中海石油氣電集團(tuán)有限責(zé)任公司

引言

2019年3月，中共中央總書記、國(guó)家主席、中央軍委主席、中央全面深化改革委員會(huì)主任習(xí)近平主持召開中央全面深化改革委員會(huì)第七次會(huì)議并發(fā)表重要講話，會(huì)議審議通過了包括《石油天然氣管網(wǎng)運(yùn)營(yíng)機(jī)制改革實(shí)施意見》在內(nèi)的八份意見。會(huì)議強(qiáng)調(diào)，推動(dòng)石油天然氣管網(wǎng)運(yùn)營(yíng)機(jī)制改革，要堅(jiān)持深化市場(chǎng)化改革、擴(kuò)大高水平開放，組建國(guó)有資本控股、投資主體多元化的石油天然氣管網(wǎng)公司，推動(dòng)形成上游油氣資源多主體多渠道供應(yīng)、中間統(tǒng)一管網(wǎng)高效集輸、下游銷售市場(chǎng)充分競(jìng)爭(zhēng)的油氣市場(chǎng)體系，提高油氣資源配置效率，保障油氣安全穩(wěn)定供應(yīng)。2020年3月，國(guó)家發(fā)改委頒布《中央定價(jià)目錄》（國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)令第31號(hào)），自2020年5月1日起，將“天然氣門站價(jià)”自中央定價(jià)目錄中刪除。

不論是石油天然氣管網(wǎng)運(yùn)營(yíng)機(jī)制的改革，還是取消天然氣門站價(jià)格，都標(biāo)志著我國(guó)天然氣行業(yè)發(fā)展的市場(chǎng)化。然而，這一系列的改革，也將對(duì)現(xiàn)行天然氣行業(yè)運(yùn)營(yíng)模式產(chǎn)生較大影響，為增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，最大限度地提高資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率，天然氣企業(yè)將通過重組整合資產(chǎn)，以符合天然氣改革方向及行業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)。在這一過程中，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，研究并適時(shí)運(yùn)用兼并重組過程中涉及的企業(yè)所得稅特殊性處理政策就顯得尤為重要。

一、重組中企業(yè)所得稅政策

為減少企業(yè)因重組增加稅負(fù)，影響未來的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，財(cái)政部、國(guó)稅總局于2009年聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)），對(duì)企業(yè)在重組過程中涉及的企業(yè)所得稅問題進(jìn)行了明確，后續(xù)相繼出臺(tái)了國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)公告、財(cái)稅〔2014〕109號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)等文件，對(duì)企業(yè)所得稅特殊性處理進(jìn)一步明確。

從企業(yè)所得稅特殊性處理的文件中可以看出，該政策主要是對(duì)當(dāng)期交易的企業(yè)所得稅進(jìn)行遞延納稅，并未消除企業(yè)的納稅義務(wù)，可以節(jié)約企業(yè)的資金成本。

二、企業(yè)所得稅特殊性處理實(shí)際案例分析

本文將以下述案例進(jìn)行說明：甲公司持有A公司75%的股權(quán)，該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，公允價(jià)值為2000萬元。2014年5月甲公司與乙公司達(dá)成股權(quán)收購(gòu)協(xié)議，乙公司收購(gòu)甲公司持有的A公司75%的股權(quán)，并以自身40%的股權(quán)（公允價(jià)值2000萬元）作為支付對(duì)價(jià)。2020年5月乙公司將持有A公司的75%的股權(quán)以3000萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給丙公司，2020年8月甲公司將持有乙公司40%的股權(quán)以3500萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給丁公司。

（一）交易角色

1.乙公司

在2014年5月的交易中，乙公司作為股權(quán)的收購(gòu)方，若配合甲公司進(jìn)行企業(yè)所得稅特殊性重組，則意味著乙公司在2014年5月向甲公司支付了公允價(jià)值2000萬元的自身股權(quán)，但是僅獲得A公司75%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1000萬元。在其2020年5月出售A公司股權(quán)時(shí)，在不使用企業(yè)所得稅特殊性處理的情況下，乙公司需要繳納500萬元企業(yè)所得稅（500=（3000-1000）×25%），在這個(gè)過程中損失了250萬元。即乙公司在2014年5月與甲公司交易時(shí)，雖然用了2000萬元的股權(quán)支付對(duì)價(jià)但相應(yīng)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)只有1000萬元，后續(xù)再對(duì)此股權(quán)進(jìn)行交易時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生250萬元（250=（2000-1000）×25%）稅務(wù)損失。

2.甲公司

在2014年5月交易時(shí)，因適用企業(yè)所得稅特殊性重組，甲企業(yè)可以不繳納企業(yè)所得稅；在2020年8月交易時(shí)，甲企業(yè)需要繳納625萬元企業(yè)所得稅（625=（3500-1000）×25%）。

若甲企業(yè)在2014年5月進(jìn)行交易的時(shí)候，沒有使用企業(yè)所得稅特殊性重組，則兩次交易稅負(fù)分別為：

（1）2014年5月，需繳納企業(yè)所得稅250萬元=（2000-1000）×25%

（2） 2020年8月，需繳納企業(yè)所得稅375萬元=（3500-2000）×25%

從上面可以看出，兩次交易對(duì)于甲企業(yè)而言，其稅負(fù)合計(jì)都是625萬元，但是通過企業(yè)特殊性重組，其250萬元的納稅義務(wù)時(shí)間由2014年5月推遲至2020年8月。

（二）企業(yè)情況

在上述計(jì)算的過程中，未考慮甲企業(yè)存在的未彌補(bǔ)虧損，若甲企業(yè)在2014年存在當(dāng)年到期的未彌補(bǔ)虧損500萬元，則甲企業(yè)在此交易過程中應(yīng)該選擇一般性稅務(wù)處理。一是若不使用500萬元的未彌補(bǔ)虧損，則在下一年度該虧損無法使用，將造成稅務(wù)上125萬元的稅務(wù)損失；二是企業(yè)所得稅特殊性處理只是對(duì)納稅時(shí)間的遞延，并未減少企業(yè)整體需要繳納的企業(yè)所得稅。

2.1 重復(fù)給藥 9份使用不合理病歷中，6份存在重復(fù)給藥情況?；颊呗樽硇g(shù)后配置鎮(zhèn)痛泵，鎮(zhèn)痛泵作用時(shí)間可持續(xù)48h，患者入病房后，又給予了地佐辛靜脈點(diǎn)滴，未在病程中進(jìn)行說明加用的理由，且有些鎮(zhèn)痛泵中已含地佐辛，造成地佐辛的重復(fù)使用，增加地佐辛的使用劑量。

從上述分析，在適用企業(yè)特殊性重組的過程，甲企業(yè)不存在未彌補(bǔ)虧損到期的情況下，甲乙企業(yè)在2014年和2020年的交易中，若使用該政策，兩個(gè)企業(yè)繳納的稅費(fèi)合計(jì)為：1125萬元；若不使用該政策，兩個(gè)企業(yè)繳納的稅費(fèi)合計(jì)為875萬元。若甲企業(yè)存在當(dāng)年到期的未彌補(bǔ)虧損500萬元的情況下，若使用該政策，兩個(gè)企業(yè)繳納的稅費(fèi)合計(jì)為：1125萬元；若不使用該政策，兩個(gè)企業(yè)繳納的稅費(fèi)合計(jì)為750萬元。

三、企業(yè)重組中分紅對(duì)企業(yè)所得稅影響

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算有兩種方法，一是權(quán)益法，二是成本法。

（一）權(quán)益法

在權(quán)益法下，投資單位根據(jù)被投資單位當(dāng)期產(chǎn)生的凈利潤(rùn)及股比確認(rèn)自身可享有的部分，并在“長(zhǎng)期股權(quán)投資-權(quán)益法-損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算，在收到分紅時(shí)，在沖銷上述科目。因?yàn)槭歉鶕?jù)被投資單位凈利潤(rùn)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，所以對(duì)于此部分產(chǎn)生的利潤(rùn)，被投資單位已按照稅法繳納過企業(yè)所得稅。在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下，從被投資單位取得分紅屬于免稅項(xiàng)目，此部分不需要繳納企業(yè)所得稅。因此，在投資單位持續(xù)持有股權(quán)的情況下，對(duì)于被投資單位產(chǎn)生的利潤(rùn)只需要在被單位繳納一次企業(yè)所得稅。

但是，若是在股權(quán)出售的情況下，不同時(shí)點(diǎn)分紅，分紅部分對(duì)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅也不相同：

（1）在股權(quán)交易前進(jìn)行分紅。假設(shè)，投資企業(yè)對(duì)于被投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中只有投資成本與損益調(diào)整。若在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，被投資企業(yè)對(duì)其獲得利潤(rùn)全部進(jìn)行分紅，按照現(xiàn)行核算辦法，投資企業(yè)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目只有投資成本。換而言之，投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資科目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)（長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）一致。實(shí)際交易產(chǎn)生的增值，會(huì)計(jì)與稅務(wù)上的數(shù)據(jù)一致，且對(duì)于被投資企業(yè)產(chǎn)生的利潤(rùn)僅在被投資企業(yè)繳納一次企業(yè)所得稅。

（2）在股權(quán)交易后進(jìn)行分紅。投資企業(yè)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目將由投資成本和未收到分紅（損益調(diào)整）組成。換而言之，投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資科目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)（長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）存在稅會(huì)差異，差異為未收到的分紅部分。在實(shí)際交易時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)增值（交易價(jià)格-長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值）與稅務(wù)增值（交易價(jià)格—長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）不同。按照稅務(wù)口徑，投資企業(yè)需要對(duì)未收到的分紅部分作為交易增值，繳納企業(yè)所得稅。因此，對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生的利潤(rùn)，不僅需要在被投資企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，而且投資企業(yè)在交易完成后，也需要對(duì)此部分繳納再次繳納企業(yè)所得稅。

（二）成本法

在成本法下，投資單位根據(jù)被投資單位的宣告的股利分配方案確認(rèn)“投資收益”與“應(yīng)收股利”；被投資單位相應(yīng)減少權(quán)益“未分配利潤(rùn)”和增加負(fù)債“應(yīng)付股利”。對(duì)于此部分產(chǎn)生的利潤(rùn)與權(quán)益法相同，在被投資單位繳納企業(yè)所得稅，在投資單位作為免稅項(xiàng)目處理。因此，在投資單位持續(xù)持有股權(quán)的情況下，對(duì)于被投資單位產(chǎn)生的利潤(rùn)只需要在被單位繳納一次企業(yè)所得稅。

（1）在股權(quán)交易前進(jìn)行分紅。若在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，被投資企業(yè)對(duì)其獲得利潤(rùn)全部進(jìn)行分紅，按照現(xiàn)行核算辦法，被投資企業(yè)的“未分配利潤(rùn)”中將不包含此部分。在對(duì)被投資企業(yè)采用成本法進(jìn)行評(píng)估的情況下，其評(píng)估值中也未包含已分紅的利潤(rùn)部分。因此，最終股權(quán)出售的增值中，也不包含被投資企業(yè)分紅的部分，對(duì)于此部分利潤(rùn)只需要在被投資企業(yè)繳納一次企業(yè)所得稅。

（2）在股權(quán)交易后進(jìn)行分紅。在此情況下，被投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)中包含應(yīng)分紅部分，其部分在被投資企業(yè)已繳納一次企業(yè)所得稅。但是，在被投資企業(yè)采用成本法進(jìn)行評(píng)估的情況下，其評(píng)估值中將包含未分紅的利潤(rùn)部分，被投資企業(yè)的企業(yè)評(píng)估值將增加。在投資企業(yè)出售此部分股權(quán)時(shí)，增值部分中也將包含此部分未分紅的利潤(rùn)，投資企業(yè)進(jìn)而需要針對(duì)上述增值繳納企業(yè)所得稅。簡(jiǎn)而言之，因被投資企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前未進(jìn)行分紅，在采用成本法進(jìn)行評(píng)估時(shí)，將增加被投資企業(yè)的評(píng)估值，投資需要對(duì)與未分紅部分再次繳納企業(yè)所得稅，進(jìn)而造成對(duì)同一利潤(rùn)產(chǎn)生兩次繳納企業(yè)所得稅的情況。

四、企業(yè)重組中分紅對(duì)企業(yè)所得稅影響的實(shí)際案例分析

本文將以下述案例進(jìn)行說明：甲公司持有A公司股權(quán)，該股權(quán)的初始投資成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）為1000萬元。2019年，甲公司享有A公司分紅為100萬元。2020年8月家公司與乙公司達(dá)成股權(quán)收購(gòu)協(xié)議，以2019年12月31日為基準(zhǔn)日，采用成本法評(píng)估甲公司持有的股權(quán)。上述公司企業(yè)所得稅稅率均為25%。

（一）甲公司對(duì)A公司按照權(quán)益法核算，假設(shè)A公司未分紅的評(píng)估值為1700萬元

（1）甲公司在轉(zhuǎn)讓A公司前，取得A公司分紅，則A公司的評(píng)估值為1600萬元=1700-100，分紅100萬元作為免稅項(xiàng)目不需要繳納企業(yè)所得稅。A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)均為1000萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的利潤(rùn)為600萬元，稅務(wù)上的應(yīng)納稅所得稅額也為600萬元。甲公司在整個(gè)交易中獲得現(xiàn)金為1600萬元的交易對(duì)價(jià)+100萬元的分紅，需要繳納的企業(yè)所得稅為150萬元=600×25%。

（2）甲公司在轉(zhuǎn)讓A公司前，未取得A公司分紅。A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為：1100萬元=1000+100；A公司的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元。在甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的利潤(rùn)為600萬元=1700-1100。而稅務(wù)上確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為700萬元=（1700-1000）。甲公司在整個(gè)交易中獲得現(xiàn)金為1700萬元的交易對(duì)價(jià)，但需要繳納的企業(yè)所得稅為175萬元=700×25%。

（二）甲公司持有A公司股權(quán)采用成本法核算，A公司分紅前2019年12月31日賬面資產(chǎn)總額2000萬元，負(fù)債300萬元

（1）甲公司在轉(zhuǎn)讓A公司前，取得A公司分紅。稅負(fù)過程分析同權(quán)益法。

（2）甲公司在轉(zhuǎn)讓A公司前，未取得A公司分紅。A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與A公司的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元。在甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時(shí)，稅務(wù)上確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為700萬元=（1700-1000）。甲公司在整個(gè)交易中獲得現(xiàn)金為1700萬元的交易對(duì)價(jià)，但需要繳納的企業(yè)所得稅為175萬元=700×25%。

稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)以初始投資成本為準(zhǔn)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)成本中是不允許扣除在損益調(diào)整中確認(rèn)的未分配利潤(rùn)。從上述分析中可以看出，分紅直接影響公司的留存收益，而留存收益會(huì)直接影響成本法評(píng)估下的股權(quán)評(píng)估值，進(jìn)而導(dǎo)致投資企業(yè)在未收到分紅的情況下產(chǎn)生雙重納稅的現(xiàn)象。

結(jié)語

綜上，在使用企業(yè)所得稅特殊性處理的過程中，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)方而言，其按照公允價(jià)值支付交易對(duì)價(jià)，但獲得資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)卻為交易對(duì)手的原始計(jì)稅基礎(chǔ)，并沒有發(fā)生變化。對(duì)于股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方而言，其在此交易中延緩了企業(yè)所得稅繳納時(shí)間，在后續(xù)一個(gè)交易時(shí)需要繳納上一環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅，給企業(yè)節(jié)省了資金成本；但在此過程中應(yīng)統(tǒng)籌考慮企業(yè)所得稅未彌補(bǔ)虧損情況，即若在交易年度，企業(yè)存在到期的未彌補(bǔ)虧損或預(yù)計(jì)未來未彌補(bǔ)虧損無法使用的情況，則建議優(yōu)先考慮上述未彌補(bǔ)虧損的使用，避免因未彌補(bǔ)虧損到期而產(chǎn)生永久性稅務(wù)損失。因此，對(duì)于使用企業(yè)所得稅特殊性處理是否可以給企業(yè)帶來“紅利”，需要綜合考慮企業(yè)在交易中的角色及企業(yè)自身的稅務(wù)情況。

不論是成本法核算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是權(quán)益法下核算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在分紅前，投資企業(yè)應(yīng)盡量收回其享有的被投資企業(yè)的分紅部分，不僅可以享受分紅免稅的紅利，還可以在一定程度上降低投資企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)。