支雨晴，陳健

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

2013年，黨的十八屆三中全會提出了探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的戰(zhàn)略構(gòu)想；2015年，國務(wù)院出臺并開始執(zhí)行《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的試點方案》；各級地方政府逐漸意識到編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是建設(shè)生態(tài)文明制度的創(chuàng)新型戰(zhàn)略方案[1]，對自然資源資產(chǎn)管理和經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大現(xiàn)實意義。森林資源作為一種不可或缺的自然資源，研究其資產(chǎn)負(fù)債表的編制顯得尤為重要，但目前國內(nèi)研究通常分為林地資源和林木資源進(jìn)行核算、編制，研究相對局限[2]。本文在分析我國森林資源資產(chǎn)負(fù)債表研究背景后，結(jié)合已有研究對林地資源資產(chǎn)負(fù)債表的各要素、賬戶設(shè)置進(jìn)行探析，嘗試構(gòu)建林地資源資產(chǎn)負(fù)債核算框架表，以期為提高森林資源的管理水平、保護(hù)森林資源環(huán)境提供思路。

1 森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究現(xiàn)狀

自2015年以來，各地方政府響應(yīng)國家政策，積極探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。目前國內(nèi)大多數(shù)研究僅僅關(guān)注了自然資源資產(chǎn)這一問題，對自然資源負(fù)債的界定比較模糊，各學(xué)者在定義森林資源負(fù)債的問題上更是難以達(dá)成一致。我國政府在環(huán)境資產(chǎn)賬戶的基礎(chǔ)上，曾明確提出了林木資源資產(chǎn)賬戶，主要涉及到天然林、人工林、其他林木的蓄積量及變動表等，但由于有關(guān)負(fù)債的內(nèi)容不足，該資產(chǎn)負(fù)債表也難以充分運用。此外，由于目前國內(nèi)大多數(shù)學(xué)者從森林資源資產(chǎn)價值量核算、森林生態(tài)服務(wù)價值核算兩方面來研究森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，以會計核算理論為基礎(chǔ)提出了資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的基本概念，理論研究和應(yīng)用都相對滯后，各研究成果也不能全面客觀的反映森林資源的利用狀況和損耗程度[3]。

表1林地資源統(tǒng)計表

根據(jù)聯(lián)合國《2012年環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系：中心框架》（SEEA-2012）的理論并結(jié)合當(dāng)前森林資源資產(chǎn)評估的研究成果容易得知，森林資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)包括所有能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會效益的林地和林木資源；森林資源負(fù)債的界定雖然不夠明確，但可以確定的是“負(fù)債”應(yīng)當(dāng)反映林地毀壞、林木亂砍濫伐以及因森林生態(tài)破壞所帶來的負(fù)面影響。關(guān)于森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債，主要有以下觀點：張穎等認(rèn)為森林資源負(fù)債應(yīng)當(dāng)包括森林資源耗減與生態(tài)建設(shè)的保護(hù)投入[4]；一些學(xué)者表示，森林資源負(fù)債是超過資源可持續(xù)利用或者保持平衡狀態(tài)的資產(chǎn)減少部分；張志濤等將超過林地、林木資源使用上限的部分定義為森林資源負(fù)債，即森林資源耗減[5]；張為民等認(rèn)為森林資源負(fù)債是由于過去不合理的開發(fā)利用而產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)，包括在林地、林木資源管理和保護(hù)修復(fù)中未履行的法定責(zé)任、未完成的底線任務(wù)。

基于以上研究現(xiàn)狀，本文認(rèn)為在編制林地資源資產(chǎn)負(fù)債表時，參照森林資源資產(chǎn)負(fù)債實踐成果的同時應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)調(diào)林地資源過度消耗、浪費、損毀等問題，反映出林地資源利用化水平，為森林資源管理提供理論依據(jù)。因此，本文基于當(dāng)前學(xué)者對森林資源資產(chǎn)和負(fù)債的基本概念定義，從實際需求出發(fā)，明確林地資源資產(chǎn)和負(fù)債的概念并著重關(guān)注“負(fù)債”的界定及核算標(biāo)準(zhǔn)，完善林地資源資產(chǎn)統(tǒng)計表及相關(guān)核算賬戶并嘗試構(gòu)建出林地資源資產(chǎn)負(fù)債框架表。

2 林地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的相關(guān)概念

以企業(yè)會計的基本核算原理為準(zhǔn)則，林地資源資產(chǎn)、林地資源負(fù)債和林地資源凈權(quán)益構(gòu)成了資產(chǎn)負(fù)債表中的三大基本核算要素并符合“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會計等式。因此林地資源核算指標(biāo)主要為資產(chǎn)和負(fù)債，二者的差額（凈資產(chǎn)）即為林地資源凈權(quán)益。

2.1 林地資源資產(chǎn)

林地資源資產(chǎn)一般采用林地面積為單位和指標(biāo)進(jìn)行計量和做出基本評價，并以林地類型為依據(jù)劃分后進(jìn)行統(tǒng)計核算。林地資源狀況主要依靠林地資源面積和林地質(zhì)量兩項要素來衡量和評價，而林地質(zhì)量現(xiàn)階段難以準(zhǔn)確地監(jiān)測和計量，因此統(tǒng)計一定時期內(nèi)各類林地面積的實物量與計算其價值量是林地資源資產(chǎn)的主要核算內(nèi)容。

在核算林地資源實物量時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)林地類型進(jìn)行分類統(tǒng)計。傳統(tǒng)的統(tǒng)計表通常按照天然林、人工林和其他林地的分類方式進(jìn)行統(tǒng)計，而根據(jù)我國林業(yè)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，林地包括有林地、疏林地、灌木林地、未成林造林地、苗圃地、無立木林地、宜林地、輔助生產(chǎn)林地8大類。本文在傳統(tǒng)的林地資源統(tǒng)計賬戶的基礎(chǔ)上，做出了較完善的統(tǒng)計表，各地區(qū)政府可根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況有選擇性的設(shè)置核算賬戶，具體如表1所示。

在核算林地資源價值量時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其實物量計算得出其價值量?？紤]到林地是通過生產(chǎn)木材和其它林產(chǎn)品來實現(xiàn)其價值，故林地資源資產(chǎn)的價值主要受以下因素的影響，如立地質(zhì)量、地利等級、森林經(jīng)營的方式及強(qiáng)度、林產(chǎn)品的市場價格、林產(chǎn)品生產(chǎn)周期及利率、有林地與無林地差別、林地用途、林地交易市場活躍程度等[6]。由于林地資源在本質(zhì)上屬于土地資源，故在核算時可以采用林地期望價法和年金資本化法來計算其價值量。

2.2 林地資源負(fù)債

林地資源是一種耗竭性資源，即被轉(zhuǎn)化成非林業(yè)用地后難以恢復(fù)。國家為了切實保護(hù)森林生態(tài)系統(tǒng)，確保森林資源的可持續(xù)經(jīng)營利用，制定了如林業(yè)生態(tài)紅線等的森林資源管理的責(zé)任和任務(wù)，可以反映出森林資源消耗、浪費、損毀等問題以及森林資源利用化的程度。因此，本文認(rèn)為林地資源使用量超過規(guī)定使用限額的部分應(yīng)界定為“負(fù)債”，該部分屬于應(yīng)當(dāng)被恢復(fù)的林地資源或是需要承擔(dān)資源管理的責(zé)任。

根據(jù)國家森林法及政府對林地資源管理的基本責(zé)任和任務(wù)，本文認(rèn)為以下事項應(yīng)當(dāng)屬于林地資源負(fù)債：森林采伐后形成的采伐跡地、火災(zāi)后形成的火災(zāi)跡地、征占用超出紅線規(guī)模的部分、違規(guī)占用林地及擅自改變用途、其他應(yīng)恢復(fù)林地資源。采伐跡地與火災(zāi)跡地應(yīng)當(dāng)被恢復(fù)或者有主體承擔(dān)責(zé)任，屬于林地資源負(fù)債范疇。由于林業(yè)紅線中規(guī)定了林地面積的最小規(guī)模，一定時期內(nèi)區(qū)域內(nèi)林地征占用規(guī)模不得超出該底線，因此將林地征占用的紅線作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，超出限用規(guī)模的部分為負(fù)債。此外，違規(guī)占用林地、擅自改變林地用途的均不符合法律規(guī)范，由此造成的林地資源損耗也應(yīng)作為負(fù)債的一部分。

2.3 林地資源凈權(quán)益

與企業(yè)財務(wù)會計核算相同，林地資源凈權(quán)益即“凈資產(chǎn)”，是指林地資源資產(chǎn)與林地資源負(fù)債的差額，它代表著當(dāng)期該區(qū)域內(nèi)林地資源實際價值總量減去各項資源損耗金額及恢復(fù)所必需的投資金額后的價值量，反映出該區(qū)域林地資源的實際管理成果。

3 林地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的賬戶設(shè)置

3.1 資產(chǎn)賬戶

根據(jù)國家森林法規(guī)定，林地主要包括郁閉度0.2以上的喬木林地以及竹林地、灌木林地、疏林地、采伐跡地、火燒跡地、未成林造林地、苗圃地和縣級以上人民政府規(guī)劃的宜林地。按照國家林業(yè)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，林地包括一級地類和二級地類，一級地類即指前文所述有林地、疏林地等八大地類。在此基礎(chǔ)上，考慮到重要性和實用性原則，共設(shè)立了7個一級賬戶，核算賬戶如表2所示。

表2林地資源資產(chǎn)核算賬戶表

3.2 負(fù)債賬戶

根據(jù)上文所述，采伐跡地、火災(zāi)跡地、征占用超出紅線規(guī)模的部分、違規(guī)占用林地及擅自改變用途、其他應(yīng)恢復(fù)林地資源屬于負(fù)債項目，結(jié)合森林資源核算的要求，對以上項目設(shè)置了5個相應(yīng)的賬戶，具體內(nèi)容如表3所示。

應(yīng)當(dāng)說明的是，在該負(fù)債賬戶中，“應(yīng)造林采伐跡地與火災(zāi)跡地”賬戶核算的是恢復(fù)原有林地面積所需要的投資金額；“應(yīng)補(bǔ)償征占用林地低于紅線”賬戶核算的是林地征占用數(shù)額超過規(guī)定的征占用定額部分的林地價值及恢復(fù)原有規(guī)模所需的投資金額；“應(yīng)退還違規(guī)使用林地”賬戶核算的是違規(guī)占用林地、改變林地用途等不合法律規(guī)范的林地價值及恢復(fù)所需的投資金額；其他應(yīng)恢復(fù)林地則是核算其他行為引起的需要恢復(fù)林地面積所需要的投資金額。

表3林地資源負(fù)債與凈權(quán)益核算賬戶

3.3 凈權(quán)益賬戶

根據(jù)中國森林法規(guī)定，我國林地資源屬于國家和集體所有，因此林地資源凈權(quán)益賬戶共設(shè)置兩個明細(xì)賬戶（見表3）。

4 林地資源資產(chǎn)負(fù)債表框架表

林地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主要是通過一定時期內(nèi)林地資源資產(chǎn)、負(fù)債的實體量與價值量的變動，將林地資源資產(chǎn)狀況和資源損耗程度以貨幣價值的形式表現(xiàn)出來，為林地資源管理提供評價依據(jù)。該報表仍然符合會計上的核算原理，采用T型賬戶式的表示結(jié)構(gòu)，并符合“林地資源資產(chǎn)=林地資源負(fù)債+林地資源凈權(quán)益”的等式關(guān)系。結(jié)合上文分析，具體框架表如表4所示。

5 結(jié)論

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表立足于我國的基本國情，是建設(shè)生態(tài)文明制度的重要舉措，對保護(hù)和核算自然資源具有重大現(xiàn)實意義。森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制要以實用性為基本原則，表中應(yīng)包括資源存量、變動量和價值量，能夠反映出資源增加或減少的原因，反映出各級政府在資源管理上的缺陷與不足，旨在落實各級政府在森林資源管理和保護(hù)方面的政策。但是，目前我國學(xué)者對資產(chǎn)負(fù)債表中的幾個重要概念仍然各執(zhí)己見，尤其是對于自然資源負(fù)債的界定。為了突出實用性原則，更好地體現(xiàn)林地資源的利用與損耗程度，體現(xiàn)各部門的林地資源管理情況，本文以林地資源統(tǒng)計表為依據(jù)計算其價值量，以林業(yè)紅線為負(fù)債的主要衡量標(biāo)準(zhǔn)，編制出負(fù)債表，最終編制出林地資源資產(chǎn)負(fù)債表。但這僅僅是核算自然資源的“冰山一角”，諸如“負(fù)債”的界定與標(biāo)準(zhǔn)、自然資源質(zhì)量等問題仍然有待進(jìn)一步研究。

表4林地資源資產(chǎn)負(fù)債表