劉繼虎，李 曦

(中南大學(xué) 法學(xué)院，長(zhǎng)沙 410083)

一、 背景的提出

稅收征管智能化是構(gòu)建現(xiàn)代化國(guó)家的重要體現(xiàn)，更是稅收治理現(xiàn)代化的必然體現(xiàn)。自實(shí)施“金稅工程”到2016年《“十三五”國(guó)家信息化規(guī)劃》中多處提到發(fā)展區(qū)塊鏈技術(shù)的重要意義，隨后國(guó)家稅務(wù)總局成立區(qū)塊鏈技術(shù)研究團(tuán)隊(duì)并召開專題研討會(huì)，以及2019年中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)時(shí)，習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)，“把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新的重要突破口”、“加快推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展”等，這些新技術(shù)的出現(xiàn)以及政策背景都為稅收征管智能化提出了更高的要求。而增值稅作為我國(guó)稅制改革后稅收收入占比最大的稅種，應(yīng)結(jié)合區(qū)塊鏈獨(dú)有的工作方式率先改革，以促進(jìn)增值稅稅收系統(tǒng)完善來進(jìn)一步推動(dòng)整體稅收系統(tǒng)的完善。因此抓住科技的紅利，探尋加快推動(dòng)區(qū)塊鏈在財(cái)稅領(lǐng)域的積極運(yùn)用，為構(gòu)建現(xiàn)代化稅收征管體系奠定基礎(chǔ)。

二、 增值稅電子發(fā)票稅收征管問題

(一)無(wú)法閉環(huán)，信息可信度低

目前我國(guó)增值稅實(shí)行“稅控+平臺(tái)”模式，由部分電子發(fā)票服務(wù)企業(yè)在行政認(rèn)可前提下主管電子發(fā)票開具，其向稅控平臺(tái)開具的電子發(fā)票具有交易憑證功能，電子發(fā)票上的交易信息與購(gòu)買方所收取的電子發(fā)票保持一致，而發(fā)票抬頭的相應(yīng)企業(yè)(對(duì)于企業(yè)購(gòu)買活動(dòng)而言)卻無(wú)法獲取相應(yīng)的普通發(fā)票電子發(fā)票信息，從而無(wú)法形成電子發(fā)票信息“購(gòu)銷”之間的閉環(huán)。由于電子票平臺(tái)的建立晚于增值稅發(fā)票新系統(tǒng)，兩個(gè)稅收征管平臺(tái)之間缺少統(tǒng)一規(guī)劃設(shè)計(jì)，又加上全面“營(yíng)改增”的改革要?jiǎng)?wù)，以及多個(gè)電子發(fā)票平臺(tái)之間缺乏統(tǒng)一的互認(rèn)、互通，各種業(yè)務(wù)復(fù)雜、目標(biāo)繁多使得電子發(fā)票信息常在流通過程中斷流，無(wú)法形成一個(gè)完整的閉環(huán)進(jìn)行追溯，因而提高了對(duì)發(fā)票信息真實(shí)性認(rèn)證的成本和難度，不少不法分子正是利用了增值稅電子發(fā)票無(wú)法閉環(huán)現(xiàn)象，虛開虛抵增值稅發(fā)票、騙取出口退稅等，對(duì)我國(guó)稅款征收造成惡劣影響。

(二)以票管稅，發(fā)票信息孤島化

我國(guó)大力推行金稅工程三期，國(guó)內(nèi)有多家電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)和一些自建平臺(tái)，如東港瑞宏、航天信息發(fā)票平臺(tái)、阿里等，這些都加速了我國(guó)增值稅信息化管理的進(jìn)程。然而，平臺(tái)受眾局限性致使各平臺(tái)未能充分收集數(shù)據(jù)，如未納入“金稅工程”管理的納稅人已開具的發(fā)票信息難以做到全面、及時(shí)收集；現(xiàn)金交易帶來發(fā)票管理閉環(huán)以外的納稅信息也無(wú)法覆蓋。另外涉稅信息共享體系仍然處于孤島化狀態(tài)，共享范圍小、信息內(nèi)容不全面、缺乏共享涉稅信息的主動(dòng)性、涉稅信息質(zhì)量不高以及相關(guān)配套機(jī)制不健全等問題突出，即使建立了數(shù)據(jù)共享，各平臺(tái)信息化水平程度不一、對(duì)涉稅信息的規(guī)范化程度要求不同，在數(shù)據(jù)共享時(shí)需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行二次篩選、整理和提取后才能使用，這些導(dǎo)致了電子發(fā)票數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)難、應(yīng)用難、互信難；同時(shí)，在企業(yè)管理方面，電子發(fā)票要通過打印紙質(zhì)版完成報(bào)銷、入賬和存檔，這就給管理人員帶來文件拷貝、重復(fù)打印、多次報(bào)銷的應(yīng)用困惑。

(三)注重事后，增值稅票據(jù)管理成效低

增值稅的票據(jù)管理是防止增值稅稅款流失的重要步驟，目前我國(guó)的增值稅票據(jù)管理仍不完善，大量增值稅專用發(fā)票虛開增加了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣從而導(dǎo)致增值稅稅款流失。面對(duì)增值稅的票據(jù)管理，一方面，企業(yè)數(shù)量快速增長(zhǎng)導(dǎo)致工作量增多。根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2018 年上半年，新設(shè)市場(chǎng)主體998.3萬(wàn)戶，同比增長(zhǎng)12.5%。其中，新設(shè)企業(yè) 327.4萬(wàn)戶，同比增長(zhǎng)12.5%，平均每天新設(shè)1.81萬(wàn)戶。與此同時(shí)，監(jiān)管執(zhí)法人數(shù)并沒有對(duì)應(yīng)增加，稅收征管案件量急速增加，大量的事前審批堆積轉(zhuǎn)為事中、事后監(jiān)管。另一方面，案件的難度、廣度和深度也在不斷增加。大量小額納稅人以及部分行業(yè)實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，與增值稅抵扣鏈條脫離。再加之我國(guó)實(shí)行多種稅率檔次，稅收政策更新較快，實(shí)操中容易出現(xiàn)法律漏洞，部分享受稅收優(yōu)惠資格的企業(yè)與不法分子惡意勾結(jié)，虛開增值稅專用發(fā)票。更有部分企業(yè)為了逃避事前審批騙取登記成立各種皮包公司，虛假身份、虛假地址成為不法分子的違法偽裝。案件堆積、注重事后審查，防范稅收違法成本、難度日益增大，增值稅票據(jù)管理成效低。

三、 區(qū)塊鏈應(yīng)用于增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)的適用性分析

2016年發(fā)布的《中國(guó)區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書》中將區(qū)塊鏈定義為分布式數(shù)據(jù)儲(chǔ)存、共識(shí)機(jī)制、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸、加密算法等計(jì)算機(jī)技術(shù)的新型應(yīng)用模式，具有去中心化、不可篡改、可追溯性、智能合約等工作特點(diǎn)。區(qū)塊鏈作為近年新興技術(shù)，引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，根據(jù)“彎道超車”的信息化戰(zhàn)略，我國(guó)在區(qū)塊鏈領(lǐng)域超前布局，積極探索基于區(qū)塊鏈的行業(yè)應(yīng)用。基于當(dāng)前增值稅電子發(fā)票現(xiàn)狀結(jié)合“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”政策部署，在不斷完善稅務(wù)管理平臺(tái)方面，區(qū)塊鏈為增值稅電子發(fā)票構(gòu)建提供了新的路徑探索。

(一)區(qū)塊鏈條閉環(huán)與信息可追溯性

區(qū)塊鏈通過各節(jié)點(diǎn)分布式傳播數(shù)據(jù)，其特殊的數(shù)據(jù)儲(chǔ)存方式使得所有數(shù)據(jù)在各節(jié)點(diǎn)能按照發(fā)生的時(shí)間順序有序體現(xiàn)，并且保障數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和唯一性。區(qū)塊鏈內(nèi)用戶交易信息會(huì)隨著時(shí)間戳排序的區(qū)塊體形成區(qū)塊鏈，最后一個(gè)區(qū)塊體n則包含了之前n-1個(gè)區(qū)塊的所有濃縮數(shù)據(jù)。當(dāng)鏈條形成時(shí)，每形成一個(gè)新的區(qū)塊，就會(huì)對(duì)全網(wǎng)進(jìn)行廣播，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都能對(duì)所有交易數(shù)據(jù)進(jìn)行備份。

基于此種模式，使得所有交易數(shù)據(jù)都能按照時(shí)間追溯，并且分布式儲(chǔ)存使得數(shù)據(jù)能方便快捷的實(shí)現(xiàn)全網(wǎng)共享。設(shè)稅數(shù)據(jù)的可追溯性對(duì)于歷史成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值等價(jià)值計(jì)量屬性的選擇以及會(huì)計(jì)核算結(jié)果的準(zhǔn)確性也有一定的佐證力。如針對(duì)“虛開增值稅專用發(fā)票”問題，其核心在于確保資金與發(fā)票的一致性。通過區(qū)塊鏈技術(shù)將所有的物流、信息流、資金流、退稅流等都記錄于鏈，再結(jié)合智能合約技術(shù)幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)快速提取交易數(shù)據(jù)，無(wú)需再對(duì)數(shù)據(jù)一一甄別、篩選，即可大幅提高增值稅出口退稅等問題。減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅信息進(jìn)行追溯、甄別的工作負(fù)擔(dān)，同時(shí)也能通過完整的交易信息鏈來建立更為完善、全面的稅收信息庫(kù)，海關(guān)、銀行等多方機(jī)構(gòu)也能參與到區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，通過跨鏈服務(wù)交換各自所需信息，節(jié)約政務(wù)成本，提高工作效率，實(shí)現(xiàn)更多的增值效應(yīng)和多方合作共贏的愿望。

(二)信息不可篡改與提高數(shù)據(jù)可靠性

區(qū)塊鏈的基本框架是共識(shí)機(jī)制。每個(gè)區(qū)塊都存在一個(gè)唯一的時(shí)間戳，且下一個(gè)區(qū)塊都會(huì)包含上一個(gè)區(qū)塊的哈希值，進(jìn)而進(jìn)行全網(wǎng)廣播，若想篡改鏈條上的數(shù)據(jù)，必須對(duì)全網(wǎng)51%以上的用戶鏈條進(jìn)行修改，工作量巨大，幾乎不可能實(shí)現(xiàn)，通過此種方法來保障數(shù)據(jù)記錄按照時(shí)間順序進(jìn)入?yún)^(qū)塊鏈后不被篡改。

信息不可篡改，解決了稅收征管中稅收數(shù)據(jù)信任度低、可驗(yàn)證性弱、難以追溯來源等難題。一旦信息入鏈，不可篡改，同時(shí)相關(guān)數(shù)據(jù)及時(shí)更新，進(jìn)而降低了稅收征管對(duì)所需交易信息真實(shí)性核查的成本。依托區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)，預(yù)先設(shè)定各種涉稅信息包括內(nèi)容、數(shù)值、形式、單位等標(biāo)準(zhǔn)，從而做到提前管理交易數(shù)據(jù)，入鏈后的涉稅交易信息在全網(wǎng)公示，讓區(qū)塊鏈中數(shù)據(jù)信息公開透明，減少系統(tǒng)內(nèi)用戶間信息不對(duì)稱，有效解決電子發(fā)票的一票多報(bào)銷、一票多入賬等問題，貫通系統(tǒng)應(yīng)用構(gòu)架，形成一個(gè)由全體用戶共同維護(hù)的公共賬本，使得稅收爭(zhēng)議減少，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)高度透明，提高稅收征管水平，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅數(shù)據(jù)的信任還可以促進(jìn)納稅遵從。

(三)信息去中心化與信息管稅

在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中每個(gè)節(jié)點(diǎn)都可以收集交易數(shù)據(jù)信息并同步建立新區(qū)塊，傳統(tǒng)儲(chǔ)存數(shù)據(jù)的總中心不復(fù)存在，每個(gè)連入?yún)^(qū)塊鏈數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)的用戶都可以自行決定參與共識(shí)的自由度，讓其所創(chuàng)立的新區(qū)塊與前一區(qū)塊所鏈接，將記載的數(shù)據(jù)信息在全網(wǎng)進(jìn)行廣播，這就是去中心化。各節(jié)點(diǎn)通過非對(duì)稱加密技術(shù)和共識(shí)機(jī)制來確保每個(gè)節(jié)點(diǎn)所儲(chǔ)存信息的一致性，有效避免了傳統(tǒng)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)中可能會(huì)被某方控制數(shù)據(jù)進(jìn)而篡改數(shù)據(jù)的可能性。

真實(shí)、可追溯、分布式儲(chǔ)存的涉稅信息在成員間互聯(lián)互通，打破傳統(tǒng)部門間的權(quán)限壁壘，促進(jìn)各部門之間資源整合與共享，從傳統(tǒng)的金字塔管理模式，轉(zhuǎn)為各部門協(xié)同合作的扁平化網(wǎng)狀組織結(jié)構(gòu)，克服了增值稅涉稅交易在跨行業(yè)、跨地區(qū)時(shí)，信息難以全面、及時(shí)獲取等問題?；诎l(fā)票的記賬依據(jù)、購(gòu)銷憑證等基本功能，發(fā)揮電子發(fā)票與貨物的“粘合劑”作用，促使稅務(wù)管理體系成為一個(gè)多方參與的開放體系，通過發(fā)票信息的交換和流通，實(shí)現(xiàn)“信息管稅”。

(四)智能合約事前管理與提高稅收征管成效

智能合約是預(yù)先設(shè)定程序、條款，基于鏈上的數(shù)據(jù)，進(jìn)行合約驗(yàn)證、自動(dòng)執(zhí)行設(shè)定的程序。稅收征管的最高效率就是實(shí)現(xiàn)“稅收成本最小化”，征稅成本的降低和避稅成本的上升會(huì)使納稅遵從度不斷上升，甚至消除。如上所述，目前評(píng)估納稅人應(yīng)納稅額需要以大量的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，存在著數(shù)據(jù)重復(fù)收集、避稅人利用虛假信息避稅、涉稅案件大量堆積、事后審查壓力過大等現(xiàn)象，這些大量重復(fù)性工作造成了人力、物力、財(cái)力的不必要消耗，降低了稅收征管的效率。

若將智能合約運(yùn)用到增值稅稅收征管中，預(yù)先設(shè)定好納稅義務(wù)成就的條件和時(shí)間，在合約中及時(shí)更新政府發(fā)布的各種優(yōu)惠稅收政策，當(dāng)交易行為符合納稅條件時(shí)，便能通過合約機(jī)制自動(dòng)完成稅款核算和上繳，將傳統(tǒng)低效率的申報(bào)納稅模式改為高效的自動(dòng)扣繳稅款模式，從而大幅降低交易時(shí)間與納稅時(shí)間之間的時(shí)間差。稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)需再核查交易數(shù)據(jù)是否屬實(shí)、申請(qǐng)退稅的客體是否符合資格，只需要對(duì)納稅人納稅程序是否合規(guī)進(jìn)行審查，如此便能提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率，降低納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方的合約執(zhí)行成本，促進(jìn)納稅遵從。

四、 區(qū)塊鏈應(yīng)用于增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)的挑戰(zhàn)性分析

(一)涉稅數(shù)據(jù)共享的相關(guān)法律法規(guī)不完善、使用邊界不清

涉稅數(shù)據(jù)越全面，稅收征管的效率及準(zhǔn)確度越高，但同時(shí)，越全面的涉稅數(shù)據(jù)越可能成為企業(yè)的商業(yè)隱私，利用區(qū)塊鏈共享信息的特質(zhì)來提高增值稅稅收征管治理水平缺乏硬性的法律規(guī)范，共享數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)、條件、內(nèi)容不明確，一方面打擊了企業(yè)加入增值稅電子發(fā)票區(qū)塊鏈平臺(tái)的積極性，另一方面，可能為不法分子利用法律漏斗謀取不當(dāng)利益埋下隱患。

(二)稅務(wù)鏈條各主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系需進(jìn)一步厘清

稅務(wù)鏈條涉及多方主體，相關(guān)的權(quán)利義務(wù)并不明確，如將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于增值稅電子發(fā)票平臺(tái)中，消費(fèi)者有選擇支付方式的權(quán)利，而涉稅數(shù)據(jù)要保障其真實(shí)性，必須與資金流相連接，即區(qū)塊鏈電子發(fā)票系統(tǒng)需要與支付服務(wù)商對(duì)接。在此過程中，需要明確開發(fā)商和服務(wù)商的服務(wù)邊界與收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)商如何保障接入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)的信息真實(shí)性和數(shù)據(jù)安全性、發(fā)票和申報(bào)信息錯(cuò)誤的責(zé)任劃分等問題。因此，區(qū)塊鏈系統(tǒng)中各方參與人的權(quán)利義務(wù)還需進(jìn)一步進(jìn)行明確。

(三)區(qū)塊鏈技術(shù)安全風(fēng)險(xiǎn)及成本投入

目前區(qū)塊鏈所運(yùn)用的共識(shí)機(jī)制是工作量證明機(jī)制(Proof of Work-Pow)。此種共識(shí)機(jī)制是在一個(gè)時(shí)間段內(nèi)對(duì)數(shù)據(jù)入鏈順序達(dá)成共識(shí)的一種算法，通過單個(gè)節(jié)點(diǎn)對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)修改無(wú)效來確保交易信息的不可逆、不可篡改。然而工作量證明機(jī)制在理論上有個(gè)致命的缺點(diǎn)——51%風(fēng)險(xiǎn)，即要篡改或刪減區(qū)塊鏈中運(yùn)用此種共識(shí)機(jī)制記載的數(shù)據(jù)，攻擊者可以通過“挖礦”方式，制造一條含有虛假數(shù)據(jù)的區(qū)塊鏈條來篡改數(shù)據(jù)，只需要控制此區(qū)塊系統(tǒng)中超過51%的節(jié)點(diǎn)(可簡(jiǎn)單理解為運(yùn)算速度、運(yùn)算工作量超過此系統(tǒng)中51%的用戶)，就可實(shí)現(xiàn)將含有虛假數(shù)據(jù)的區(qū)塊鏈取代真實(shí)區(qū)塊鏈，達(dá)到篡改數(shù)據(jù)的目的。不過此種方式所需投入的服務(wù)器數(shù)量與所獲收益之間存在巨大懸殊，所以至少在當(dāng)下此種風(fēng)險(xiǎn)是可避免的。除此之外，奧地利學(xué)者 Geoffrey Owens 等指出，區(qū)塊鏈技術(shù)必須在結(jié)構(gòu)支撐、達(dá)成共識(shí)、分布式賬本、無(wú)信任等環(huán)境中才能興盛發(fā)展，若在未達(dá)成信任共識(shí)的領(lǐng)域，可能會(huì)存在比區(qū)塊鏈技術(shù)更簡(jiǎn)單、成本效率更高的替代方案；英國(guó)學(xué)者 Aleksandra認(rèn)為將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用與稅收征管領(lǐng)域不容樂觀， 首先在海關(guān)稅收征管方面， 該技術(shù)應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)困境在于需要大量利益相關(guān)方(貿(mào)易商、經(jīng)紀(jì)人、港口、海關(guān)當(dāng)局)的合作式參與，只有各方協(xié)調(diào)一致才能使基于區(qū)塊鏈技術(shù)的系統(tǒng)全面運(yùn)行；另外，即使實(shí)現(xiàn)了區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)時(shí)追蹤貨物在價(jià)值鏈中的轉(zhuǎn)移軌跡，但當(dāng)涉及到某些難以估值的無(wú)形資產(chǎn)問題時(shí)，現(xiàn)階段的區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)踐就顯得較為局限。

(四)區(qū)塊鏈與稅收理念的“不可能三角”局限

第一，區(qū)塊鏈中的去中心化是指系統(tǒng)中各節(jié)點(diǎn)對(duì)交易行為的有效性表達(dá)一致，無(wú)需經(jīng)過具有管理權(quán)限的中心認(rèn)證，各節(jié)點(diǎn)之間能直接認(rèn)證交易，地位平等。而增值稅稅收管理關(guān)系中雙方地位不平等，完全去中心化并不符合我國(guó)增值稅稅收征管理念。況且區(qū)塊鏈的去中心化本質(zhì)是以賬本為主的數(shù)據(jù)儲(chǔ)存，未涉及涉稅交易大數(shù)據(jù)。若按照理想化狀態(tài)，將交易行為完整記錄在鏈，每一次交易流轉(zhuǎn)都將帶來大量數(shù)據(jù)處理工作，而實(shí)際中能處理的數(shù)據(jù)量是有限的，存在著高效率與及時(shí)性之間的矛盾。第二，數(shù)據(jù)透明化是區(qū)塊鏈特性之一，區(qū)塊鏈的各個(gè)節(jié)點(diǎn)都能查驗(yàn)分布式賬本上的交易信息，然而對(duì)于稅收征管關(guān)系，根據(jù)《稅收征管法》規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)有依法為納稅人、扣繳義務(wù)人情況保密的法定義務(wù)。由此可見，納稅人的納稅信息屬于納稅人的個(gè)人隱私，強(qiáng)制要求涉稅信息完全透明化弊大于利。第三，區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展和應(yīng)用都處于初期階段，區(qū)塊鏈上數(shù)據(jù)無(wú)法與鏈外數(shù)據(jù)信息交換，鏈上、鏈下完全孤立，并且現(xiàn)有的區(qū)塊鏈并不具備鏈間數(shù)據(jù)流通技術(shù)，若要確保入鏈涉稅數(shù)據(jù)與真實(shí)交易數(shù)據(jù)一致，必須將物流、現(xiàn)金流、交易流等鏈外數(shù)據(jù)結(jié)合，涉及面廣，短期內(nèi)投入成本大，存在技術(shù)收益低的隱患。

五、 以區(qū)塊鏈促進(jìn)增值稅電子發(fā)票平臺(tái)構(gòu)建

(一)以區(qū)塊鏈促進(jìn)增值稅電子發(fā)票平臺(tái)框架探索

鑒于我國(guó)信息化設(shè)備配套設(shè)施、稅收征管理念、國(guó)民綜合素質(zhì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)尚存在差距，再加上當(dāng)前區(qū)塊鏈技術(shù)法律層面斷層式空白，以區(qū)塊鏈促進(jìn)增值稅電子發(fā)票平臺(tái)構(gòu)架注定是一場(chǎng)耗時(shí)長(zhǎng)久的改革。在此本文暫不討論細(xì)節(jié)化的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，而嘗試以增值稅從交易發(fā)生到稅收征管完畢整個(gè)發(fā)展為視角，探索該平臺(tái)邏輯合理化的發(fā)展路徑。

1.數(shù)據(jù)入鏈

首先，從交易數(shù)據(jù)入鏈開始，區(qū)塊鏈技術(shù)雖然能夠保證鏈上的數(shù)據(jù)無(wú)法篡改、但無(wú)法保障輸入?yún)^(qū)塊的數(shù)據(jù)一定是真實(shí)交易數(shù)據(jù)。尤其是針對(duì)增值稅發(fā)票虛開的問題，發(fā)票數(shù)據(jù)真實(shí)，發(fā)票關(guān)聯(lián)的交易行為可能并不真實(shí)，企業(yè)在增值稅發(fā)票開票認(rèn)證后，稅務(wù)機(jī)關(guān)還需對(duì)開票方、認(rèn)證方的發(fā)票信息進(jìn)行雙向稽核對(duì)比并糾錯(cuò)，稅收征管成本高。另外，因?yàn)樵鲋刀惗惪罾U納時(shí)間與交易時(shí)間存在時(shí)間差，實(shí)際交易難以實(shí)時(shí)稽查，不少“空殼公司”利用此段時(shí)間差，大肆虛開形成欠稅后再逃匿。

針對(duì)以上兩個(gè)增值稅稅收征管中常見問題，可借鑒學(xué)習(xí)騰訊公司與深圳市國(guó)稅局發(fā)布的全國(guó)首個(gè)區(qū)塊鏈數(shù)字發(fā)票解決方案。該方案設(shè)計(jì)企業(yè)可以在區(qū)塊鏈上實(shí)現(xiàn)發(fā)票申領(lǐng)和報(bào)稅，用戶可以實(shí)現(xiàn)鏈上報(bào)銷和收款，將發(fā)票流與現(xiàn)金流合二為一，實(shí)現(xiàn)“交易數(shù)據(jù)即發(fā)票、開票即報(bào)銷”、對(duì)于跨境企業(yè)，可將區(qū)塊鏈與物流網(wǎng)相結(jié)合，減少跨地區(qū)稽查成本，結(jié)合實(shí)名制賬戶基礎(chǔ)、從交易數(shù)據(jù)的信息源頭解決發(fā)票數(shù)據(jù)造假等問題。

2.權(quán)限閹割

在數(shù)據(jù)入鏈后，要解決的是用戶權(quán)限問題，其核心要素是如何平衡信息共享與信息隱私?！顿F陽(yáng)區(qū)塊鏈發(fā)展和應(yīng)用白皮書》中首先提出的“主權(quán)區(qū)塊鏈論”：該理論指出，若將政務(wù)與網(wǎng)絡(luò)結(jié)合，在治理層面，強(qiáng)調(diào)以國(guó)家主權(quán)為基礎(chǔ)，在主權(quán)經(jīng)濟(jì)體框架下進(jìn)行公有價(jià)值交付；在監(jiān)管層面，強(qiáng)調(diào)節(jié)點(diǎn)賬戶的可監(jiān)管性，提供對(duì)各節(jié)點(diǎn)的監(jiān)管和控制選項(xiàng)；網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)上，強(qiáng)調(diào)網(wǎng)絡(luò)的去中介化，技術(shù)上提供網(wǎng)絡(luò)主權(quán)下各節(jié)點(diǎn)的身份認(rèn)證和賬戶管理能力；在應(yīng)用層面，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，而非局限于金融應(yīng)用領(lǐng)域。

在該理論的影響下，按照區(qū)塊鏈開放程度不同進(jìn)行劃分可以解決信息共享和信息隱私的權(quán)衡問題。區(qū)塊鏈主要分為三種類型，即公有鏈、聯(lián)盟鏈和私有鏈。公有鏈?zhǔn)亲罾硐牖膮^(qū)塊鏈，無(wú)官方組織管理控制、無(wú)權(quán)限差別、所有用戶自由進(jìn)入系統(tǒng)；私有鏈針對(duì)特定組織、團(tuán)體，只有少數(shù)節(jié)點(diǎn)有讀取和修改數(shù)據(jù)權(quán)限，與其他數(shù)據(jù)儲(chǔ)存方式無(wú)太大區(qū)別，一般應(yīng)用于個(gè)人、公司內(nèi)部；聯(lián)合鏈處于二者之間，由群體內(nèi)部指定多個(gè)預(yù)選節(jié)點(diǎn)為記賬人，區(qū)塊的生成由記賬人共同決定，其他節(jié)點(diǎn)可以參與交易，但只能進(jìn)行限定查詢。依托增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)，在區(qū)塊鏈增值稅稅務(wù)系統(tǒng)的構(gòu)建初期適當(dāng)“去中心化”，聯(lián)合政府部門、第三方機(jī)構(gòu)以及企業(yè)共同構(gòu)建區(qū)塊鏈電子發(fā)票聯(lián)合鏈，嚴(yán)格控制入鏈企業(yè)的數(shù)量和資質(zhì)，由各政府部門按照其政務(wù)需要，共同設(shè)定企業(yè)入鏈所需的資料和流程，面向社會(huì)公開。需上鏈的企業(yè)按照規(guī)定提交材料申請(qǐng)，由各政府監(jiān)管部門對(duì)材料審核確認(rèn)通過，只有經(jīng)過身份認(rèn)證通過的企業(yè)節(jié)點(diǎn)才可加入系統(tǒng)，在權(quán)限范圍內(nèi)上傳或查詢數(shù)據(jù)。政務(wù)部門必須按照其級(jí)別和政務(wù)所需，設(shè)置不同的訪問權(quán)限，無(wú)關(guān)其政務(wù)需要的信息則無(wú)法查詢，嚴(yán)格保護(hù)納稅人的隱私。根據(jù)不同節(jié)點(diǎn)的業(yè)務(wù)實(shí)際需要?jiǎng)澐謾?quán)限，可信任用戶加入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)發(fā)生交易后，各企業(yè)節(jié)點(diǎn)之間不能查看其他企業(yè)的敏感信息，由此鏈中的超級(jí)節(jié)點(diǎn)(即第三方服務(wù)平臺(tái)，如電子發(fā)票運(yùn)營(yíng)公司等極少數(shù)的企業(yè))開具發(fā)票，將交易信息上鏈，考慮到交易量大、管理難度的問題，可以采用多鏈結(jié)構(gòu)并輔之以跨鏈互認(rèn)機(jī)制，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票通過智能合約等技術(shù)進(jìn)行稅收管理，如此便形成了不可篡改、可追溯、可有限查詢的分布式電子發(fā)票管理系統(tǒng)。理想狀態(tài)下若有企業(yè)愿意將交易數(shù)據(jù)全網(wǎng)公開，應(yīng)開放此權(quán)限。根據(jù)完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)假設(shè)，交易價(jià)格的透明化能促進(jìn)市場(chǎng)良性競(jìng)爭(zhēng)、降低市場(chǎng)交易費(fèi)用，提高資源的配置效率。

3.智能納稅

當(dāng)完成交易數(shù)據(jù)入鏈后，結(jié)合會(huì)計(jì)事項(xiàng)、法律條文等事項(xiàng)提前設(shè)置好各稅收征管規(guī)則與優(yōu)惠政策，通過智能合約的自動(dòng)化、規(guī)范化處理信息，減少不同主體對(duì)稅收優(yōu)惠政策理解不一致所導(dǎo)致的稅收糾紛，也能避免稅務(wù)人員濫用職權(quán)對(duì)某些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行自由裁量。企業(yè)應(yīng)納稅款在交易完成的同時(shí)自動(dòng)申報(bào)與繳納，減少瑣碎的納稅申報(bào)流程，提高政策執(zhí)行效率，減輕納稅企業(yè)資金的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，糾正納稅不遵從行為。

另外，智能合約還能應(yīng)用于轉(zhuǎn)讓定價(jià)，稅務(wù)部門可以根據(jù)市場(chǎng)行情，預(yù)先設(shè)定商品的價(jià)格范圍。當(dāng)納稅人將交易信息上鏈時(shí)，智能合約能對(duì)該交易的交易價(jià)格進(jìn)行核查，當(dāng)價(jià)格明顯不符合預(yù)定價(jià)格時(shí)，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)拒絕該交易信息入鏈，并將該信息上傳給稅收部門稽查人員，以便稽查人員及時(shí)對(duì)該筆交易進(jìn)行核查。特別是針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)，可以規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易必須通過區(qū)塊鏈系統(tǒng)進(jìn)行，此項(xiàng)舉措可以避免關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不正當(dāng)交易，從而將對(duì)交易的事后監(jiān)督改為事前核查。

4.信用公示

以往的稅收征管模式雖然也會(huì)對(duì)納稅人納稅不遵從行為進(jìn)行公示，但由于信息公布不及時(shí)和查詢過程繁雜等原因，交易一方很難知道對(duì)方的納稅信用程度。若利用區(qū)塊鏈實(shí)時(shí)記錄入鏈企業(yè)的每一次納稅不遵從行為，并建立評(píng)級(jí)機(jī)制，將信用記錄查詢權(quán)限自動(dòng)授予給失信納稅人的交易方，如此便提高了交易行為的安全性，也保護(hù)了失信人的商業(yè)隱私。除此之外，根據(jù)納稅不遵從行為頻率和程度的不同，設(shè)立不同的預(yù)警等級(jí)，當(dāng)達(dá)到一定等級(jí)，則可設(shè)定其不可享受某些稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)失信人及時(shí)改正其不遵從行為，則可由系統(tǒng)中的稅務(wù)管理節(jié)點(diǎn)，自動(dòng)修正該失信人在區(qū)塊鏈中留下的失信記錄，從而鼓勵(lì)失信人納稅遵從。

(二)以區(qū)塊鏈促進(jìn)增值稅電子發(fā)票平臺(tái)法律價(jià)值探索

1.完善涉稅信息共享與個(gè)人隱私權(quán)邊界相關(guān)法律法規(guī)

稅收征管追求的信息共享，并非指信息數(shù)據(jù)完全無(wú)條件地公開給任何人，稅務(wù)機(jī)關(guān)要實(shí)現(xiàn)信息共享，更要保護(hù)納稅人的隱私。稅收征管是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至國(guó)際組織等主體共同參與的活動(dòng)，在稅收征管過程中必然會(huì)存在某些環(huán)節(jié)雙方地位不平等，如納稅人的納稅身份需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提前認(rèn)證、企業(yè)需提前在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅額申報(bào)領(lǐng)取發(fā)票等，由此可見在稅收征管系統(tǒng)中完全實(shí)現(xiàn)平等的去中心化是不現(xiàn)實(shí)的。在稅收征管體系中“去中心化”應(yīng)更為恰當(dāng)?shù)谋磉_(dá)為“去中介化”，即由相關(guān)部門作為小的中心點(diǎn)，對(duì)各節(jié)點(diǎn)的寫入和查詢權(quán)限進(jìn)行限制，提供網(wǎng)絡(luò)主權(quán)下各節(jié)點(diǎn)的自我公開選擇度，如此區(qū)塊鏈去中心化的運(yùn)作理念才能完全與稅收征管提倡的信息共享理念契合。法律要確保稅收機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息收集、利用的權(quán)力與公民個(gè)人隱私、信息透明度之間的界限。歐盟針對(duì)此問題于2018年實(shí)施了《歐盟數(shù)據(jù)保護(hù)通用條例》，該條例建構(gòu)于與區(qū)塊鏈技術(shù)相似的數(shù)據(jù)系統(tǒng)中心化模式上，以用戶同意相關(guān)數(shù)據(jù)被攝取、處理為應(yīng)用前提，確定了數(shù)據(jù)處理者的行為合法性，新設(shè)了用戶數(shù)據(jù)訪問權(quán)、數(shù)據(jù)更正權(quán)、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移權(quán)等條款，明晰了數(shù)據(jù)跨服轉(zhuǎn)移、云端雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系配置等。對(duì)此，可借鑒學(xué)習(xí)其法律理念，首先要明確新事物的發(fā)展必然會(huì)對(duì)現(xiàn)存法律制度造成沖擊，對(duì)于技術(shù)監(jiān)管空白領(lǐng)域，不應(yīng)嚴(yán)防死守，要采取開放包容的態(tài)度，釋放積極信號(hào)，在不違規(guī)的基礎(chǔ)下，探索“去中介化”的新型增值稅區(qū)塊鏈電子發(fā)票模式，給予企業(yè)、稅收監(jiān)管部門合理的探索空間以尋求更多利益切合點(diǎn)、合作增長(zhǎng)點(diǎn)、共贏新亮點(diǎn)，達(dá)到互惠互利、協(xié)同發(fā)展的美好階段；另外，應(yīng)當(dāng)成立專門的數(shù)據(jù)保護(hù)部門，及時(shí)監(jiān)管，一旦出現(xiàn)違反當(dāng)前個(gè)人隱私保護(hù)的行為應(yīng)當(dāng)立即采取措施，構(gòu)建“風(fēng)險(xiǎn)積分、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、監(jiān)控預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”的動(dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警管控模式，不斷堵漏洞、補(bǔ)短板、防風(fēng)險(xiǎn)、提質(zhì)效。

2.完善區(qū)塊鏈應(yīng)用于增值稅電子發(fā)票相關(guān)制度立法

區(qū)塊鏈去中心化在一定程度上與國(guó)家治理國(guó)家監(jiān)管的根本相矛盾，但區(qū)塊鏈技術(shù)在解決當(dāng)前各行業(yè)發(fā)展的問題上有很大的發(fā)展前景，國(guó)家法律或相應(yīng)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)對(duì)區(qū)塊鏈的去中心化的含義與在不同領(lǐng)域的應(yīng)用程度做出明確規(guī)定。雖然我國(guó)《“十三五”國(guó)家信息化規(guī)劃》已將區(qū)塊鏈技術(shù)作為重點(diǎn)前沿技術(shù)納入發(fā)展規(guī)劃，各地區(qū)、各部門也就區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展進(jìn)行政策規(guī)劃和產(chǎn)業(yè)布局，但從整體上看，國(guó)家層面尚無(wú)統(tǒng)一的區(qū)塊鏈技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、開發(fā)應(yīng)用規(guī)則及監(jiān)管體系，僅是國(guó)家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室發(fā)布的《區(qū)塊鏈信息服務(wù)管理規(guī)定》從安全管理角度作出原則性規(guī)定，而未對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的開發(fā)應(yīng)用規(guī)則和法律保護(hù)問題做出進(jìn)一步規(guī)范。立法部門、工信部等應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)相應(yīng)規(guī)范區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)信息的使用模式，提前對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于增值稅電子發(fā)票平臺(tái)可能造成的問題進(jìn)行法律監(jiān)管和約束，明確法律、技術(shù)紅線所在，確定法律后果的承擔(dān)，保證在維護(hù)信息安全的前提下推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展。

除技術(shù)規(guī)范外，增值稅也可進(jìn)行法律優(yōu)化。首先，兼并稅率。稅收公平和稅收中性原則要求盡可能對(duì)所有課稅商品和服務(wù)采取統(tǒng)一的單一稅率。全球各國(guó)立法趨勢(shì)也是實(shí)行單一稅率。我國(guó)增值稅目前實(shí)行4檔主要稅率：13%，9%，6%，0%，結(jié)合國(guó)情，增值稅稅率應(yīng)簡(jiǎn)并為1檔基本稅率+優(yōu)惠稅率。稅率兼并能從增值稅稅源消除不法分子利用稅率差別沉淀銷項(xiàng)稅額、虛開增值稅專用發(fā)票，降低稅收機(jī)關(guān)審查成本。第二，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策宏觀調(diào)控。好的增值稅應(yīng)具備高度的稅收中性，是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程和消費(fèi)決策中最少干預(yù)市場(chǎng)導(dǎo)向的行為。稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)只是一種短時(shí)效的鼓勵(lì)扶持政策，一旦鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)步入市場(chǎng)正軌，就應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整或取消稅收優(yōu)惠，而借助稅務(wù)鏈條海量的交易數(shù)據(jù)和實(shí)時(shí)更新稅款數(shù)額進(jìn)行分析，可以對(duì)此前制定的稅收征管政策進(jìn)行效應(yīng)分析，評(píng)估政策的優(yōu)劣，及時(shí)調(diào)整、及時(shí)預(yù)警，使得稅收優(yōu)惠政策真正發(fā)揮效應(yīng)，幫助稅收征管水平提升。

綜上，盡管區(qū)塊鏈技術(shù)還不成熟，對(duì)現(xiàn)有的增值稅稅收征管體系帶來挑戰(zhàn)，法律監(jiān)管體系也存在空白，但區(qū)塊鏈技術(shù)在信息共享、不可篡改、業(yè)務(wù)融合、可追溯性等方面有著與增值稅電子發(fā)票平臺(tái)的內(nèi)在匹配性，信息技術(shù)助力稅收現(xiàn)代化發(fā)展的實(shí)現(xiàn)是全球大勢(shì)，我們需要在豐富實(shí)踐基礎(chǔ)上，不斷從學(xué)術(shù)和實(shí)務(wù)中吸取經(jīng)驗(yàn)、改正不足，充分了解技術(shù)創(chuàng)新和業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢(shì)，以點(diǎn)帶面，從增值稅稅收征管體系入手，推動(dòng)我國(guó)稅收管理現(xiàn)代化的深入發(fā)展。