核算對(duì)象需要經(jīng)過作業(yè)中心明確動(dòng)因追溯路徑（如內(nèi)部測(cè)試、支撐業(yè)務(wù)和管理業(yè)務(wù)）。考慮到作業(yè)成本法分配間接成本時(shí)計(jì)量誤差主要來(lái)自資源成本庫(kù)、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因三個(gè)方面，資源成本若能直接或計(jì)算分配計(jì)入成本核算對(duì)象，則資源成本分配計(jì)量的誤差將大大降低[ 10 ]。因此，T研究所選擇采用兩種資源成本歸集分配路徑相結(jié)合的模式進(jìn)行成本核算，如圖2所示。

（三）某具體科研項(xiàng)目成本核算應(yīng)用

從分析問題的角度，選擇T研究所某一具體項(xiàng)目Y模擬使用作業(yè)成本法進(jìn)行某月度成本核算分析。具體如下：20×9年7月，T研究所發(fā)生不能直接歸集到成本對(duì)象的勞務(wù)費(fèi)1 450萬(wàn)元、電費(fèi)40萬(wàn)元、房屋折舊200萬(wàn)元、網(wǎng)絡(luò)費(fèi)5萬(wàn)元、車輛使用費(fèi)4萬(wàn)元、設(shè)備折舊費(fèi)350萬(wàn)元，當(dāng)月未發(fā)生內(nèi)部測(cè)試業(yè)務(wù)。Y項(xiàng)目發(fā)生的直接耗費(fèi)成本包括材料費(fèi)15萬(wàn)元、差旅費(fèi)7萬(wàn)元、會(huì)議費(fèi)1萬(wàn)元、出國(guó)費(fèi)3萬(wàn)元、專家咨詢費(fèi)0.5萬(wàn)元。

按照T研究所確定的資源成本歸集分配模式，勞務(wù)消耗、能源耗費(fèi)采用模式二，內(nèi)部測(cè)試、支撐活動(dòng)和管理活動(dòng)耗費(fèi)采用模式一。T研究所間接成本分配情況及項(xiàng)目Y的成本計(jì)算信息如表5—表8所示。

按照表5—表8的歸集分配程序，T研究所運(yùn)用作業(yè)成本法，基于項(xiàng)目耗費(fèi)作業(yè)、作業(yè)耗費(fèi)資源的路徑，根據(jù)不同的成本耗費(fèi)驅(qū)動(dòng)因素，歸集分配計(jì)算得出20×9年7月科研項(xiàng)目Y的間接成本及總成本。

綜上，本文探討和構(gòu)建了科研事業(yè)單位作業(yè)成本法下科研項(xiàng)目成本核算的思路和路徑，并選擇某研究所科研項(xiàng)目Y，模擬運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行了資源成本、作業(yè)成本歸集分配的案例分析。后續(xù)將進(jìn)一步研究科研事業(yè)單位作業(yè)成本法輔助核算信息系統(tǒng)建設(shè)，以及成本核算對(duì)象多元化情況下作業(yè)成本法核算對(duì)科研事業(yè)單位優(yōu)化配套管理的需求，以提升科研事業(yè)單位成本信息質(zhì)量，促進(jìn)科研事業(yè)單位成本核算應(yīng)用研究不斷深入和發(fā)展，推進(jìn)科研事業(yè)單位成本管理和績(jī)效管理水平的提升。

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