劉用銓

【摘 要】 傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)中凈資產(chǎn)核算既聯(lián)系著收入、支出核算，又聯(lián)系著資產(chǎn)、負(fù)債核算，是傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)核算的紐帶與核心，也是難點(diǎn)。在2019年政府會(huì)計(jì)改革后的平行記賬模式下，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中凈資產(chǎn)核算與政府預(yù)算會(huì)計(jì)中預(yù)算結(jié)余核算相應(yīng)地成為各自體系的紐帶與核心，也是各自體系的難點(diǎn)。2019年我國(guó)第一次全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度過程中，許多政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)期末、年末政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)中“結(jié)轉(zhuǎn)”的賬務(wù)處理把握不準(zhǔn)確、不到位。文章通過“邏輯關(guān)系圖+文字解析”方式力圖簡(jiǎn)明闡釋政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中期末凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系和政府預(yù)算會(huì)計(jì)中年末預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì); 政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì); 政府預(yù)算會(huì)計(jì); 結(jié)轉(zhuǎn); 邏輯關(guān)系

2019年我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要?jiǎng)?chuàng)新是構(gòu)建“3+5”要素的平行記賬模式。在政府會(huì)計(jì)平行記賬模式下政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中凈資產(chǎn)核算與政府預(yù)算會(huì)計(jì)中預(yù)算結(jié)余核算相應(yīng)地成為各自體系的紐帶與核心，也都是各自體系的難點(diǎn)。2019年我國(guó)第一次全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度過程中，許多政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)期末、年末政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)中“結(jié)轉(zhuǎn)”的賬務(wù)處理把握不準(zhǔn)確、不到位，影響我國(guó)全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系的效果。本文分兩個(gè)部分分別闡述政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中收入費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)以及凈資產(chǎn)之間結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系和政府預(yù)算會(huì)計(jì)中三大類預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)到預(yù)算結(jié)余以及預(yù)算結(jié)余之間結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系，以期使會(huì)計(jì)工作者更好地掌握期末、年末政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)中“結(jié)轉(zhuǎn)”的賬務(wù)處理。

一、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中期末凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系解析

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中收入費(fèi)用期末或年末結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)核算相對(duì)簡(jiǎn)單，而凈資產(chǎn)科目之間結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系相對(duì)復(fù)雜，其復(fù)雜性在于每個(gè)凈資產(chǎn)科目期末或年末是否結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)平。如結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)平，什么時(shí)候結(jié)轉(zhuǎn)？平時(shí)、期末還是年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)？結(jié)轉(zhuǎn)到什么凈資產(chǎn)科目？如不結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)平，期末、年末科目余額方向，借方還是貸方？每個(gè)凈資產(chǎn)科目具體情況各不相同，非常復(fù)雜。

（一）政府單位收入費(fèi)用及凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度，資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表的編制期包括月度和年度[ 1 ]，報(bào)表分為月度報(bào)表和年度報(bào)表。《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》“第一部分總說明”第八點(diǎn)規(guī)定“單位應(yīng)當(dāng)至少按照年度編制財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表”[ 1 ]。所以，政府單位按照月度編制資產(chǎn)負(fù)債表、費(fèi)用表并不是強(qiáng)制性要求。本文按照“單位是否編制月度資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表”分別闡述政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中收入費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)核算（如圖1）。

如果單位編制月度資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表，那么月末單位將全部收入、費(fèi)用類科目①的本月發(fā)生額統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目，年末“本期盈余”科目余額轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”科目。因此，月末“本期盈余”科目借方或貸方有余額，年末無余額。如果單位不編制月度資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表，只編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表，那么年末單位將全部收入、費(fèi)用類科目的本年發(fā)生額統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目，“本期盈余”科目余額再轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”科目，年末“本期盈余”科目無余額。所以，“本期盈余”項(xiàng)目?jī)H在月度資產(chǎn)負(fù)債表中列示，年度資產(chǎn)負(fù)債表中不列示。

事業(yè)單位從“本期盈余分配”科目中按照預(yù)算會(huì)計(jì)下計(jì)算的提取金額計(jì)提專用基金，借記“本年盈余分配”科目，貸記“專用基金”科目。這種“從預(yù)算結(jié)余中提取的專用基金”主要是“職工福利基金”明細(xì)項(xiàng)目。事業(yè)單位專用基金還包括“從預(yù)算收入中提取的專用基金”和“設(shè)置的專用基金”?！皬念A(yù)算收入中提取的專用基金”典型例子是高等學(xué)校、公立醫(yī)院等一部分事業(yè)單位可以從收入計(jì)提專用基金并計(jì)入費(fèi)用，如公立醫(yī)院按照醫(yī)療事業(yè)收入的1‰～3‰計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金，計(jì)入醫(yī)療活動(dòng)費(fèi)用，專門用于支付醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)或醫(yī)療事故賠償?！霸O(shè)置的專用基金”典型例子是高等學(xué)校使用捐贈(zèng)資金建立的保留本金的基金。

計(jì)提專用基金或不計(jì)提專用基金②，剩下的“本期盈余分配”科目余額全部轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”?！氨酒谟喾峙洹笨颇渴墙Y(jié)轉(zhuǎn)過渡性科目，平時(shí)不涉及該科目核算，年末才涉及該科目核算，年末該科目無余額。

事業(yè)單位使用專用基金購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中確認(rèn)資產(chǎn)增加的同時(shí)，按照相同的金額從“專用基金”科目轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目。如2×19年9月23日丁事業(yè)單位使用專用基金12萬元購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的專用設(shè)備，其會(huì)計(jì)處理如表1。

表1中會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)到非限定性凈資產(chǎn)。從政府會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)角度分析，使用專用基金購(gòu)置固定資產(chǎn)沒有“收入來源”，如果不增加累計(jì)盈余，計(jì)提這部分固定資產(chǎn)折舊并計(jì)入費(fèi)用，可能出現(xiàn)“負(fù)的凈資產(chǎn)”。因此，按照相同的金額先從“專用基金”科目轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目以增加“累計(jì)盈余”，后續(xù)再計(jì)提這部分固定資產(chǎn)折舊，可以完全避免產(chǎn)生“負(fù)的凈資產(chǎn)”問題。

“專用基金”科目期末貸方余額反映事業(yè)單位累計(jì)提取或設(shè)置的尚未使用的具有專門用途的限定性凈資產(chǎn)。

年度中政府單位之間非現(xiàn)金資產(chǎn)無償調(diào)入、無償調(diào)出，通過“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目核算，年末“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目?！盁o償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目期末余額情況最復(fù)雜：如果本年度截至本月前單位發(fā)生了非現(xiàn)金資產(chǎn)無償調(diào)入、無償調(diào)出業(yè)務(wù)，月末借方或貸方有余額;如果本年度截至本月前單位都沒有發(fā)生非現(xiàn)金資產(chǎn)無償調(diào)入、無償調(diào)出業(yè)務(wù)，月末無余額;不論本年度是否發(fā)生非現(xiàn)金資產(chǎn)無償調(diào)入、無償調(diào)出業(yè)務(wù)，年末都無余額。也就是，“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”項(xiàng)目?jī)H可能在月度資產(chǎn)負(fù)債表中列示，年度資產(chǎn)負(fù)債表中不列示。

眾所周知，收入、費(fèi)用核算是年度性的，以前年度收入、費(fèi)用核算發(fā)生重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，但是不能在發(fā)現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的當(dāng)年調(diào)整當(dāng)年收入、費(fèi)用，否則影響當(dāng)年收入、費(fèi)用準(zhǔn)確核算，只能在發(fā)現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的當(dāng)年調(diào)整凈資產(chǎn)科目。

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中設(shè)置“以前年度盈余調(diào)整”科目，核算單位本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度盈余的事項(xiàng)[ 1 ]。只要涉及“以前年度盈余調(diào)整”科目核算，應(yīng)當(dāng)同時(shí)將“以前年度盈余調(diào)整”科目的本次發(fā)生額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目。也就是，“以前年度盈余調(diào)整”科目核算一定是“兩借兩貸”會(huì)計(jì)分錄，一筆會(huì)計(jì)分錄中借記或貸記“以前年度盈余調(diào)整”科目，另一筆會(huì)計(jì)分錄中貸記或借記“以前年度盈余調(diào)整”科目。

如丙事業(yè)單位在2×19年11月份審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，2×17年A（橫向）課題組向單位在職人員違規(guī)發(fā)放津貼補(bǔ)貼3萬元，要求當(dāng)事人將該資金退回單位基本戶。其會(huì)計(jì)處理如表2。

所以，“以前年度盈余調(diào)整”科目是“同時(shí)”結(jié)轉(zhuǎn)，“同時(shí)”結(jié)平，期末無余額。

“以前年度盈余調(diào)整”科目“同時(shí)”結(jié)轉(zhuǎn)的重要意義還在于單位不論何時(shí)發(fā)生的“以前年度盈余調(diào)整”事項(xiàng)都應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整“累計(jì)盈余”科目的“本年年初余額”?！皟糍Y產(chǎn)變動(dòng)表”（表3）上“累計(jì)盈余”列前三行的關(guān)系式是“上年年末余額+以前年度盈余調(diào)整=本年年初余額”。所以，“累計(jì)盈余”科目的“本年年初余額”在當(dāng)年12月31日前都可能進(jìn)行調(diào)整。

單位財(cái)政資金未使用完被財(cái)政部門“歸集上繳”，其他資金未使用完被其他部門“繳回資金”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“財(cái)政應(yīng)返還額度”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等資產(chǎn)類科目。不同預(yù)算單位之間財(cái)政資金“歸集調(diào)入”“歸集調(diào)出”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中借記或貸記“累計(jì)盈余”科目，貸記或借記相關(guān)資產(chǎn)類科目。

因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中凈資產(chǎn)核算以“累計(jì)盈余”科目為核心，其他凈資產(chǎn)科目都與“累計(jì)盈余”科目發(fā)生關(guān)系。但是“權(quán)益法調(diào)整”科目相對(duì)獨(dú)立，不與“累計(jì)盈余”科目發(fā)生關(guān)系。

如果事業(yè)單位持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面余額根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，而被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)包括盈虧及利潤(rùn)分配等損益調(diào)整和其他權(quán)益變動(dòng)。年末被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額時(shí)，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“權(quán)益法調(diào)整”科目。年末“權(quán)益法調(diào)整”科目借方或貸方有余額。

（二）政府單位凈資產(chǎn)科目設(shè)置與報(bào)表列示

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中設(shè)置“累計(jì)盈余”“專用基金”“權(quán)益法調(diào)整”“本期盈余”“本年盈余分配”“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”“以前年度盈余調(diào)整”7個(gè)凈資產(chǎn)科目核算，其中：“本年盈余分配”“以前年度盈余調(diào)整”兩個(gè)科目期末無余額;“本期盈余”“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”兩個(gè)科目月末借方或貸方有余額，年末無余額;“專用基金”科目期末貸方有余額;“累計(jì)盈余”“權(quán)益法調(diào)整”兩個(gè)科目期末貸方或借方有余額。

因此，月度資產(chǎn)負(fù)債表列示“累計(jì)盈余”“專用基金”“權(quán)益法調(diào)整”“本期盈余”“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”5個(gè)凈資產(chǎn)項(xiàng)目，年度資產(chǎn)負(fù)債表列示“累計(jì)盈余”“專用基金”“權(quán)益法調(diào)整”3個(gè)凈資產(chǎn)項(xiàng)目。

值得強(qiáng)調(diào)的是，除公立醫(yī)院外，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中期末全部收入、費(fèi)用科目的本期發(fā)生額“統(tǒng)一”轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目，不區(qū)分收入、費(fèi)用項(xiàng)目性質(zhì)，不論財(cái)政資金還是非財(cái)政資金，也不論專項(xiàng)資金還是非專項(xiàng)資金，“統(tǒng)一”結(jié)轉(zhuǎn)。因此，“累計(jì)盈余”科目不設(shè)置明細(xì)科目核算。政府會(huì)計(jì)核算中主要通過政府預(yù)算會(huì)計(jì)反映“財(cái)政資金還是非財(cái)政資金”“專項(xiàng)資金還是非專項(xiàng)資金”等項(xiàng)目資金性質(zhì)信息。

公立醫(yī)院與一般行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的重要區(qū)別是公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)區(qū)分收入、費(fèi)用項(xiàng)目性質(zhì)并分別結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)不同明細(xì)科目，其中“累計(jì)盈余”科目也設(shè)置明細(xì)科目核算。公立醫(yī)院收入費(fèi)用以及凈資產(chǎn)的最基本分類是將公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)分為財(cái)政項(xiàng)目活動(dòng)、醫(yī)療活動(dòng)和科教活動(dòng)，醫(yī)療活動(dòng)又分為財(cái)政基本撥款部分與除財(cái)政基本撥款部分[ 2 ]。本文暫不探討公立醫(yī)院會(huì)計(jì)的特殊問題。

（三）行政單位收入費(fèi)用及凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系

事業(yè)單位涉及政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中全部收入費(fèi)用以及凈資產(chǎn)項(xiàng)目核算，不再贅述。行政單位不計(jì)提或設(shè)置專用基金，也不可以對(duì)外投資，因此凈資產(chǎn)核算中不涉及“專用基金”“權(quán)益法調(diào)整”等科目核算。行政單位凈資產(chǎn)核算相對(duì)簡(jiǎn)化，與上述“政府單位收入費(fèi)用及凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系”存在一些差異。

行政單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中設(shè)置“累計(jì)盈余”“本期盈余”“本年盈余分配”“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”“以前年度盈余調(diào)整”5個(gè)凈資產(chǎn)科目核算。同樣，月末或年末，行政單位將全部的6項(xiàng)收入、3項(xiàng)費(fèi)用類科目的本月或本年發(fā)生額統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目，年末“本期盈余”科目余額轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”科目。行政單位沒有“計(jì)提專用基金”等盈余分配事項(xiàng)，因此，“本期盈余分配”科目余額同時(shí)全部轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”③（如圖2所示）。行政單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目、“以前年度盈余調(diào)整”科目以及預(yù)算資金的“歸集上繳”“繳回資金”“歸集調(diào)入”“歸集調(diào)出”等核算與前述一般“政府單位”核算方法相同，不再贅述。

因此，行政單位5個(gè)凈資產(chǎn)類科目中，“本年盈余分配”“以前年度盈余調(diào)整”兩個(gè)科目期末無余額;“本期盈余”“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”兩個(gè)科目期末借方或貸方有余額，年末無余額;“累計(jì)盈余”科目期末貸方或借方有余額。行政單位月度資產(chǎn)負(fù)債表列示“累計(jì)盈余”“本期盈余”“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”3個(gè)凈資產(chǎn)項(xiàng)目，年度資產(chǎn)負(fù)債表僅列示“累計(jì)盈余”唯一凈資產(chǎn)項(xiàng)目。

二、政府預(yù)算會(huì)計(jì)中年末預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系

政府預(yù)算會(huì)計(jì)中最基本的分類是將預(yù)算資金劃分為財(cái)政撥款資金、非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金、非財(cái)政撥款非專項(xiàng)資金（其他資金）三類，年末三類預(yù)算資金收支分別轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”3個(gè)預(yù)算結(jié)余類科目。下文以三大類預(yù)算資金基本分類為基礎(chǔ)，解析政府單位預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系。

（一）財(cái)政撥款預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系解析

行政單位的“行政支出”科目、事業(yè)單位的“事業(yè)支出”科目以及行政事業(yè)單位的“其他支出”科目，設(shè)置“財(cái)政撥款支出”“非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金支出”“非財(cái)政撥款非專項(xiàng)資金支出（其他資金支出）”3個(gè)明細(xì)科目[ 1 ]。年末，上述3個(gè)預(yù)算支出科目下的“財(cái)政撥款支出”明細(xì)科目與“財(cái)政撥款預(yù)算收入”一級(jí)科目的本年發(fā)生額，轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目?！柏?cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目除了“本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目，還設(shè)置“年初余額調(diào)整”“歸集調(diào)入”“歸集調(diào)出”“歸集上繳”“單位內(nèi)部調(diào)劑”“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”，共7個(gè)明細(xì)科目，年末其他明細(xì)科目余額都轉(zhuǎn)入“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目，年末“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目貸方有余額，其他明細(xì)科目都無余額（如圖3）。

如果財(cái)政撥款項(xiàng)目已經(jīng)完成或因故終止，但剩余資金仍留歸本單位繼續(xù)使用，將由“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目。同樣，“財(cái)政撥款結(jié)余”科目除了“結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，還設(shè)置“年初余額調(diào)整”“歸集上繳”“單位內(nèi)部調(diào)劑”“累計(jì)結(jié)余”，共5個(gè)明細(xì)科目，年末其他明細(xì)科目余額都轉(zhuǎn)入“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目，年末“財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目貸方有余額，其他明細(xì)科目都無余額。

（二）非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系

行政單位的“行政支出”科目、事業(yè)單位的“事業(yè)支出”科目以及行政事業(yè)單位的“其他支出”科目下的“非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金支出”明細(xì)科目的本年發(fā)生額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目。同時(shí)，行政事業(yè)單位的“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”以及事業(yè)單位的“事業(yè)預(yù)算收入”“上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入”“附屬單位上繳預(yù)算收入”“債務(wù)預(yù)算收入”等科目下設(shè)置“專項(xiàng)資金收入”“非專項(xiàng)資金收入”兩個(gè)明細(xì)科目，其中，“專項(xiàng)資金收入”明細(xì)科目的本年發(fā)生額也轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目。

同樣，“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目除了“本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目，還設(shè)置“年初余額調(diào)整”“繳回資金”“項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”，共5個(gè)明細(xì)科目，年末其他明細(xì)科目余額都轉(zhuǎn)入“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目，“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目貸方有余額，其他明細(xì)科目都無余額。

其中，“項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”明細(xì)科目用于核算計(jì)提非財(cái)政撥款專項(xiàng)項(xiàng)目的間接費(fèi)用或管理費(fèi)，計(jì)提項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)，借記“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目，貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目。

如果非財(cái)政撥款專項(xiàng)項(xiàng)目已經(jīng)完成或因故終止，但剩余資金仍留歸本單位繼續(xù)使用，將由“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目。

同樣，“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目除了“結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，還設(shè)置“年初余額調(diào)整”“項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”“累計(jì)結(jié)余”，共4個(gè)明細(xì)科目，年末其他明細(xì)科目余額都轉(zhuǎn)入“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目，“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目貸方有余額，其他明細(xì)科目都無余額。

（三）非財(cái)政撥款非專項(xiàng)資金預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系

行政單位的“行政支出”科目、事業(yè)單位的“事業(yè)支出”科目以及行政事業(yè)單位的“其他支出”科目下的“非財(cái)政撥款非專項(xiàng)資金支出（其他資金支出）”明細(xì)科目的本年發(fā)生額，行政事業(yè)單位的“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”以及事業(yè)單位的“事業(yè)預(yù)算收入”“上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入”“附屬單位上繳預(yù)算收入”“債務(wù)預(yù)算收入”等科目下的“非專項(xiàng)資金收入”明細(xì)科目的本年發(fā)生額，都轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”科目。行政單位再將“其他結(jié)余”科目余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目，即完成年末預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)工作（如圖4）。

事業(yè)單位還涉及“投資預(yù)算收益”“上繳上級(jí)支出”“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”“投資支出”“債務(wù)還本支出”，一般屬于“非財(cái)政撥款非專項(xiàng)資金（其他資金）預(yù)算收支”④，年末，事業(yè)單位這些預(yù)算支出類科目的本年發(fā)生額也都轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”科目，“其他結(jié)余”科目余額再轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目。

一些事業(yè)單位發(fā)生經(jīng)營(yíng)收支業(yè)務(wù)，年末，“經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入”“經(jīng)營(yíng)支出”科目的本年發(fā)生額轉(zhuǎn)入“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目。如果經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入>經(jīng)營(yíng)支出，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)盈利，“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目貸方有余額，也轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目;如果經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入<經(jīng)營(yíng)支出，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生虧損，“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目借方余額不予結(jié)轉(zhuǎn)，在“預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表”以“負(fù)數(shù)”列示，反映近年來事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)累計(jì)發(fā)生且尚未彌補(bǔ)的虧損。所以，“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目一般無余額，如有余額，為借方余額，反映尚未彌補(bǔ)的累計(jì)虧損。

接下來，事業(yè)單位從“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”中按照規(guī)定計(jì)提“專用結(jié)余”，剩下的余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目，年末“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目無余額。

如果事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要交納企業(yè)所得稅，借記“非財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)結(jié)余”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。至此，事業(yè)單位也全部完成年末預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)工作。

（四）單位各預(yù)算結(jié)余類科目余額情況及其勾稽關(guān)系

政府預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”“專用結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”“其他結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”“資金結(jié)存”9個(gè)預(yù)算結(jié)余類科目。年末，“其他結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”兩個(gè)科目無余額;“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目一般無余額，如有余額，為借方余額，反映尚未彌補(bǔ)的累計(jì)經(jīng)營(yíng)虧損;“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”“專用結(jié)余”5個(gè)科目貸方有余額，而“資金結(jié)存”科目借方有余額。

它們之間的勾稽關(guān)系是“資金結(jié)存”科目借方余額=“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額+“財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方余額+“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額+“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方余額+“專用結(jié)余”科目貸方余額-“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目借方余額（如有）。

（五）行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)邏輯關(guān)系

“行政支出”科目是行政單位專用的預(yù)算支出科目，事業(yè)單位不涉及“行政支出”科目核算，所以，上述“政府單位預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)及預(yù)算結(jié)余核算邏輯關(guān)系”扣除“行政支出”科目就是事業(yè)單位預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)及預(yù)算結(jié)余核算邏輯關(guān)系，本文不再贅述。行政單位預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)及預(yù)算結(jié)余核算邏輯關(guān)系相對(duì)更為簡(jiǎn)化，與上述“政府單位預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)及預(yù)算結(jié)余核算邏輯關(guān)系”存在不小的差異（如圖5）。

行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置“財(cái)政撥款預(yù)算收入”“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”3個(gè)預(yù)算收入科目核算，同樣，“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”科目下設(shè)置“專項(xiàng)資金收入”“非專項(xiàng)資金收入”兩個(gè)明細(xì)科目。

行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置“行政支出”“其他支出”兩個(gè)預(yù)算支出科目核算，同樣，設(shè)置“財(cái)政撥款支出”“非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金支出”“非財(cái)政撥款非專項(xiàng)資金支出（其他資金支出）”3個(gè)明細(xì)科目。

年末，“行政支出”“其他支出”科目下的“財(cái)政撥款支出”明細(xì)科目與“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目的本年發(fā)生額，轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。如果財(cái)政撥款項(xiàng)目已經(jīng)完成或因故終止，但剩余資金仍留歸本單位繼續(xù)使用，將由“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目。年末“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目貸方有余額，“財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目貸方有余額，其他明細(xì)科目都轉(zhuǎn)入上述兩個(gè)明細(xì)科目，無余額。

“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”科目下“專項(xiàng)資金收入”明細(xì)科目的本年發(fā)生額，“行政支出”“其他支出”科目下“非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金支出”明細(xì)科目的本年發(fā)生額，都轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。非財(cái)政撥款專項(xiàng)項(xiàng)目已經(jīng)完成或因故終止，但剩余資金仍留歸本單位繼續(xù)使用，將由“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目。年末“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下的“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目貸方有余額，其他明細(xì)科目都轉(zhuǎn)入“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目，無余額。

“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”科目下“非專項(xiàng)資金收入”明細(xì)科目的本年發(fā)生額，“行政支出”“其他支出”科目下“非財(cái)政撥款非專項(xiàng)資金支出（其他資金支出）”明細(xì)科目的本年發(fā)生額，都轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”科目，再將“其他結(jié)余”科目余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目。年末“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目下的“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目貸方有余額，其他明細(xì)科目都轉(zhuǎn)入“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目，無余額。

因此，行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”“其他結(jié)余”“資金結(jié)存”6個(gè)預(yù)算結(jié)余科目。同樣，年末“其他結(jié)余”科目無余額，“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”“專用結(jié)余”5個(gè)科目貸方有余額，而“資金結(jié)存”科目借方有余額。

行政單位各預(yù)算結(jié)余類科目余額之間的勾稽關(guān)系是“資金結(jié)存”科目借方余額=“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額+“財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方余額+“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方余額+“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方余額。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）[S].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[2] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知（財(cái)會(huì)〔2018〕24號(hào)）[EB/OL].（2020-02-13）[2018- 09-03].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201808/t201 80 831_3003935.htm.