李四能 趙 巖 蘇回水

(1. 中共福建省委黨校/福建行政學院， 福建福州 350001;2. 福建江夏學院會計學院, 福建福州 350108)

面對資源約束趨緊、生態(tài)環(huán)境破壞的嚴峻形勢，十八屆三中全會對領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計作出明確部署，這是我國審計制度的重大創(chuàng)新?！饵h政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)將“生態(tài)文明建設項目、資金等管理使用和效益情況”和“生態(tài)環(huán)境保護”等納入領導干部經(jīng)濟責任審計內容，對地方黨政主要領導干部執(zhí)行環(huán)境保護法律法規(guī)、落實環(huán)境保護目標責任制等情況進行獨立的監(jiān)督，科學評價黨政領導干部任職期間的環(huán)境保護責任履行情況，對于轉變地方政府“短視經(jīng)濟”政績理念發(fā)揮積極作用。目前我國的環(huán)保責任審計處于起步階段，主要是對環(huán)保資金發(fā)揮作用的審計評價上，與國際上環(huán)境審計的發(fā)展相比較還存在較大的差距。學習借鑒發(fā)達國家的環(huán)境審計經(jīng)驗，分析環(huán)保責任審計的實踐難點，研究進一步推進領導干部環(huán)保責任審計的對策，對于探索建立完善我國環(huán)境審計制度具有重要意義。

一、環(huán)保責任審計的工作實踐與相關理論研究綜述

西方發(fā)達國家的環(huán)境審計起步較早。美國在19世紀70年代進入工業(yè)化時代后，環(huán)境污染問題嚴重，在公眾的環(huán)保運動壓力之下，美國政府密集出臺和完善幾十部環(huán)境保護法律。早在1969年美國審計署就對水污染控制的項目進行審計，目前已經(jīng)形成以政府審計為主導，內部審計、社會審計與政府審計三位一體的環(huán)境審計監(jiān)督體系。1968-1975年前后，加拿大政府在群眾環(huán)境運動的推動下頒布了《聯(lián)邦漁業(yè)法》《加拿大水法》《環(huán)境污染物法》《國家能源委員會法》等環(huán)境法律，建立了全面的環(huán)境保護法律體系。20世紀70-80年代，加拿大審計長公署開始在環(huán)境領域實施審計，目前已形成較為完備的環(huán)境審計制度。[1]德國的工業(yè)革命始于19世紀中期，20世紀70年代環(huán)境污染日益嚴重，人們發(fā)起環(huán)境保護運動迫使政府關注環(huán)境問題，隨后德國出臺了多部環(huán)境保護法律。1974年成立歸屬聯(lián)邦內政部的德國聯(lián)邦環(huán)境保護局，1996年正式成立聯(lián)邦環(huán)境保護部，聯(lián)邦德國審計院于1992年正式成立環(huán)境審計處，目前的環(huán)境審計制度較為完善。借鑒美國、加拿大、德國、英國、日本等發(fā)達國家環(huán)境審計實踐經(jīng)驗及其審計制度變遷，對我國環(huán)境審計制度有重要啟示。

我國的環(huán)境審計在實踐上開展的時間不長，與國外環(huán)境審計相比差距明顯，目前處于起步和探索階段。1998年審計署成立了農業(yè)與資源環(huán)境保護審計司，標志著我國環(huán)境審計制度的初步確立。2007年實施的《中國注冊會計師審計準則》要求對環(huán)境信息進行審計，標志著我國的環(huán)境審計準則正式施行。《規(guī)定》要求在對黨政領導干部進行經(jīng)濟責任審計時應該審計環(huán)境效益情況，為環(huán)境責任審計的實施提供依據(jù)。[2]近年來，全國各地在開展領導干部經(jīng)濟責任審計過程中，把環(huán)境責任履行情況納入到經(jīng)濟責任審計當中，關注重大環(huán)保政策、黨委政府重大決策落實和目標責任完成情況，關注大氣、水、土壤等污染防治目標完成情況，關注環(huán)境監(jiān)管執(zhí)法情況和落實環(huán)保督察問題整改情況以及群眾舉報環(huán)境問題的查處情況，檢查環(huán)保專項資金征收、管理和使用情況以及生態(tài)環(huán)保項目建設運營情況,在污染防治和生態(tài)保護與修復中發(fā)揮積極作用。

我國學術界關于環(huán)保責任審計及其相關理論的研究比較廣泛，包括定義、性質、目標、內容、評價指標、程序和方法、審計規(guī)范、環(huán)保責任以及制度建設等方面。環(huán)境審計的定義目前還沒有形成統(tǒng)一的概念，許多研究從不同角度對其進行論述，或者對政府環(huán)境責任審計本質與特征展開了研究，或者對環(huán)境績效審計目標進行研究，或者對環(huán)境績效審計內容進行研究。相關研究表明，目前開展的環(huán)保責任審計是以領導干部履職及其效果為主線，檢查環(huán)保政策措施貫徹落實情況，以生態(tài)環(huán)境保護與修復項目建設、環(huán)保專項資金征繳分配使用為主要抓手，在合規(guī)性、合法性檢查的基礎上，結合績效評價對政府履職情況進行審計評價的監(jiān)督活動，既是基于責任政府的視角開展政府環(huán)境責任審計的制度安排，也是落實生態(tài)文明制度建設的現(xiàn)實選擇。[3]許多學者采用不同視角和方法在環(huán)境審計規(guī)范方面、環(huán)境績效審計評價指標體系方面和環(huán)境績效審計的程序和技術做了研究，有的還研究了政府環(huán)境審計制度的建設與發(fā)展問題。[4]已有研究成果為建立健全環(huán)境責任審計制度建言獻策，促進我國環(huán)境審計制度的不斷完善，更好地發(fā)揮環(huán)保責任審計的監(jiān)督職能，有效提升國家環(huán)境治理能力。

二、環(huán)保責任審計工作存在的實際問題

西方發(fā)達國家在19世紀70年代進入工業(yè)化時代后，環(huán)境污染問題日益嚴重，引起公眾環(huán)境保護運動，政府逐步建立了環(huán)境法律法規(guī)和環(huán)境審計制度，具有環(huán)境問題外部性產(chǎn)生的誘致性制度變遷特點。我國從20世紀70-80年代開始重視環(huán)境保護，到1999年確立環(huán)境審計制度，具有政府主導的強制性制度變遷特點。因此，我國環(huán)保責任審計的法規(guī)制度、審計準則和體制機制等方面還不夠完善，存在審計范圍比較狹小，公眾參與意識不夠強，審計隊伍建設不能滿足工作需要等諸多現(xiàn)實問題。

(一)環(huán)保責任審計的法律法規(guī)不夠完備

當前，不少地方仍然存在追求GDP增長的壓力，對資源利用和環(huán)境保護的措施不到位，社會各界對環(huán)境審計的概念認識也不統(tǒng)一，環(huán)境審計實務操作缺少理論指導。2017年9月中辦、國辦出臺《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定》(試行)，為開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供法規(guī)依據(jù)，表明環(huán)保責任審計步入制度化規(guī)范化常態(tài)化軌道。雖然已經(jīng)出臺不少環(huán)保法律法規(guī)，但現(xiàn)行的審計法規(guī)、審計準則等審計依據(jù)不夠完備，存在國家和地方相關法規(guī)的不協(xié)調，環(huán)保責任出現(xiàn)分工不明確、責任不到位的問題，造成審計機關與環(huán)保督察、資源環(huán)保等部門在執(zhí)法時出現(xiàn)職責交叉重疊、混淆不清現(xiàn)象，需要進一步建立健全法規(guī)體系為環(huán)保責任審計提供法規(guī)支持。

(二)環(huán)境審計的執(zhí)行主體與范圍不夠拓寬

在審計主體方面，西方發(fā)達國家已經(jīng)建立政府審計、內部審計與社會審計“三位一體”的監(jiān)督體系，形成審計主體與資源部門、環(huán)境部門、社會公眾的共同參與機制。我國環(huán)保責任審計以政府審計為主體，內部審計和民間審計目前僅是少量參與，一定程度上影響了審計監(jiān)督效果。在審計內容方面，西方政府審計關注政府公共環(huán)境管理責任的評價與鑒證，內部審計注重促進組織內部環(huán)境保護責任的履行，社會審計則注重對組織環(huán)境使用責任履行程度的鑒證。我國審計機關目前主要通過對環(huán)保資金的審計，逐步推進政府資源節(jié)約和環(huán)境保護審計的深入開展。由于存在對環(huán)保資金投入的經(jīng)濟目的和社會效益的認識偏差，不少環(huán)保資金投資沒有達到預期效果，開展環(huán)保投入績效評價的工作迫在眉睫。[5]

(三)各級黨委政府及其相關部門的環(huán)境保護責任不夠明確

長期以來，我國環(huán)境保護責任清單不夠完整，不夠明確，責任界線模糊。有的部門存在“以罰代管”現(xiàn)象，有的在線監(jiān)測數(shù)據(jù)復核困難，社會公眾對某些“環(huán)境疑難雜癥”問題往往抓住環(huán)保部門不放，甚至出現(xiàn)“具體監(jiān)管部門無責輕松過關，環(huán)保部門陪綁反而被考核扣分”的怪現(xiàn)象。[6]在目前地方政府的權力層次架構中，黨委的權威要大于政府，從理論上講必須突出地方各級黨委的環(huán)境保護重要責任，避免出現(xiàn)政府有壓力干事而沒有黨委大力支持而最終干不成事的現(xiàn)象。

(四)審計評價標準不夠完善

我國已經(jīng)頒布的審計準則、規(guī)范、標準等大都以合法合規(guī)的財務審計為前提，環(huán)境審計缺乏操作性強的審計程序、辦法、評價標準等依據(jù),使審計人員進行審計評價時無據(jù)可循,無法定量分析,審計風險較大，審計效果不夠理想。環(huán)保責任審計要求開展績效評價，必須厘清黨政領導干部在資源環(huán)境方面究竟承擔直接責任或是領導責任，以及責任的大小。沒有建立起一套科學的審計評價體系，導致“定責難”成為環(huán)保責任審計和環(huán)保督察工作中面臨的共同難題。

(五)收集資源環(huán)保數(shù)據(jù)資料有難度

目前，國土空間規(guī)劃“多規(guī)合一”“一張圖”尚未實現(xiàn)，各地區(qū)國土空間規(guī)劃體系及生態(tài)保護紅線尚未落實劃定，各類自然保護區(qū)域存在范圍不準、邊界不清、底數(shù)底圖不一致等問題，影響到數(shù)據(jù)分析結果的科學性和合理性。自然資源資產(chǎn)核算工作在全國范圍內尚處于起步階段，各類自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權情況、分布情況、存量和質量、利用情況、存在潛力等基礎數(shù)據(jù)資料缺乏。自然資源和環(huán)境保護數(shù)據(jù)由自然資源、農業(yè)、水利等職能部門負責收集與更新，甚至有的數(shù)據(jù)由科研機構或企業(yè)保存，沒有進行有效整合，導致審計數(shù)據(jù)采集“取證難”。有些生態(tài)環(huán)境效果具有滯后性，在領導干部一個任期內的環(huán)境破壞程度、生態(tài)治理效果沒有顯現(xiàn)。此外，環(huán)境損害所造成的損失準確計量存在困難，采集環(huán)境污染數(shù)據(jù)必須抓好企業(yè)源頭，以遠程監(jiān)控系統(tǒng)取得的實時數(shù)據(jù)作為依據(jù)也有一定難度。

(六)審計成果轉化難以達到“審”“用”有效結合

目前，大多數(shù)地方領導干部審計是“先離后審”或“邊離邊審”，導致審計報告滯后于干部任免。有些環(huán)境保護和生態(tài)治理的效果具有滯后性，一定程度上增加了審計風險，不利于審計意見的落實。聯(lián)席會議制度缺乏具體規(guī)范，紀檢、監(jiān)察、組織、審計等部門的工作目標、重點等各不相同,沒有真正把審計結論運用到干部的廉政監(jiān)督和選拔任用，影響“審”和“用”的有效結合。當前審計公告制度及公眾參與制度還不夠完善，影響審計整改意見及時落實到位?！饵h政領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法(試行)》對追究責任缺乏程序性規(guī)定細則，導致審計結果轉化運用利用率不高。

(七)審計隊伍及其知識結構不能滿足環(huán)保責任審計工作的需要

隨著環(huán)境審計制度建設和審計工作推進速度明顯加快，環(huán)保責任審計需要大量掌握財務會計、績效審計、環(huán)境物理、環(huán)境化學和環(huán)境政策法規(guī)等綜合知識，以及具有RS、GIS、GPS、大數(shù)據(jù)等信息技術的專業(yè)人才，但目前審計隊伍多出身于財務和審計專業(yè),計算機審計技術和工程專業(yè)知識和技能較為缺乏,審計人員具備上述素質能力的復合型人才匱乏，無法滿足環(huán)保責任審計工作的需要。

三、建立與完善環(huán)保責任審計制度的對策

(一)構建環(huán)保責任審計工作格局與機制

從審計業(yè)務實踐來看，環(huán)保責任審計涉及各行業(yè)或領域的內容、技術、標準、特點和預期效果各不相同，已經(jīng)開展的審計實踐還不能提供較為成熟的經(jīng)驗與指導。為了充分發(fā)揮環(huán)保責任審計在國家治理中的作用，當前應該注重構建環(huán)保責任審計工作格局與機制。

要完善環(huán)保責任審計法律法規(guī)，實現(xiàn)規(guī)范審計。美國、加拿大、德國等西方發(fā)達國家都出臺較為完善的環(huán)保責任審計法律制度，對環(huán)保責任審計的執(zhí)行主體、責任分工、審計方法、審計報告等做出較為明確的規(guī)定。建議在《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》的基礎上進一步完善審計評價體系，才能為環(huán)保責任審計提供具體的執(zhí)行依據(jù)。同時，制定和實施資源環(huán)境會計制度，規(guī)范信息披露，從內容上將環(huán)保情況納入領導干部經(jīng)濟責任審計，促進領導干部切實履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任。[7]

要強化環(huán)保責任審計協(xié)作運行機制建設。為了保證環(huán)境保護工作的有效實施，必須加強環(huán)保責任審計制度運行機制建設。一是建立完善和科學的決策機制，包括重大決策環(huán)境影響評價制度、環(huán)境與發(fā)展咨詢制度、環(huán)境與發(fā)展公眾參與制度、環(huán)保決策的監(jiān)督與責任追究制度、環(huán)保責任審計結果公告制度等。二是建立和完善資源環(huán)保責任審計工作制度，包括審計工作協(xié)調機制、環(huán)保責任審計工作規(guī)范、環(huán)保責任審計工作報告制度。三是建立資源、信息、技術與人才等共享機制，促進環(huán)保責任審計與環(huán)保督察的協(xié)作。

要堅持“兩統(tǒng)籌”，提升環(huán)保責任審計質效。鑒于地方領導干部經(jīng)濟責任離任審計和環(huán)保責任審計的關注點和審計范圍不同，審計機關必須堅持審計項目和審計組織方式“兩統(tǒng)籌”，使不同專業(yè)審計涵蓋資源環(huán)境保護主要領域，實現(xiàn)整體聯(lián)動進而放大資源環(huán)保責任審計效應。一是建立聯(lián)合審計機制，利用資源、審計、財政、環(huán)保等不同領域專家、信息及技術等資源，實行審計成果共享。二是推進跟蹤審計，從事后向事前介入、事中跟蹤轉移，對重點環(huán)保工程從立項開始實行全過程、全方位跟蹤。三是積極拓展審計評價職能，以環(huán)保資金財務收支合規(guī)合法審計為基礎，把環(huán)保資金績效審計評價與經(jīng)濟責任履職評價相結合，提高環(huán)保責任審計成果運用的集中度，最大限度提高審計效率和審計結果的準確性。[8]

要建立長效機制，促進環(huán)保責任審計工作常態(tài)化。審計機關要建立環(huán)保責任審計工作長效機制，促進科學規(guī)范開展環(huán)保責任審計工作。一是認真總結環(huán)保責任審計實踐經(jīng)驗，積極與高等院校、科研機構以及行業(yè)主管部門合作，加強對環(huán)保責任審計基礎理論研究，為實踐提供理論支持和指導。二是積極培育環(huán)保責任審計主體，提高我國公眾環(huán)境保護意識水平，降低政府強制性制度的變遷成本。三是進一步加大資源環(huán)保責任審計力度，重點關注環(huán)保政策措施的貫徹落實情況，推動資源環(huán)保責任審計工作步入規(guī)范化和制度化軌道。

(二)明確審計目標，把握審計重點

西方發(fā)達國家的環(huán)保責任審計目標涵蓋環(huán)境資源管理責任評價與鑒證、資源環(huán)境使用行為以及環(huán)境咨詢服務，而我國環(huán)境審計目標正在由早期監(jiān)督環(huán)境資金使用合法性向效益性轉變，審計范圍還比較狹小。因此，我國環(huán)保責任審計應當進一步明確審計目標，突出審計重點，不斷拓寬審計范圍。

要明確環(huán)保責任審計目標。環(huán)保責任審計目標要圍繞領導干部任職期間的履行職責情況，聚焦“履職用權”，關注與被審計領導干部的權力運行軌跡密切相關的審計事項，包括建立自然資源管理和環(huán)境保護內控制度等相關情況，國家有關環(huán)保政策落實情況，環(huán)保專項資金管理和使用情況；聚焦影響自然資源環(huán)境的主要因素和群眾關注的生態(tài)環(huán)境“熱點”問題，任職期間自然資源毀損和環(huán)境污染事件的處理情況，分析經(jīng)濟指標發(fā)展的政績成本，監(jiān)督和制約重復建設、資源浪費、環(huán)境破壞行為等等，促進領導干部樹立“生態(tài)優(yōu)先、綠色發(fā)展”的政績觀。[9]

審計內容應該聚焦關鍵突出重點。隨著環(huán)境審計制度建設水平的提升，環(huán)保責任審計應該逐漸拓展審計范圍，聚焦關鍵突出重點。

一是關注地方政府環(huán)境保護責任履行情況。圍繞環(huán)保責任和目標責任制書，檢查地方政府和部門的主體責任履職情況，在審計內容上注重突出重點，關注環(huán)保責任書的目標和任務分解、考核、獎懲情況，以及問責制度的建立、落實情況，重點關注各地區(qū)各行業(yè)履行環(huán)境保護責任情況，環(huán)境保護重點項目建設情況，環(huán)境保護資金分配、管理和使用情況，關注涉及公眾的環(huán)境污染事件及損失等問題。[10]

二是關注資源環(huán)保政策法規(guī)執(zhí)行情況。結合當?shù)貙嶋H情況對環(huán)保相關政策制定的全面性、可行性和有效性進行分析評價,圍繞水、大氣、土壤、固體廢物等污染防治，圍繞土地、礦產(chǎn)、水、森林、海洋等重要資源的開發(fā)和保護，圍繞規(guī)范環(huán)境資源市場管理，圍繞國家生態(tài)功能區(qū)建設以及圍繞“清潔生產(chǎn)”，重點審查環(huán)境保護政策執(zhí)行情況，提高環(huán)境管理水平和環(huán)保政策實施效果。[11]

三是注重資源環(huán)保資金績效評價。嚴峻的環(huán)境形勢需要增加環(huán)保投入，但提高資金使用效率更加重要。借鑒西方績效管理的思路和方法，將績效理念融入環(huán)保項目管理全過程，結合環(huán)境和資源領域的特點設計評價指標體系，明確績效評價工作的規(guī)則、內容、方式方法和業(yè)務規(guī)程，建立績效評價專家?guī)?、社會中介機構庫和監(jiān)督指導庫等智庫系統(tǒng)，完善績效管理規(guī)章制度，保障評價在法律框架的約束下進行，沿著資金流向主線，延伸到資金末端，分析評價環(huán)境資金的經(jīng)濟性、效率性和效果性。[12]

四是關注環(huán)境保護重點項目建設及監(jiān)測情況。關注資源環(huán)境保護項目立項、建設施工和建成后效益分析等方面，包括生態(tài)保護項目，如生態(tài)林業(yè)項目、生態(tài)保護項目以及礦山及土地整治項目的規(guī)劃、論證、實施和運行效果等，環(huán)保工程項目如城鎮(zhèn)水污染處理設施以及防治項目建設的合規(guī)性、污染減排監(jiān)管體系建設項目、生態(tài)環(huán)保設施建設與運行效益性等，披露和懲處項目建設、資源挖掘和環(huán)保工作中的浪費、破壞生態(tài)環(huán)境等問題，確保項目順利實施，保護生態(tài)環(huán)境。

五是關注環(huán)保風險防范和預警機制建立情況。深入分析審計發(fā)現(xiàn)的具體問題，研究產(chǎn)生問題是否存在的體制機制缺陷及不足的原因，通過建章立制完善落實審計整改。檢查建立環(huán)境保護監(jiān)測預警體系，環(huán)境風險隱患防范和處置措施，環(huán)保事件應急預案，促進環(huán)保風險防范和預警工作機制的健全和完善，防止環(huán)評審批流于形式、環(huán)保措施不到位、環(huán)境安全存在隱患等問題。

(三)以“環(huán)境保護責任清單”作為考核和問責的依據(jù)

習近平總書記指出：以塊為主的地方環(huán)保管理體制存在一個突出問題，即難以落實對地方政府及其有關部門的監(jiān)督責任。環(huán)境保護責任清單是黨委政府及其相關部門履職盡責的依據(jù)，清晰環(huán)保責任界線，確保履責有根據(jù)、監(jiān)督有對象、追責有方向，實現(xiàn)大環(huán)保格局。

要落實地方黨委政府領導干部環(huán)?！包h政同責”“一崗雙責”的主體責任。環(huán)保領域規(guī)定“黨政同責”，黨委和政府對生態(tài)環(huán)境保護工作及環(huán)境質量負總責，環(huán)保部門起監(jiān)督管理，相關部門在其職權范圍內履行環(huán)保職責。[13]黨委是決策機構，政府負責具體執(zhí)行，如果只追究政府的責任，而不追究具有決策作用的黨委的責任，就出現(xiàn)決策者、指揮者無責而讓執(zhí)行者、干事者負責的現(xiàn)象。黨委政府的主體責任規(guī)定決策者和執(zhí)行者對生態(tài)環(huán)境損害共同承擔責任，用嚴格的制度保護生態(tài)環(huán)境。同時，注重“行為追責”與“后果追責”相結合，貫徹落實《黨政領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法(試行)》規(guī)定的追責情形，確保環(huán)保問題防患于未然。

以工作責任“清單化”推動責任落實。習近平總書記在全國生態(tài)環(huán)境保護大會上指出，要抓緊出臺中央和國家機關相關部門生態(tài)環(huán)境保護責任清單，使各部門守土有責、守土盡責，分工協(xié)作、共同發(fā)力。環(huán)保責任清單是環(huán)保督察巡視與環(huán)境監(jiān)察配套性制度，是績效考核和監(jiān)督問責的依據(jù)，有利于公眾和輿論進行有效監(jiān)督，實現(xiàn)環(huán)境監(jiān)管模式從以查企業(yè)為主轉變?yōu)椤安槎讲⑴e，以督政為主”的重大變革。[14]按照“管發(fā)展必須管環(huán)保，管生產(chǎn)必須管環(huán)?！钡脑瓌t落實環(huán)境保護責任清單，把環(huán)保責任的主體責任和監(jiān)管責任區(qū)分開來，改變“有些不是環(huán)保系統(tǒng)的問題，板子卻打在環(huán)保官員身上”的現(xiàn)象，實現(xiàn)環(huán)保倒逼經(jīng)濟轉型，支撐經(jīng)濟在新起點上綠色發(fā)展。[15]

(四)完善環(huán)保責任審計評價標準，規(guī)范審計評價

環(huán)保責任審計評價既是經(jīng)濟責任審計的重要內容，更是對被審計領導干部履職環(huán)保責任的功過評價?？陀^、準確的審計評價才能提高審計質量，“定責”才能經(jīng)得起被審計領導干部、相關部門和歷史的檢驗。

要完善環(huán)保責任審計評價標準，為“定責”提供判斷依據(jù)。環(huán)保責任審計標準是評價環(huán)境質量和行業(yè)對環(huán)境污染處理好壞的權衡指標，也是審計部門執(zhí)法的根本依據(jù)。健全的環(huán)保責任審計工作基本準則和評價標準體系，必須根據(jù)國家法律法規(guī)、政策規(guī)定和有關行業(yè)標準等規(guī)定，依法依規(guī)將領導干部應履行的資源環(huán)境責任進行細化制定相關指標。[16]

指標選取要科學客觀，盡可能運用社會公眾、被審計單位或人員普遍接受和認可，公開發(fā)布或其他容易獲得的的數(shù)據(jù)資料，提高數(shù)據(jù)的可信度。指標設計既要使得大多數(shù)指標具有普適性，又要根據(jù)審計對象的具體特點設立差異指標。建立一套環(huán)保責任審計評價指標體系，有效解決“定責難”的問題，為環(huán)保責任審計按照責任制考核目標進行責任厘清，為科學界定應該承擔的履職責任提供判斷依據(jù)，以便順利開展環(huán)保責任審計工作。

堅持“審計什么就評價什么”的原則規(guī)范審計評價。確定被審計黨政領導干部的成績和問題，必須緊扣“任期”準確劃分和界定責任。對問題的“責任”，要根據(jù)重要事項或活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)管三個方面分析原因，對問題的影響因素和后果程度進行分析，重點對經(jīng)營活動中重要事項或證據(jù)充分、評價標準明確的事項進行評價分析。[17]在審計過程中，對照由責任主體按目標責任書的指標逐項自查考核報告，根據(jù)責任主體的職責分工和責任劃分，考慮被審計對象的歷史條件、決策程序等情況和具體執(zhí)行過程，對照法律法規(guī)按照權責一致原則，以及是否有簽批文件情況、分管情況、參與特定事項情況等具體情況，逐一對問題客觀公正“定責”，準確界定其應當承擔的直接責任或領導責任。[18]

(五)注重創(chuàng)新環(huán)保責任審計工作方式與技術

環(huán)保責任審計已從傳統(tǒng)的賬目審計向廣泛運用自然科學技術、計算機技術審計方面轉變,如何建立資源環(huán)保審計理論框架、作業(yè)規(guī)則與報告標準，創(chuàng)新審計工作方式和技術，使環(huán)保責任審計逐步實現(xiàn)規(guī)范化和制度化成為亟待解決問題。

建立環(huán)保責任審計聯(lián)席會議制度。由于資源環(huán)保數(shù)據(jù)分散，信息資源“孤島化”和“碎片化”，被審計對象數(shù)據(jù)存儲在各職能部門相互獨立的數(shù)據(jù)庫，存在數(shù)據(jù)口徑不一致、交叉重疊、分散隔離、格式轉換難等問題，信息資源“瓶頸”仍未破解，大數(shù)據(jù)比對分析有難度。因此，必須建立和完善由統(tǒng)計、環(huán)保、國土、財政、水利、住建、農業(yè)、林業(yè)、發(fā)改委等多部門成員組成的環(huán)保責任審計聯(lián)席會議制度,建立環(huán)保責任審計與環(huán)保督察協(xié)作機制,發(fā)揮審計委員會辦公室的協(xié)調作用，實現(xiàn)審計與相關職能部門之間的信息共享，及時上報審計、專項督察過程中發(fā)現(xiàn)的生態(tài)環(huán)境破壞情況和重大問題。

借鑒與運用環(huán)境保護部門的核查數(shù)據(jù)。審計機關為了把環(huán)保項目建設、資金使用、環(huán)保效果的真實性進行審計與評價，必須與環(huán)保部門建立協(xié)作機制充分運用環(huán)保數(shù)據(jù)。環(huán)保部門必須建立健全遠程監(jiān)控系統(tǒng)超標報警機制，及時修正企業(yè)排放污染物標準，切實做好遠程監(jiān)控數(shù)據(jù)分析存儲工作，對排污企業(yè)可實行了“視頻+門禁+報警”的管理模式，實施污染排放動態(tài)地、系統(tǒng)地、連續(xù)地動態(tài)管理，把污染源遠程監(jiān)控系統(tǒng)取得的實時排放數(shù)據(jù)，作為環(huán)境監(jiān)察執(zhí)法、污染排放總量控制的重要依據(jù)，并探索完善對第三方提供的數(shù)據(jù)進行檢查監(jiān)督，逐漸構成了政府、企業(yè)、公眾三維監(jiān)管模式，確保環(huán)保數(shù)據(jù)真實可靠。

注重創(chuàng)新審計工作方法，提高環(huán)保責任審計效率。一是在開展節(jié)能減排審計時,除了運用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢、函證、計算和分析性復核等常規(guī)審計工作方法外,要大膽實踐創(chuàng)新審計方法,運用機會成本法、資產(chǎn)價值法、人力資本法、防護費用法、調查評價法、在線監(jiān)測法等技術方法。二是要以信息技術為核心，積極運用計算機審計手段，跟蹤政策執(zhí)行和環(huán)境保護情況，跳出財務信息資料，利用大數(shù)據(jù)平臺、現(xiàn)場勘察、走訪座談等形式調查取證。三是積極運用3S(RS、GIS、GPS)技術、大數(shù)據(jù)技術等信息技術手段開展審計。四是融合審計機關審計系統(tǒng)和被審計單位信息系統(tǒng)實施網(wǎng)絡審計，促使靜態(tài)與動態(tài)、現(xiàn)場與遠程審計相結合，切實提高工作效率和質量。[19]

積極探索審計組織方式，提升環(huán)保責任審計水平。探索融合式、嵌入式、“1+N”等審計項目組織方式，統(tǒng)籌安排對農業(yè)、水利、環(huán)保等7個部門領導干部同步開展經(jīng)濟責任和環(huán)保責任審計，實現(xiàn)一審多項、一審多果。整合審計資源，針對環(huán)保責任審計項目的特點，實施上下聯(lián)審合作審計或聯(lián)合審計，注重專項審計和審計調查，將各專業(yè)審計和環(huán)保責任審計結合起來，減少不必要的重復和最大限度提高審計效率。

(六)提升審計成果質量，促進審計結果的轉化與增值

審計結果的轉化利用是環(huán)保責任審計工作的關鍵所在，高價值的審計成果才能適合紀檢、監(jiān)察、組織等部門和被審計單位或者領導干部的需要，這也是審計監(jiān)督功能的價值所在。審計機關要積極探索加強審計成果轉化運用的新思路，提升審計服務國家治理的監(jiān)督效能。

要落實環(huán)保責任審計問題整改。被審計單位要針對審計機關披露的突出問題與影響生態(tài)環(huán)境安全的風險隱患提出整改方案，制定措施保證按時按質整改到位，做到邊審、邊改，逐步規(guī)范，并不斷健全完善規(guī)章制度。審計機關要遵循“積極、穩(wěn)妥、嚴謹、細致、謹慎”的原則實行審計結果公告制度，將整改落實情況與審計結果公開相結合，形成審計監(jiān)督與公眾監(jiān)督合力，落實反饋制度和審計回訪制度，對環(huán)保審計整改工作實施動態(tài)監(jiān)督，把審計整改情況與績效考評、組織和監(jiān)察等部門的干部管理相結合，督促各項整改措施落到實處，擴大審計成果的效能。

應依法落實環(huán)保責任追究制度?！饵h政領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法(試行)》規(guī)定了損害生態(tài)環(huán)境終身追責,對造成生態(tài)環(huán)境損害負有責任的領導干部，不論是否已調離、提拔或者退休，都必須嚴肅追責。[20]

一是建立科學高效的問責機制。由于目前缺少具體的定責、問責和追責評價標準，盡管收集到的基本數(shù)據(jù)相同，不同的問責主體對于同一領導干部的同一責任，可能作出不同審計評價與不同的問責處理結果。為了使審計及督察的工作有法可依，應該立法明確審計和督察兩個執(zhí)行主體之間的責任分工、權力范圍，并加強溝通，最終整合資料對領導干部進行評價定責。[21]

二是建立環(huán)境污染損害鑒定評估機制。為了確?！岸ㄘ煛钡目茖W性與公正性，科學權威的評估是追責的基礎。一個地方的生態(tài)環(huán)境資源是否受到了損害？是否環(huán)境變得更差？不是由當?shù)卣蛳嚓P部門進行評估，必須建立專門的評估機構，即獨立的第三方綜合運用經(jīng)濟、法律、技術等手段進行科學嚴謹?shù)蔫b定和測算，出具鑒定意見和評估報告。

三是制定具體追責的程序性規(guī)范。在現(xiàn)有的環(huán)保追責程序中，下級發(fā)現(xiàn)了應當對上級領導追責時，下級無能力、也無膽量建議追責，這種讓下級建議處理上級，在實踐中存在具體操作困難。建議應當完善黨政領導干部環(huán)保責任審計制度，采用開展“聯(lián)合審計”或者“上審下”的審計方式，發(fā)現(xiàn)問題后由上級部門啟動追究下級責任，這樣在實踐中才具有操作性。[22]

要完善聯(lián)動機制，服務干部的監(jiān)督管理。環(huán)保責任審計工作直接為干部的監(jiān)督管理服務，審計結果的客觀性、真實性為干部考核提供了量化的依據(jù)，有利于規(guī)范領導干部履職行為。由于目前大多數(shù)審計項目是“先離任，后審計”，或者是“邊離邊審”，容易造成“審管審、用管用、審任脫節(jié)”現(xiàn)象，直接影響了審計的監(jiān)督作用。必須完善審計聯(lián)席會議制度，促進審計成果的橫向與縱向多維度整合工作機制，審計與紀檢或組織部門一同召開進點會，共同解決在審計過程中遇到審計手段難以核實的情況和問題，并把審計結果納入到干部廉政檔案和干部考核檔案中，作為廉政監(jiān)督和選拔任用依據(jù)，從而真正做到“審與用”的有機結合，杜絕領導干部“帶病上崗”、“帶病履職”、“帶病提拔”現(xiàn)象，提升審計結果的轉化運用效果。[23]

(七)加快與強化環(huán)保責任審計隊伍建設

與其他審計工作相比，環(huán)保責任審計更傾向于績效審計，從審計實踐來看，環(huán)保責任審計有專業(yè)性、技術性極強，涉及多行業(yè)領域廣，成熟的經(jīng)驗與指導不足等特點，加強環(huán)保責任審計隊伍建設顯得極為迫切與重要。

加快與強化環(huán)保責任審計隊伍建設與培訓。抓緊招錄與環(huán)境相關專業(yè)的人員優(yōu)化審計人才結構，積極組織環(huán)保責任審計業(yè)務培訓，聘請環(huán)境保護領域的專家參與環(huán)保責任審計工作，達到優(yōu)化審計隊伍的知識結構，提升環(huán)保審計業(yè)務素質和能力，確保審計工作的質量。

注重對環(huán)保責任審計的實踐總結與理論研究。在實踐中摸索環(huán)保責任審計的規(guī)律，提煉環(huán)保責任審計理論與思路，總結環(huán)保項目的資金、效益、項目建設、政策落實等審計經(jīng)驗，組織對垃圾處理、污水處理、節(jié)能減排、大氣污染等具體項目審計專業(yè)知識培訓，建立審計組和審計人員相互交流機制，為環(huán)保責任審計實踐提供理論、思路、技術和方法等方面的支撐。

借鑒國外資源環(huán)保責任審計先進經(jīng)驗。學習發(fā)達國家資源環(huán)保責任審計的先進理論和有效經(jīng)驗，建立健全我國的資源環(huán)保責任審計理論框架、作業(yè)規(guī)則與報告標準，使環(huán)保責任審計工作逐步走上規(guī)范化、制度化的軌道。

建立環(huán)保責任審計智庫系統(tǒng)。與高等院校、科研所合作，建立包含不同專業(yè)、不同領域、不同行業(yè)的環(huán)保責任審計專家?guī)欤h(huán)保審計需要的社會中介機構庫，建立環(huán)保責任審計監(jiān)督指導庫，邀請人大、紀檢監(jiān)察、審計以及專家、群眾參與環(huán)保審計的監(jiān)督指導人員庫，穩(wěn)步推進環(huán)保責任審計的發(fā)展。

四、結語

隨著經(jīng)濟迅速發(fā)展，環(huán)境問題越來越突出，經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境資源之間的矛盾日益尖銳。十八屆三中全會提出要“建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”，地方黨政領導干部離任審計時，既審計“經(jīng)濟賬”同時也審計“生態(tài)賬”，這一道“緊箍咒”有利于促進領導干部形成“生態(tài)優(yōu)先、綠色發(fā)展”的履職自覺與共識。十八屆五中全會的“創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享”五大新理念為我國環(huán)保責任審計提供強有力的制度基礎。綠色發(fā)展作為黨和國家的重要執(zhí)政理念，在全面建成小康社會目標過程中必須以提升環(huán)境質量為重點，將環(huán)境與發(fā)展的關系從對立轉向共贏，既有金山銀山也有綠水青山。深入研究與處理好“發(fā)展與保護”辯證關系，實現(xiàn)發(fā)展與保護協(xié)調共贏，是開展環(huán)保責任審計的工作方向。如何有的放矢、規(guī)范有序、依法依規(guī)的開展環(huán)保責任審計，確保實現(xiàn)環(huán)境質量總體改善的目標，探索完善國家生態(tài)環(huán)境治理體系建設，不斷提高環(huán)境治理能力，是我國審計理論研究和審計工作實踐共同面臨的挑戰(zhàn)和光榮的使命。

注釋：

[1] 趙金燕、宋傳聯(lián)：《發(fā)達國家環(huán)境審計制度的變遷歷史及對我國的啟示》，《生態(tài)經(jīng)濟》2016年第11期。

[2] 宋傳聯(lián)、齊曉安：《中國環(huán)境審計制度歷史沿革及成效》，《稅務與經(jīng)濟》2015年第2期。

[3] 徐 薇、陳 鑫：《生態(tài)文明建設戰(zhàn)略背景下的政府環(huán)境審計發(fā)展路徑研究》，《審計研究》2018 年第6 期。

[4] 宋傳聯(lián)：《和諧社會視閾下中國環(huán)境審計制度研究》，博士學位論文，東北師范大學，2015年5月。

[5] 何賢江、蔡少華：《資源環(huán)境審計推動完善國家治理的對策》，《審計月刊》2012年第12期。

[6] 秦昌波、吳舜澤：《推行環(huán)境保護責任清單制》，《中國環(huán)境報》2016年11月10日第3版。

[7] 鄭廣民：《關于深化環(huán)境保護審計的思考》，《環(huán)境保護與循環(huán)經(jīng)濟》2010年第11期。

[8] 汪 峰、錢 瑞、王 帆、裘家瑜：《政策跟蹤審計的方法與成果運用研究——以某省創(chuàng)投基金審計為例》，《中國注冊會計師》2016年第8期。

[9] 尹 振：《充分發(fā)揮審計在促進生態(tài)文明建設中的作用》,http://zy.gansudaily。

[10][15] 秦昌波、吳舜澤：《責任清單制利于環(huán)境保護》，http://opinion.hexun，中國經(jīng)濟時報-和訊網(wǎng)，2016年11月11日。

[11] 馬志娟、梁思源：《基于公共政策過程的環(huán)境政策審計研究》，《審計與經(jīng)濟研究》2017年第4期。

[12] 陳 亮、陳 明、王愛華、劉 蕾：《環(huán)保投入急需加強績效評價》，《中國環(huán)境報》2014年11月25日第2版。

[13] 吳治理：《對開展地方黨政領導干部經(jīng)濟責任審計的幾點建議》，http://www.audit.gov.cn/n6/n41/c97613/content.html。

[14] 呂舒琦、王素梅、王 璨：《促進生態(tài)文明建設的審計與督察協(xié)作機制研究》，《中國內部審計》2018年第4期。

[16] 李四能：《建立我國績效審計評價標準的研究》，《福建行政學院學報》2010年第2期。

[17] 王青云：《新時代創(chuàng)新能源企業(yè)經(jīng)濟責任審計的思考》,《神華科技》2018年第3期。

[18] 秦昌波、吳舜澤：《完善監(jiān)督考核與獎懲機制 推動環(huán)保責任清單落地》，《中國環(huán)境報》2016年11月11日。

[19] 石 鈺、王 磊：《大數(shù)據(jù)視角下政府環(huán)境審計監(jiān)督全覆蓋機制構建思路》，《領導科學》(理論版)2019年第2期。

[20][21] 許 輝：《環(huán)保離任審計應成考核依據(jù)》，《法制日報》 2015年2月11日。

[22] 馬志娟、韋小泉：《生態(tài)文明背景下政府環(huán)境責任審計與問責路徑研究》，《審計研究》2014年第6期。

[23] 呂舒琦、王素梅、王 璨：《促進生態(tài)文明建設的審計與督察協(xié)作機制研究》，《中國內部審計》2018年第4期。