鄭麗英 張露

（廣西師范大學(xué)漓江學(xué)院中國人民銀行桂林市中心支行廣西桂林541000）

一、引言

審計作為提高企業(yè)會計信息質(zhì)量的一種有效監(jiān)督機制，能否有效提高會計信息質(zhì)量取決于審計質(zhì)量的高低。Scott（1997）認(rèn)為，對于大多數(shù)投資者來說，在其決定選擇某家上市公司進行投資時并非是認(rèn)真分析了公司的盈利能力和增長能力等相關(guān)財務(wù)指標(biāo)，而是盲目地相信注冊會計師出具的標(biāo)準(zhǔn)審計意見，從而認(rèn)為公司管理健康運行，并在此基礎(chǔ)上決定自己的投資決策。由此可見，注冊會計師出具的審計意見對被審計單位財務(wù)真實性起到了鑒證作用，是投資者進行決策的重要影響因素之一。但是，國內(nèi)外一系列造假丑聞的發(fā)生，以及審計失敗案例，使得會計師事務(wù)所面臨著嚴(yán)重的誠信和信譽危機，會計師事務(wù)所的訴訟壓力也在不斷上升。隨著會計師事務(wù)所之間競爭力度的加大，審計質(zhì)量的高低成為了事務(wù)所獲得競爭優(yōu)勢的途徑，同時審計質(zhì)量也是企業(yè)財務(wù)公信力的保障，是已有投資者和潛在投資者密切關(guān)注的焦點之一。因此研究和提高注冊會計師的審計質(zhì)量勢在必行。目前，關(guān)于審計質(zhì)量已有很多研究成果，但對于影響審計質(zhì)量的因素鮮有系統(tǒng)的梳理和總結(jié)，本文試圖在梳理已有文獻觀點的基礎(chǔ)上給出自己的建議和未來研究方向。

二、影響審計質(zhì)量的因素及評述

（一）公共壓力對審計質(zhì)量的影響

隨著網(wǎng)絡(luò)和自媒體的大眾化和普及化，企業(yè)和會計師事務(wù)所會受到社會公眾、政府、媒體、法律等各方的監(jiān)督，這些監(jiān)督雖然會給雙方帶來一定的壓力，但無疑也會為企業(yè)有效經(jīng)營和會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量提供動力。本文主要從政府壓力、媒體壓力以及法律環(huán)境壓力三方面對審計質(zhì)量造成的影響進行相關(guān)梳理。

1.政府壓力對審計質(zhì)量的影響。政府作為國家的監(jiān)督和管理機構(gòu)，對企業(yè)的經(jīng)營管理和會計師事務(wù)所出具的審計報告質(zhì)量起著十分重要的監(jiān)督作用。一旦企業(yè)出現(xiàn)非法經(jīng)營、貪污舞弊，會計師事務(wù)所又出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，政府會對企業(yè)及會計師事務(wù)所的審計失敗行為給予一定的懲罰（如吊銷營業(yè)執(zhí)照和執(zhí)業(yè)執(zhí)照等）。因此，政府的監(jiān)管能夠在一定程度上提高會計師事務(wù)所出具審計報告的質(zhì)量。Chen and su（2005）分析了我國近30年的審計發(fā)展歷程，認(rèn)為政府監(jiān)管是解釋我國審計市場上眾多審計意見變更的原因。Chan and Wu（2009）、Liu等（2011）、吳偉榮（2015）認(rèn)為，政府監(jiān)管能夠有效地約束會計師事務(wù)所的行為，提高企業(yè)信息披露的質(zhì)量。通過國內(nèi)外相關(guān)文獻分析可以看出，政府監(jiān)管對于審計質(zhì)量的提升有一定的促進作用。

2.媒體壓力對審計質(zhì)量的影響。媒體是監(jiān)督企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營的重要輿論力量。通過對銀廣夏、藍田股份等財務(wù)造假和審計失敗案例的分析可以發(fā)現(xiàn)，媒體的負(fù)面報道是揭開舞弊面紗的開始。首先媒體對舞弊事件的負(fù)面報道引起了監(jiān)管部門的介入調(diào)查，然后投資者會根據(jù)監(jiān)管部門對舞弊事件的披露和處罰對所投資企業(yè)和會計師事務(wù)所進行投訴。相關(guān)文獻主要從企業(yè)和會計師事務(wù)所兩個角度對媒體壓力與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進行研究。

首先，從公司治理的角度看，媒體的負(fù)面報道對企業(yè)存在問題的治理起到了積極的推動作用，能夠促使企業(yè)為了其聲譽和未來發(fā)展而加強內(nèi)部管理（醋衛(wèi)華、李培功，2012；羅進輝，2012）。Core等（2008）認(rèn)為，媒體監(jiān)督作為一種法律外制度，可以通過聲譽機制或引發(fā)行政介入等方法促使企業(yè)管理層積極改善企業(yè)面臨的困境，當(dāng)媒體對企業(yè)負(fù)面問題進行報道時能夠造成一定的社會輿論壓力，同時會引起監(jiān)管部門的介入調(diào)查，這些都會引發(fā)企業(yè)的經(jīng)營危機，從而迫使企業(yè)從經(jīng)營本質(zhì)上進行改善變革。

其次，從會計師事務(wù)所角度看，媒體也在時刻對會計師事務(wù)所的職業(yè)過程和職業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)督，一旦媒體曝光事務(wù)所出具低質(zhì)量或虛假的審計報告，會計師事務(wù)所的聲譽將會受到極大的威脅，從而面臨客戶流失的風(fēng)險（Chen，2013）。周蘭等（2015）、Bushee等（2010）認(rèn)為，媒體的報道提升了會計師事務(wù)所出具審計報告的質(zhì)量，究其原因主要是因為媒體監(jiān)督在降低經(jīng)營者和投資者之間的信息不對稱方面起到了重要的中介作用，大大提高了信息的透明度。

通過已有文獻可以看出，媒體報道對資本市場產(chǎn)生了一定的監(jiān)管力量，媒體監(jiān)督不僅有效降低了信息不對稱和代理問題，還加強了企業(yè)和會計師事務(wù)所的聲譽保護機制，因此媒體監(jiān)督對審計質(zhì)量具有正向影響。為了保護中小投資者的利益，適當(dāng)提高媒體的報道監(jiān)督能對其起到有利作用。

3.法律壓力對審計質(zhì)量的影響。隨著國家法律制度的健全和人們法律意識的不斷增強，會計師事務(wù)所面臨的訴訟壓力也在不斷增強。當(dāng)投資者根據(jù)不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾孀龀鲥e誤的投資決策造成經(jīng)濟損失時，投資者會拿起法律武器來保護自身的權(quán)益。根據(jù)“深口袋理論”原則，一旦會計師事務(wù)所出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫捎谄渥陨頁碛休^大的經(jīng)濟財富，其面臨訴訟的風(fēng)險也會加大，承擔(dān)的訴訟成本也較高。因此，法律的壓力對審計質(zhì)量的提高起到了一定的作用。吳聯(lián)生、顧智勇（2002）認(rèn)為，法律壓力可以提升會計師事務(wù)所出具審計報告的質(zhì)量，但影響大小主要受到會計師自身利益的影響，只有當(dāng)會計師違約的成本大于由此帶來的收益時，才會顯著提升其出具審計報告的質(zhì)量。La Porta（1998）、DeFond and Hung（2004）通過研究發(fā)現(xiàn)，法律對投資者的保護程度與企業(yè)的審計質(zhì)量存在一定的關(guān)系，投資者保護程度高的地區(qū)，企業(yè)的盈余質(zhì)量和審計質(zhì)量較投資者保護程度低的地區(qū)好。劉成立（2006）認(rèn)為，具有較高的專業(yè)勝任能力和獨立性的注冊會計師并沒有提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，最主要的原因是注冊會計師面臨的法律風(fēng)險很低。劉更新、蔡利（2010）認(rèn)為，要想促使審計質(zhì)量的提升，必須將法律責(zé)任落到實處，在此基礎(chǔ)上提高審計師的專業(yè)勝任能力、獨立性、職業(yè)經(jīng)驗等。因此，法律壓力是會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量的內(nèi)在動機和現(xiàn)實壓力。

（二）會計師事務(wù)所內(nèi)部特征對審計質(zhì)量的影響

會計師事務(wù)所內(nèi)部特征主要包括會計師事務(wù)所的組織形式、事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所行業(yè)專長等，這些特征也會對審計質(zhì)量造成一定的影響。

1.會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量的影響。會計師事務(wù)所組織形式不同，審計師所負(fù)擔(dān)的責(zé)任大小也有一定的差異，當(dāng)審計師的責(zé)任與過錯不匹配時就會影響到審計報告的質(zhì)量。因此，為了更好地提高審計質(zhì)量，很多學(xué)者研究了會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量之間的關(guān)系。目前，我國會計師事務(wù)所的組織形式主要是合伙制和有限責(zé)任制，期間經(jīng)歷了兩次大的改制，第一次是1998年事務(wù)所脫鉤改制，脫鉤改制之后，大多數(shù)事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制，改制雖然避免了合伙人對其他合伙人的過錯承擔(dān)責(zé)任，使得合伙人整體的責(zé)任減少，但是當(dāng)審計師的責(zé)任降低甚至出現(xiàn)重大過失都不需承擔(dān)較大責(zé)任時，審計師就會缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎和關(guān)注，從而直接導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低。蔣品洪（2010）認(rèn)為，有限責(zé)任制對審計師承擔(dān)的責(zé)任降低影響了審計質(zhì)量的高低，損害了財務(wù)報表使用者的相關(guān)利益。第二次是2010年財政部和國家工商行政管理總局推動的大中型事務(wù)所改制為特殊普通合伙，此次改制將審計責(zé)任和風(fēng)險更加具體到了審計師個人，為了自身的聲譽和地位及執(zhí)業(yè)資格，審計師在審計過程中變得更加獨立和謹(jǐn)慎。那么，特殊普通合伙制的審計質(zhì)量是否真的有所提高呢?相關(guān)學(xué)者分別從會計師事務(wù)所層面和審計師個人層面進行了分析。在事務(wù)所層面，Liu et al.（2012）、劉啟亮等（2012）認(rèn)為，特殊普通合伙制下出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見相對于普通合伙制下的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率更高；從審計師個人層面，劉啟亮、郭俊秀等（2015）研究發(fā)現(xiàn)，同一年內(nèi)某一簽字審計師在特殊普通合伙制事務(wù)所中比在有限合伙制事務(wù)所中出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率更高，同時還發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事務(wù)所由有限責(zé)任轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制之后，同一簽字審計師在轉(zhuǎn)制前出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比轉(zhuǎn)制后的概率要低，由此可見特殊普通合伙制下審計師出具的審計報告質(zhì)量更高。

因此，無論對于哪一種合伙制度，只有將審計師個人的利益和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任進行清晰的界定，才能明確違約責(zé)任、審計失敗的責(zé)任和風(fēng)險的承擔(dān)主體。只有確確實實涉及到自身的利益和責(zé)任時，審計人員在審計過程中才能做到謹(jǐn)慎、獨立和應(yīng)有的關(guān)注，從而提升審計質(zhì)量。

2.會計師事務(wù)所行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響?？蛻暨x擇會計師事務(wù)所的一個重要標(biāo)準(zhǔn)就是事務(wù)所的行業(yè)專長，一般事務(wù)所行業(yè)專長越廣泛，其在接受審計業(yè)務(wù)時受限范圍越小，國際“四大”中，安永在汽車和計算機行業(yè)等、畢馬威在銀行和保險業(yè)等、普華永道在計算機和通訊業(yè)等、德勤在管理咨詢業(yè)等方面都具有各自的行業(yè)優(yōu)勢。AICPA在1998年更是將行業(yè)專長列為影響注冊會計師未來發(fā)展的五個關(guān)鍵因素之一，可見事務(wù)所的行業(yè)專長在審計過程中占有一定的重要性。DeAngelo（1981）認(rèn)為，審計師的獨立性和專業(yè)勝任能力是影響審計質(zhì)量的兩大因素，其中行業(yè)專長是指審計師對某一行業(yè)的經(jīng)營特點、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營流程和使用的特殊會計政策的熟練掌握，是體現(xiàn)審計師專業(yè)勝任能力的要素之一。事務(wù)所對客戶的行業(yè)越了解，其在審計過程中越能更準(zhǔn)確地搜尋審計證據(jù)、設(shè)計審計程序、提高審計的專業(yè)判斷能力，從而能得出更合理的審計結(jié)論。

目前我國關(guān)于事務(wù)所行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的關(guān)系主要有兩種觀點。一種觀點認(rèn)為，行業(yè)專長有助于提高審計質(zhì)量。劉少鋒（2006）、何恩良（2015）以行業(yè)市場份額作為衡量行業(yè)專長的指標(biāo)，通過實證分析認(rèn)為事務(wù)所行業(yè)專長越好，其出具的審計報告質(zhì)量越高。劉文軍（2012）、張敦力（2012）、范經(jīng)華（2013）認(rèn)為，審計師的行業(yè)專長能幫助其很好地識別盈余管理操縱行為，從而能有效提高審計質(zhì)量。而另一種觀點認(rèn)為，行業(yè)專長與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)。蔡春（2007）認(rèn)為，由于我國會計師事務(wù)所總體獨立性不高、對行業(yè)內(nèi)經(jīng)濟依賴度高、行業(yè)專長程度不高等原因?qū)е率聞?wù)所行業(yè)專長與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)。劉桂良（2008）也認(rèn)為，審計師行業(yè)專長對審計質(zhì)量的提高并沒有起到作用。

通過以上綜述可以發(fā)現(xiàn)，國外關(guān)于審計行業(yè)專長對審計質(zhì)量起到正向影響得到了一致認(rèn)可，而國內(nèi)關(guān)于審計行業(yè)專長與審計質(zhì)量的關(guān)系并沒有得出一致結(jié)論，這主要是受國家文化、經(jīng)濟、法律約束等因素的影響。因此，在研究時不能僅考慮審計行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，還應(yīng)加入法律約束、審計師個人性格、外部環(huán)境等因素的影響。

3.會計師事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量的影響。在研究事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關(guān)系時，我們需要從事務(wù)所中審計師的整體能力水平和事務(wù)所的獨立性兩方面入手。首先，從審計師的專業(yè)勝任能力來說，當(dāng)事務(wù)所規(guī)模較大時，事務(wù)所有更強的動機和能力去聘請能力更高更優(yōu)秀的審計師來提升事務(wù)所的能力和聲譽，因此，事務(wù)所規(guī)模越大，審計師的專業(yè)勝任能力越強，發(fā)現(xiàn)問題的能力越強，從而出具的審計報告質(zhì)量更高。其次，從審計師的獨立性來說，規(guī)模較大的事務(wù)所能夠抵擋住被審計單位的賄賂，從而出具高質(zhì)量審計報告的能力更強，因此，相對于小規(guī)模事務(wù)所出具的審計質(zhì)量更高。DeAngelo（1981）研究認(rèn)為，事務(wù)所的規(guī)模越大，其獲取利潤的能力越強，事務(wù)所為迎合某個客戶來獲取利潤的動力就越低，因此出具的審計報告質(zhì)量就越高。Moore and Scott（1989）和 Dye（1993）從訴訟風(fēng)險的角度研究了事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，研究認(rèn)為，大規(guī)模事務(wù)所為了規(guī)避訴訟風(fēng)險帶來的負(fù)面影響，從而有更大的動力出具更高質(zhì)量的審計報告。Teoh and Wong（1993）從盈余反映系數(shù)指標(biāo)研究了事務(wù)所與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，研究認(rèn)為，由“四大”審計的盈余反映系數(shù)高于“非四大”審計的公司。

在國內(nèi)，關(guān)于事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量的關(guān)系并沒有得出一致的結(jié)論，一些學(xué)者認(rèn)為，大所并不意味著高質(zhì)量。原紅旗等（2003）以審計意見作為衡量審計質(zhì)量的指標(biāo)，認(rèn)為大所并沒有較高的動機出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告；王良成等（2009）研究發(fā)現(xiàn)，大所隨著上市公司盈余管理水平的不同而表現(xiàn)出不同的審計質(zhì)量，大所的審計質(zhì)量并不是一貫高。劉峰等（2007）、李增泉等（2003）認(rèn)為，事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量并沒有呈現(xiàn)出顯著的相關(guān)性。而另一些學(xué)者從盈余管理角度研究認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，漆江娜（2004）和王艷艷（2006）認(rèn)為，由“四大”審計的企業(yè)盈余管理質(zhì)量顯著高于“非四大”,蔡春（2005）、李仙和聶麗潔（2006）認(rèn)為，由“非前十大”審計的企業(yè)盈余質(zhì)量顯著高于“非十大”審計的盈余質(zhì)量。

綜合以上文獻我們可以發(fā)現(xiàn)，國外多數(shù)研究認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，而國內(nèi)對于二者的關(guān)系并沒有得出一致的結(jié)果，這主要受國內(nèi)法律制度的關(guān)系影響，法制越健全，監(jiān)管力度越有效，大所出具的審計質(zhì)量才會顯著提高（吳昊旻、吳春賢等，2015）。

（三）審計地域?qū)徲嬞|(zhì)量的影響

地理位置是否對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響已引起了國內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注和研究。Chan et al.（2006）認(rèn)為，由于人情和社會關(guān)系的存在及本地政府的干預(yù)，本地審計師審計本地的上市公司在一定程度上會對獨立性產(chǎn)生不利影響，容易與本地上市公司產(chǎn)生合謀的做法，并且通過實證研究發(fā)現(xiàn)，由本地審計師審計政府控股的上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見概率更低。我國很多學(xué)者著重從地方政府對上市公司和審計師政治影響的角度去研究二者之間的關(guān)系。前期的研究認(rèn)為，由于受到地方政府的干預(yù)，對審計獨立性造成了不利影響，致使本地審計師的審計質(zhì)量低于異地審計師的審計質(zhì)量（李奇鳳、宋琰紋，2007）。隨著政府的簡政放權(quán)和事務(wù)所合并浪潮導(dǎo)致的市場結(jié)構(gòu)的變化，近年來的研究成果得出了與前期研究成果不一致的結(jié)論，如原紅旗、韓維芳（2012）認(rèn)為，簡單的地區(qū)對比并沒有較大的相關(guān)性，只有當(dāng)?shù)貐^(qū)競爭越大時，審計質(zhì)量越高。而劉文軍（2014）認(rèn)為，當(dāng)審計師與客戶距離越近時，審計師越了解被審計單位的基本情況并容易獲取與審計相關(guān)的信息，這保證了審計師去更好地制定審計計劃、有效評估相關(guān)的風(fēng)險、設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?、有效收集審計證據(jù)，從而為得出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論提供基礎(chǔ)。

以上文獻簡單地研究了地理位置與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，但這并不能說明地域的接近會導(dǎo)致本地審計師與本地上市公司的合謀效應(yīng)，因為審計師是否與上市公司進行合謀還要考慮自身的成本收益問題，只有審計師獲得了額外的高額收益，審計師才會冒險與上市公司進行合謀行為。申慧慧、汪泓（2017）從審計收費和審計質(zhì)量的角度研究了地理位置對審計質(zhì)量的影響，研究認(rèn)為，異常審計收費降低了本地審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率，而沒有降低外地審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率。

（四）審計收費對審計質(zhì)量的影響

審計收費是會計師事務(wù)所對客戶提供審計服務(wù)的勞務(wù)回報，不同會計師事務(wù)所由于其提供的服務(wù)質(zhì)量不同，導(dǎo)致審計收費定價也存在一定的差異。一般來說，規(guī)模越大、信譽越好的會計師事務(wù)所審計收費越高，其提供的審計質(zhì)量也越高。并且事務(wù)所所占市場份額越大，審計定價越高。但是當(dāng)審計收費中有或有收費、收費不透明、向被審計單位的管理者收費等情況，則會對審計的獨立性造成嚴(yán)重影響，從而極大地降低了審計的質(zhì)量。

目前，關(guān)于審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系，國內(nèi)外學(xué)者并未形成定論。Becker（1998）、Magee和Tseng（1990）認(rèn)為，大額的審計費用能夠增強審計人員的動力和積極性，從而能夠提高審計質(zhì)量。但是，當(dāng)審計收費達到一定數(shù)額時，審計的獨立性就會受到損害，并且過高的審計收費也有購買審計意見的嫌疑，因此審計收費定價多少較為合適，并沒有一個標(biāo)準(zhǔn)的定價范圍，其主要取決于審計收費對審計獨立性和專業(yè)勝任能力的影響程度。

（五）時間壓力對審計質(zhì)量的影響

隨著事務(wù)所競爭的加劇和人們對審計行業(yè)的了解和重視，事務(wù)所面臨著越來越大的審計成本和審計質(zhì)量沖突，為了能夠平衡收益與成本之間的關(guān)系，事務(wù)所不得不對每一項審計業(yè)務(wù)都制定嚴(yán)格的時間預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)來提升審計效率，從而迫使審計人員在規(guī)定的時間內(nèi)完成審計任務(wù)，這給審計人員造成了較大的時間壓力。劉成立（2008）通過調(diào)查問卷得出，57.2%的審計人員認(rèn)為行業(yè)的市場競爭導(dǎo)致了時間壓力的加大。雖然嚴(yán)格的審計時間預(yù)算加快了審計工作的進度，但也可能會降低審計的質(zhì)量。這是因為當(dāng)時間預(yù)算過于緊迫時，會引起審計人員的工作壓力甚至焦慮從而導(dǎo)致一些不道德行為，如因時間壓力終止某些應(yīng)該實施的審計程序，從而導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低。劉成立（2008）認(rèn)為，在時間壓力下有72.2%的審計人員會提前終止審計程序，并且84.7%的審計人員認(rèn)為近年來審計工作面臨的時間壓力在不斷加大。而實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚴菓?yīng)對風(fēng)險、得出恰當(dāng)審計結(jié)論的基礎(chǔ)，時間壓力的加大，導(dǎo)致審計程序無法保質(zhì)保量地完成，從而會對審計質(zhì)量造成嚴(yán)重的不利影響。Coram and Woodlif研究發(fā)現(xiàn)，在時間預(yù)算的壓力下，審計人員會更大概率地接受“可疑錯報”，并且不會對全部審計抽樣樣本進行測試。Glover等（2015）研究認(rèn)為，當(dāng)審計截止時間壓力越大時，未來發(fā)生報表重述的壓力越大。

通過對已有文獻的綜述我們可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計師在預(yù)定的時間內(nèi)無法按時完成特定任務(wù)時，審計師為了避免懲罰會適當(dāng)減少一些相應(yīng)的審計程序，截止時間壓力越大，減少的審計程序就會越多，從而嚴(yán)重影響到審計證據(jù)。因此，會計師事務(wù)所在承接相應(yīng)的審計任務(wù)時要防范時間壓力所導(dǎo)致的審計風(fēng)險，審計師在進行審計時要做好審計計劃，按計劃有序開展審計程序。

（六）審計師的特征對審計質(zhì)量的影響

除了從宏觀層面研究各種因素對審計質(zhì)量的影響外，部分學(xué)者將審計質(zhì)量的研究方向逐步向微觀層面轉(zhuǎn)換，開始研究審計師的個人特征對審計質(zhì)量的影響，這是因為在整個審計過程中涉及到太多的職業(yè)判斷，具有較大的主觀性。因此，審計師的個人特性就會潛移默化地影響到審計師的個人判斷，并影響著審計師出具的審計報告的質(zhì)量。研究發(fā)現(xiàn)，審計師的個人經(jīng)驗（韓維芳，2017；王曉珂等，2016；閆煥民，2016）、審計師的性格偏好（吳偉榮等，2017）、審計師的性別特征（施丹，2011）等都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。

1.審計師個人經(jīng)驗對審計質(zhì)量的影響。審計師的個人經(jīng)驗對審計質(zhì)量的影響主要是從審計師的專業(yè)能力和審計師對自身聲譽的重視兩個角度產(chǎn)生影響。首先，從專業(yè)勝任能力來說，專業(yè)勝任能力的提升是審計人員在審計實務(wù)和自我學(xué)習(xí)中不斷提升的，一般來說，審計師的個人經(jīng)驗越豐富，審計師的專業(yè)能力越強，其在審計過程中根據(jù)自己的職業(yè)判斷能更準(zhǔn)確地評估被審計單位的風(fēng)險，實施更恰當(dāng)有效的風(fēng)險應(yīng)對程序。其次，從聲譽保護機制來說，經(jīng)驗豐富的審計人員一般都成為了事務(wù)所的高級管理人員或合伙人，有著一定的社會地位，擁有較多的客戶資源，如果出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姇蛊鋫€人聲譽受到影響，并且很可能丟失自己的執(zhí)業(yè)資格和眾多客戶資源。從以上分析可以看出，審計人員經(jīng)驗越豐富，其出具審計報告的質(zhì)量越高。Shelton（1999）認(rèn)為，審計師的經(jīng)驗越豐富，越能有效地識別相關(guān)信息和不相關(guān)信息，從而為得出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。Frederick and Libby（1990）認(rèn)為，審計師的個人經(jīng)驗越豐富，其在審計過程中能更容易識別出被審計單位中的錯報和舞弊行為。即使對極為復(fù)雜和隱秘的舞弊情形，其發(fā)現(xiàn)錯報和舞弊的概率也較經(jīng)驗不足的審計人員高很多。韓維芳（2017）、閆煥民（2016）認(rèn)為，審計師的個人經(jīng)驗有助于提高審計質(zhì)量，并且這種“執(zhí)業(yè)經(jīng)驗效應(yīng)”在非大所中發(fā)揮的效率更高。王曉珂等（2016）認(rèn)為，審計師的個人經(jīng)驗有助于提高審計質(zhì)量，但這種“執(zhí)業(yè)經(jīng)驗效應(yīng)”在重要性程度高的客戶和國有企業(yè)中發(fā)揮的效率更高。然而，也有一些學(xué)者認(rèn)為，審計師的個人經(jīng)驗并沒有有效提升審計質(zhì)量，反而會對審計質(zhì)量起到相反的作用，當(dāng)審計師的經(jīng)驗越豐富時，其會過多地依賴原有的審計實施風(fēng)險模型及自己的主觀判斷，導(dǎo)致其在審計過程中剛愎自用，更容易產(chǎn)生有意識或無意識的偏差（Fredrick and Libby，1986；Carey and Simnett，2006）。因此，關(guān)于審計師的個人經(jīng)驗與審計質(zhì)量之間的關(guān)系并沒有一致的結(jié)論，但多數(shù)學(xué)者認(rèn)可審計師個人經(jīng)驗越豐富審計質(zhì)量越高。

2.審計師性別對審計質(zhì)量的影響。關(guān)于性別差異的研究目前大多集中在企業(yè)管理和資本市場方面，主要研究男性高管與女性高管在參與公司治理決策方面的不同表現(xiàn)。近年來，關(guān)于性別的差異也逐漸在審計領(lǐng)域得到了深入研究。審計是注冊會計師通過獲取審計證據(jù)不斷地進行職業(yè)判斷的過程，因此，審計質(zhì)量的高低很大程度上受到審計師的專業(yè)判斷能力和決策力的影響。而不同性別的審計師的專業(yè)判斷能力和決策力有較大的差異，如解決問題的能力、風(fēng)險偏好、認(rèn)知功能等方面。在風(fēng)險偏好方面，一般我們認(rèn)為，男性比女性更激進、冒險。雖然這一說法被人認(rèn)為是一種主觀上的偏見，但是相關(guān)研究確實發(fā)現(xiàn)男性比女性在做決策時風(fēng)險偏好更強烈（Weber等，2009），而女性審計師在審計過程中會更多地選擇規(guī)避風(fēng)險，因此，在審計過程中會不斷收集審計證據(jù)、設(shè)計合理的審計程序，從而將審計風(fēng)險降低到可以接受的低水平（李江濤等，2012）。目前，我國的審計報告需兩名注冊會計師共同簽字蓋章，因此，相關(guān)學(xué)者研究了不同的性別組合與審計質(zhì)量之間的關(guān)系。吳偉榮（2014）認(rèn)為，女性組合出具的審計報告的質(zhì)量更高，而男性組合和混合組合對審計質(zhì)量的影響不顯著。施丹（2011）認(rèn)為，女性組合和混合組合的審計質(zhì)量要高于男性組合。而另一部分學(xué)者研究認(rèn)為，男性出具的審計報告質(zhì)量要高于女性。葉瓊燕等（2011）認(rèn)為，雖然女性更加謹(jǐn)慎，更加規(guī)避風(fēng)險，但男性在整體財務(wù)報表和審計決策把控程度上要好于女性，出具的審計報告質(zhì)量高于女性。由此可見，審計師性別與審計質(zhì)量的關(guān)系并沒有得出一致的結(jié)論，但更偏向于女性出具審計報告質(zhì)量更高這一觀點。

三、結(jié)論與啟示

通過對國內(nèi)外大量關(guān)于審計質(zhì)量的研究文獻進行梳理歸納、并結(jié)合我國國情和審計發(fā)展現(xiàn)狀可以發(fā)現(xiàn)，公共壓力在提升審計質(zhì)量方面能夠起到積極作用，而會計師事務(wù)所特征、審計師個人特征、審計地域、審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系具有不確定性，時間壓力越大，會在一定程度上降低審計質(zhì)量。與此同時，我們也發(fā)現(xiàn)，一些研究只簡單地對兩個變量之間的關(guān)系進行了分析，但審計質(zhì)量受到多重因素的影響，因此應(yīng)加強解決控制變量和干擾因素的影響及相互之間的內(nèi)生性問題。

未來關(guān)于審計質(zhì)量的研究應(yīng)以新興市場經(jīng)濟為背景，并針對不同類型的行業(yè)分別進行研究，這樣更具有針對性。另外，在審計師個人特征等微觀層面，人很容易受到環(huán)境和情緒的影響，因此在研究時可以加入社會心理學(xué)這一因素，如個人情感、思維邏輯、心態(tài)等，從新的方法和視角來探索如何提高審計質(zhì)量，為更好地研究審計質(zhì)量的影響因素提供依據(jù)。