王夢(mèng)嫻

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

在溫室氣體過(guò)量排放、溫室效應(yīng)日益加劇的背景下，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)、倡導(dǎo)節(jié)能環(huán)保成為每個(gè)國(guó)家的共識(shí)，碳排放權(quán)交易這一模式也應(yīng)運(yùn)而生。減排效果顯著的企業(yè)通過(guò)碳排放權(quán)交易一方面可以從中獲利，另一方面也為其他企業(yè)樹立減排榜樣，促進(jìn)重點(diǎn)排放企業(yè)的全面減排，最終推動(dòng)減排良性循環(huán)的實(shí)現(xiàn)。作為實(shí)現(xiàn)低碳控排的有效途徑，碳排放權(quán)交易在國(guó)家努力推動(dòng)下發(fā)展迅速。在全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)建立的第一年，成交額已累計(jì)達(dá)到104.94億元。然而在全國(guó)碳排放權(quán)交易蓬勃發(fā)展的勢(shì)頭下，學(xué)術(shù)界對(duì)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)體系如何構(gòu)建的問(wèn)題仍在廣泛討論當(dāng)中且意見(jiàn)分歧較多，同時(shí)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也無(wú)法完全準(zhǔn)確規(guī)范相關(guān)的會(huì)計(jì)核算工作，導(dǎo)致近十年的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)制度仍然比較混亂。因此，2019年12月25日正式發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）初步搭建了相關(guān)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一規(guī)范框架，由此希望通過(guò)分析《暫行規(guī)定》和碳排放權(quán)交易現(xiàn)狀的聯(lián)系，為仍需商榷的會(huì)計(jì)核算部分提供完善思路。

1 碳排放交易的會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析

1.1 碳排放權(quán)的確認(rèn)

《暫行規(guī)定》將碳排放權(quán)納入資產(chǎn)要素類別，并規(guī)定參與交易的重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，用于核算企業(yè)買入的碳排放權(quán)。另外，國(guó)家合證自愿減排量相關(guān)交易所涉及的會(huì)計(jì)處理同樣適用于這一規(guī)定，可在“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。

1.2 碳排放權(quán)的計(jì)量

《暫行規(guī)定》的會(huì)計(jì)處理原則中提到，通過(guò)購(gòu)入方式取得的碳排放權(quán)，應(yīng)按照其成本計(jì)量。雖然按照很多學(xué)者的觀點(diǎn)，頻繁的碳排放權(quán)交易以及未來(lái)碳金融服務(wù)的發(fā)展都有賴于公允價(jià)值這一計(jì)量方式，但是正如《暫行規(guī)定》所傳達(dá)的涵義，計(jì)量屬性的選擇應(yīng)當(dāng)與當(dāng)前碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的交易情況緊密聯(lián)系。在目前的過(guò)渡時(shí)期，碳排放權(quán)交易這一模式還有待摸索完善，交易案例和市場(chǎng)活躍度都不足以支撐可靠的公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境[1]，因此就目前而言，采用歷史成本計(jì)量模式來(lái)計(jì)量基本用于履約的碳排放權(quán)，反而更能夠反映出企業(yè)為碳減排所付出的成本代價(jià)。但不可否認(rèn)的是，市場(chǎng)逐漸成熟后，公允價(jià)值計(jì)量方式會(huì)重新成為最優(yōu)選擇，這一計(jì)量模式選擇的改變符合市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)。

1.3 主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

《暫行規(guī)定》對(duì)購(gòu)入碳排放權(quán)、出售碳排放權(quán)、履約以及注銷碳排放權(quán)這四種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理做出了明確規(guī)定，并將無(wú)償取得和有償購(gòu)入的兩種碳排放權(quán)的賬務(wù)處理進(jìn)行區(qū)分（見(jiàn)表1）。

1.4 財(cái)務(wù)報(bào)表列示與披露

《暫行規(guī)定》認(rèn)為重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取表內(nèi)表外同時(shí)披露的方式[2-3]。在表內(nèi)披露方面，重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)分別在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”和利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)外支出”、“營(yíng)業(yè)外收入”等項(xiàng)目中，披露期末碳排放權(quán)資產(chǎn)的剩余價(jià)值和相關(guān)交易所涉及的現(xiàn)金流變動(dòng)情況。在表外披露方面，財(cái)務(wù)報(bào)表附注除包含節(jié)能減排和超額排放等情況以外，還需要涉及碳排放權(quán)交易的相關(guān)信息，如碳排放權(quán)從何處獲得，參與的何種減排機(jī)制。同時(shí)，由于規(guī)定通過(guò)政府無(wú)償獲得的碳排放權(quán)無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理，《暫行規(guī)定》為其設(shè)置相應(yīng)的披露格式，方便公眾追蹤使用情況。

《暫行規(guī)定》引入了市場(chǎng)化機(jī)制的目的，就在于通過(guò)規(guī)范出售和購(gòu)買碳排放權(quán)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，表明當(dāng)減少碳排放后，企業(yè)能夠從中獲得“紅利”?！凹t利”不僅能夠一定程度上彌補(bǔ)企業(yè)因增加控排成本而導(dǎo)致收益減少的損失，還能增加營(yíng)業(yè)外收入，獲得額外利潤(rùn)。因此，企業(yè)能夠積極地在節(jié)能減排方面投入人力物力，主動(dòng)參與碳排放權(quán)交易并帶動(dòng)更多企業(yè)加入其中，提高初期階段的市場(chǎng)活躍度。

表1《暫行規(guī)定》對(duì)碳排放權(quán)的賬務(wù)處理

2 《暫行規(guī)定》中關(guān)于碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算存在的不足

目前來(lái)看，《暫行規(guī)定》涉及的內(nèi)容都是適用于現(xiàn)階段的碳排放權(quán)交易，雖然一定程度簡(jiǎn)化了企業(yè)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算，但難免造成會(huì)計(jì)核算工作囿于當(dāng)下階段，沒(méi)有為以后階段碳排放權(quán)交易的發(fā)展鋪墊的問(wèn)題。因此，考慮到尚未擬定相關(guān)會(huì)計(jì)核算規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和仍需進(jìn)一步完善的碳會(huì)計(jì)信息披露，仍需為完善今后碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算研究提出建議。

2.1 有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算尚未涉及

2.1.1 無(wú)償取得的碳排放權(quán)未初始確認(rèn)

必須承認(rèn)的是，碳排放權(quán)交易才剛剛興起，大多數(shù)重點(diǎn)排放企業(yè)也才剛剛認(rèn)識(shí)到其背后附帶的“紅利”，還未有足夠時(shí)間和資金投入開發(fā)先進(jìn)的節(jié)能減排技術(shù)[4]，來(lái)控制污染排放量至一定范圍并剩余較多的碳排放權(quán)，甚至部分企業(yè)會(huì)出現(xiàn)超額排放的情況[5]，所以《暫行規(guī)定》并未對(duì)通過(guò)政府無(wú)償獲得的碳排放權(quán)做賬務(wù)處理，但這樣做的前提是默認(rèn)其全部用于履約。即便就目前階段而言，仍有一部分大型重點(diǎn)排放企業(yè)已經(jīng)在節(jié)能減排方面投入大量資金并取得顯著效果，具備結(jié)余碳排放權(quán)的能力；同時(shí)從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，減排成功的重點(diǎn)排放企業(yè)數(shù)量逐漸增多，會(huì)有大量碳排放權(quán)可供交易。在這種情況下，這類企業(yè)不僅不必購(gòu)入碳排放權(quán)，而且完全可以實(shí)現(xiàn)碳排放權(quán)結(jié)余并在市場(chǎng)中出售，增加企業(yè)收入，進(jìn)一步完善自身的節(jié)能減排技術(shù)，實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)[6]。因此，應(yīng)當(dāng)調(diào)整完善有關(guān)無(wú)償取得的碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算規(guī)范，使得企業(yè)切實(shí)獲得碳減排的“紅利”。

2.1.2 碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容未分類討論

雖然在當(dāng)前市場(chǎng)情況下，履約和出售是主要的碳排放權(quán)使用用途，但隨著碳排放權(quán)交易數(shù)量與金額的增加逐漸帶動(dòng)市場(chǎng)的活躍程度，除了售后回購(gòu)等形式外，還會(huì)出現(xiàn)碳排放權(quán)期權(quán)期貨等具有投機(jī)性質(zhì)的產(chǎn)品，這時(shí)碳排放權(quán)的主要用途就改變?yōu)橥顿Y交易。因此，為有利于碳排放權(quán)市場(chǎng)日后各類交易模式的發(fā)展，需要重新界定以投資交易為主要用途的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算。

2.2 表外披露內(nèi)容尚未完善

《暫行規(guī)定》所建議的定量定性結(jié)合披露的方式確實(shí)能涵蓋企業(yè)基本的碳信息，但由于很多的減排項(xiàng)目需要長(zhǎng)期不斷投入才能有所效果，僅披露當(dāng)年的減排數(shù)據(jù)還不能體現(xiàn)企業(yè)歷年在節(jié)能減排措施方面的進(jìn)步成果。另外，有關(guān)的碳信息披露缺乏專業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告，存在企業(yè)憑空捏造的可能，因此有誤導(dǎo)信息使用者的風(fēng)險(xiǎn)性[7]。

3 針對(duì)《暫行規(guī)定》存在問(wèn)題的改進(jìn)建議

3.1 無(wú)償取得的碳排放權(quán)的初始確認(rèn)

持有目的更加多樣后，企業(yè)可以通過(guò)在市場(chǎng)上出售結(jié)余部分獲得營(yíng)業(yè)外收入，說(shuō)明出售碳排放權(quán)資產(chǎn)很可能使得經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，符合資產(chǎn)定義，屬于企業(yè)資產(chǎn)的一部分，所以碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)初步確認(rèn)。由于該碳排放權(quán)是政府無(wú)償分配給企業(yè)的，用于幫助企業(yè)在過(guò)渡階段完成減排任務(wù)，因此符合政府補(bǔ)助的特征，適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，應(yīng)當(dāng)初始確認(rèn)為“遞延收益”并按照當(dāng)日該地區(qū)的市場(chǎng)價(jià)值入賬。企業(yè)出售完無(wú)償取得的碳排放權(quán)或履約后可以確認(rèn)其收益，應(yīng)按照其賬面價(jià)值借記“遞延收益”并注銷碳排放權(quán)資產(chǎn)。出售業(yè)務(wù)其余相關(guān)的會(huì)計(jì)處理可仍然依照《暫行規(guī)定》進(jìn)行，取得的收入按出售價(jià)款計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，不影響主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的計(jì)量（見(jiàn)表2）。

表2持有目的改變的無(wú)償取得的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理建議

3.2 用于投資的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算

倘若碳排放權(quán)的使用目的更傾向于在市場(chǎng)上投資獲利，企業(yè)需要實(shí)時(shí)掌握市場(chǎng)價(jià)值的變化，因此如果仍然沿用用于履行減排義務(wù)的碳排放權(quán)的歷史成本計(jì)量方式，有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)收益或損失無(wú)法充分體現(xiàn)。此時(shí)信息交流足夠活躍的市場(chǎng)使得企業(yè)可以快速獲取價(jià)格信息并合理估計(jì)公允價(jià)值。因此，在計(jì)量用于投資的碳排放權(quán)時(shí)，公允價(jià)值更能表明不同時(shí)點(diǎn)下的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)。

當(dāng)碳排放權(quán)資產(chǎn)交易逐漸發(fā)展出金融衍生品的投資形式時(shí)，此時(shí)類似于短期交易獲利的交易性金融資產(chǎn)交易。因此，為核算不斷變動(dòng)的碳排放權(quán)資產(chǎn)公允價(jià)值，建議模仿交易性金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)置兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”?！疤寂欧艡?quán)資產(chǎn)——成本”用于核算取得碳排放權(quán)的支付價(jià)款以及交易費(fèi)用，“碳排放權(quán)資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益”用于核算資產(chǎn)負(fù)債日碳排放權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，當(dāng)期的利得或損失計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。在出售日注銷碳排放權(quán)資產(chǎn)，獲得的收益或損失計(jì)入“投資收益”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)（見(jiàn)表3）。

另外一個(gè)值得注意的問(wèn)題是用途轉(zhuǎn)變后的賬務(wù)處理。由于用于履約的碳排放權(quán)采用歷史成本計(jì)量，其賬面價(jià)值與用途轉(zhuǎn)變當(dāng)日的碳排放權(quán)資

表3用于投資的碳排放權(quán)的賬務(wù)處理建議

產(chǎn)公允價(jià)值有所差異，因此兩者轉(zhuǎn)變時(shí)的賬務(wù)處理也需要進(jìn)行規(guī)范[8]。建議在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)置“投資”和“履約”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，“碳排放權(quán)資產(chǎn)——投資”用于核算投資用途的碳排放權(quán)資產(chǎn)的公允價(jià)值，“碳排放權(quán)資產(chǎn)——履約”用于核算履行減排義務(wù)的碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額可計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。具體內(nèi)容如表4所示。

3.3 有關(guān)表外信息披露需要增加的內(nèi)容

3.3.1 增加對(duì)比信息

企業(yè)除了披露碳排放權(quán)信息和節(jié)能減排措施相關(guān)成本信息外，還應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期數(shù)據(jù)與同期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，如當(dāng)期排放量與以前年度排放量之比，控排技術(shù)研發(fā)成本、購(gòu)入設(shè)備費(fèi)用的當(dāng)期與以前年度之比等，反映出企業(yè)一定年限內(nèi)在節(jié)能減排方面的努力程度和投入成效，通過(guò)比較更能讓報(bào)表使用者和投資者如實(shí)掌握企業(yè)的碳減排信息，做出科學(xué)決策。另外，由于不同行業(yè)的減排難度并不相同，企業(yè)除了與自身以前年度的數(shù)據(jù)比較外，還可以總結(jié)企業(yè)所處行業(yè)碳排放量的情況，在消除企業(yè)規(guī)模大小等因素的影響后，將企業(yè)的碳排放量與行業(yè)平均水平進(jìn)行比較。這部分的數(shù)據(jù)比較有助于投資者了解某一特定行業(yè)內(nèi)企業(yè)節(jié)能減排措施的成果。

表4持有目的變動(dòng)的賬務(wù)處理建議

3.3.2 增加第三方鑒證信息

可靠程度高的碳信息披露有賴于企業(yè)和相關(guān)鑒證機(jī)構(gòu)的共同努力，因此內(nèi)部和外部的碳審計(jì)質(zhì)量需要得到保障。一方面，企業(yè)需要制定內(nèi)部碳審計(jì)的政策、審計(jì)流程架構(gòu)和人員安排等信息，對(duì)碳信息進(jìn)行有效管理。另一方面，上市公司需要聘請(qǐng)專業(yè)的第三方鑒證機(jī)構(gòu)，針對(duì)披露的碳排放和節(jié)能減排措施等方面信息的真實(shí)性和可靠性做出系統(tǒng)核查，通過(guò)出具的碳信息鑒證報(bào)告來(lái)提高企業(yè)碳排放權(quán)交易有關(guān)事項(xiàng)的真實(shí)性，提升公眾信心。

碳排放權(quán)交易有利于鼓勵(lì)重點(diǎn)排放企業(yè)減少碳排放量，并幫助這些企業(yè)減少因控排技術(shù)投入而增加的成本，實(shí)現(xiàn)環(huán)保和企業(yè)利益的雙重最大化，從根本上激勵(lì)了重點(diǎn)排放企業(yè)的減排行動(dòng)[9-11]。因此，在此背景下對(duì)《暫行規(guī)定》的內(nèi)容提出完善的建議，希望能夠進(jìn)一步規(guī)范以后階段的碳排放權(quán)交易需求的會(huì)計(jì)核算工作，提高重點(diǎn)排放企業(yè)的減排積極性，建立健全碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，加快我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。