高宜宜

[摘 要] 制造企業(yè)成本核算在整個(gè)財(cái)務(wù)核算中是比較有探討價(jià)值的課題。文章詳細(xì)介紹了制造企業(yè)成本核算方式的選擇，并通過(guò)具體企業(yè)的實(shí)務(wù)操作展示，提供了一個(gè)可行性較高的復(fù)雜性制造企業(yè)成本核算模式，提出成本核算方法選擇不能局限于已有常用方法，提倡跳出現(xiàn)有成本核算思維，依托大數(shù)據(jù)支持，積極嘗試更便捷合理的歸集方式，以適應(yīng)不斷變化的企業(yè)發(fā)展模式。

[關(guān)鍵詞] 成本核算 原材料領(lǐng)用 制造費(fèi)用

中圖分類號(hào)：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

成本核算有幾個(gè)要素，首先要確定一個(gè)時(shí)間段，我們一般以月、季、年為統(tǒng)計(jì)單位；其次，核算對(duì)象是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用；第三核算方法是按規(guī)則分類進(jìn)行歸集、匯總，成本核算為基本目的，準(zhǔn)確、及時(shí)地收集產(chǎn)品實(shí)際總成本以及單位成本，從而確定企業(yè)的成本利潤(rùn)率，最終目標(biāo)是為領(lǐng)導(dǎo)層的經(jīng)營(yíng)決策提供有力的數(shù)據(jù)支撐。因此，成本核算最基礎(chǔ)的工作是對(duì)所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行合理的歸集。成本費(fèi)用歸集對(duì)象主要為直接原材料、間接原材料、人工費(fèi)用等。下面結(jié)合實(shí)例進(jìn)行介紹。

一、直接材料成本核算

直接材料通俗的理解就是產(chǎn)品實(shí)物需要用到的原材料以及有助于它形成的各類相關(guān)輔助性材料。我們企業(yè)按照材料性質(zhì)分類，在財(cái)務(wù)科目上設(shè)置了相應(yīng)的明細(xì)科目，分別為原材料、低值易耗品、自制半成品、庫(kù)存商品。除此之外，生產(chǎn)成本科目也承擔(dān)部分直接材料的歸集。

（一）原材料的入庫(kù)及領(lǐng)用核算方法選擇

1.原材料計(jì)劃方法選擇及優(yōu)缺點(diǎn)分析

原材料科目按實(shí)際物資保管下設(shè)9個(gè)輔助項(xiàng)。分別為：配套庫(kù)、鋼材庫(kù)、毛坯庫(kù)、綜合庫(kù)、數(shù)碼庫(kù)、勞保庫(kù)、標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)、工具庫(kù)、油化庫(kù)。

原材料的出庫(kù)領(lǐng)用一般有兩種方法可以選擇：實(shí)際成本核算法或是計(jì)劃成本核算法。所謂實(shí)際成本核算，就是材料在企業(yè)成本流轉(zhuǎn)中，完全按照實(shí)際采購(gòu)的成本計(jì)價(jià)核算。所謂計(jì)劃成本核算，就是材料在企業(yè)成本流轉(zhuǎn)中，按照既定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)。兩者差異按照一定的方法進(jìn)行分?jǐn)偂Ｎ覀兤髽I(yè)采用計(jì)劃成本法核算，另設(shè)材料成本差異科目，并在下屬設(shè)置與原材料對(duì)應(yīng)的9個(gè)輔助項(xiàng)。

我們選擇計(jì)劃成本法主要原因是企業(yè)倉(cāng)庫(kù)內(nèi)的原材料品種條目在計(jì)劃成本下高達(dá)幾萬(wàn)條，假如換成實(shí)際成本法，條目預(yù)計(jì)增加數(shù)倍。一是給實(shí)際物資管理帶來(lái)難度，二是給NC的存貨容量系統(tǒng)帶來(lái)較大壓力。原材料類型復(fù)雜的大型企業(yè)，采用計(jì)劃成本，就無(wú)須考慮實(shí)際購(gòu)入材料的批次、價(jià)格，入賬和管理簡(jiǎn)單。另外，計(jì)劃成本法還有一個(gè)優(yōu)點(diǎn)，就是有利于控制材料的采購(gòu)價(jià)格波動(dòng)。通過(guò)歷史數(shù)據(jù)，我們可以經(jīng)常對(duì)比計(jì)劃價(jià)和實(shí)際價(jià)偏差程度，一般超過(guò)15%就會(huì)責(zé)令采購(gòu)部門說(shuō)明情況，經(jīng)調(diào)查實(shí)際價(jià)確實(shí)更符合市場(chǎng)規(guī)律，及時(shí)調(diào)整計(jì)劃價(jià)。實(shí)際成本法適用于購(gòu)貨不多的中小企業(yè)。按購(gòu)入金額計(jì)入賬戶，可以清楚地記錄每一項(xiàng)成本，但缺點(diǎn)是工作量太大，不適合大型企業(yè)。

2.大膽融合內(nèi)外部存貨系統(tǒng)，提高核算效率

我們企業(yè)原材料領(lǐng)料最先采用三聯(lián)式手工出庫(kù)單，采用手工記賬，一直持續(xù)到2017年。后來(lái)借NC系統(tǒng)升級(jí)終于下決心取消手工賬取消。整個(gè)過(guò)程比較曲折，最大的難點(diǎn)在于原倉(cāng)庫(kù)管理系統(tǒng)系企業(yè)內(nèi)部開(kāi)發(fā)，財(cái)務(wù)系統(tǒng)升級(jí)要求庫(kù)存系統(tǒng)接入，不一樣的系統(tǒng)做接口存在很多問(wèn)題，僅找專業(yè)公司討論方案就進(jìn)行了三輪，不斷溝通找尋解決方案，最后成功接入幾萬(wàn)條的存貨檔案。系統(tǒng)融合后，現(xiàn)在只需花費(fèi)半天導(dǎo)入時(shí)間，每月節(jié)約7人次，每人次4天的工作量。

實(shí)踐證明，無(wú)論企業(yè)以前的存貨收發(fā)核算多么復(fù)雜落后，在現(xiàn)代技術(shù)條件下都有辦法化繁為簡(jiǎn)，希望企業(yè)有勇氣大膽嘗試。自從接入了系統(tǒng)，我們的材料出庫(kù)分配表生成變得高效，存貨系統(tǒng)只負(fù)責(zé)計(jì)劃成本的流轉(zhuǎn)，實(shí)際成本按各項(xiàng)原材料輔助項(xiàng)的上月末差異率計(jì)算材料成本差異，每月匯總形成一張實(shí)際材料耗用分配表，據(jù)此結(jié)轉(zhuǎn)成本。我們企業(yè)的產(chǎn)品為非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，除標(biāo)準(zhǔn)配件外、大價(jià)值的配套件都從源頭標(biāo)記機(jī)組指令號(hào)，這個(gè)方式從采購(gòu)環(huán)節(jié)才能分清楚的成本可以在訂單環(huán)節(jié)就通過(guò)合理標(biāo)記方式憤青，明顯提高成本準(zhǔn)確率。

（二）自制半成品是否成立、半成品庫(kù)及相關(guān)分析

1.自制半成品難立庫(kù)原因分析

自制半成品指已經(jīng)經(jīng)過(guò)加工、但尚未制造完成，仍需繼續(xù)加工的中間產(chǎn)品。一般企業(yè)會(huì)根據(jù)不同的生產(chǎn)特點(diǎn)，對(duì)自制半成品管理分兩種情況進(jìn)行。

我們企業(yè)產(chǎn)品工序極其繁雜，對(duì)自制半成品全部進(jìn)行半成品庫(kù)管理存在較大困難，主要有兩個(gè)方面原因：一是工序過(guò)于復(fù)雜，比如一個(gè)最終零部件的完工可能存在多道工序，原材料購(gòu)入—委外加工—再次入庫(kù)加工（這里需要對(duì)所加工的毛坯分?jǐn)側(cè)斯こ杀荆D(zhuǎn)入下個(gè)車間加入新的配件后再次加工（這個(gè)過(guò)程既有原材料成本的加入，又有人工工時(shí)的分配）等；二是人工成本的分配標(biāo)準(zhǔn)是計(jì)劃工時(shí)，這個(gè)計(jì)劃工時(shí)多年來(lái)一直不夠準(zhǔn)確。因?yàn)榛旧虾芏嗔悴考即嬖谏鲜銮闆r，我們企業(yè)成品核算達(dá)不到非常精準(zhǔn)和復(fù)雜的水平，無(wú)法完成半成品成本的定時(shí)結(jié)算。因此，我們企業(yè)基本采用實(shí)物加工流轉(zhuǎn)，但不核算中間產(chǎn)品成本。

2.自制半成品立庫(kù)案例分析

我們企業(yè)一直致力提高成本的準(zhǔn)確性，其中一項(xiàng)探索是如何盡可能多的形成半成品庫(kù)。但目前半成品庫(kù)只有葉片倉(cāng)庫(kù)，當(dāng)時(shí)想把它作為一個(gè)案例項(xiàng)目，打算實(shí)驗(yàn)成功后推廣到其他半成品。當(dāng)時(shí)，為了核算葉片成本，請(qǐng)了熟悉相關(guān)葉片加工流程的專家，一起制定了理論合理的計(jì)算底稿，但實(shí)際操作中因?yàn)橛?jì)劃工時(shí)的不準(zhǔn)確導(dǎo)致核定的葉片成本不理想。建立葉片倉(cāng)庫(kù)的優(yōu)點(diǎn)是庫(kù)存量得到了顯著控制，原先車間為不出紕漏，會(huì)多做好些葉片，導(dǎo)致歷年非標(biāo)準(zhǔn)葉片庫(kù)存越積越多，葉片倉(cāng)庫(kù)的建立使這個(gè)問(wèn)題反應(yīng)在庫(kù)存里，企業(yè)采取了相應(yīng)措施得以有效改善。其不盡人意的地方是成本核算準(zhǔn)確率不高，差異較大，并且工作量大，每個(gè)月要新增幾千個(gè)存貨條目，因?yàn)榛径际且苑菢?biāo)葉片為主。

因此，我們企業(yè)到目前為止只有葉片倉(cāng)庫(kù)完成半成庫(kù)管理。其他半成品直接通過(guò)生產(chǎn)成本核算，一方面通過(guò)車間成本的核算實(shí)現(xiàn)歸集，另一方面直接通過(guò)總賬系統(tǒng)的生產(chǎn)成本明細(xì)進(jìn)行歸集，后面詳細(xì)介紹。

二、多車間分類成本歸集及新分配方案探討

為精確成本分析，我們把生產(chǎn)成本做較細(xì)的分支科目劃分。其中，車間成本在生產(chǎn)成本項(xiàng)下是特別重要的。車間分兩類，一是基本生產(chǎn)車間，二是輔助生產(chǎn)車間。據(jù)此設(shè)置：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)車間—原材料/燃料動(dòng)力/工資/其他及生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)車間—原材料/燃料動(dòng)力/工資/其他。同時(shí)，又下設(shè)7個(gè)基本車間輔助項(xiàng)及1個(gè)輔助車間輔助項(xiàng)，這8個(gè)車間每個(gè)車間各司其職，承擔(dān)的任務(wù)各不相同，平時(shí)生產(chǎn)管理也分屬不同的領(lǐng)導(dǎo)。管理模式不盡相同。因此，我們選擇由各個(gè)車間核算員負(fù)責(zé)核算本車間的各項(xiàng)費(fèi)用，下面以總裝車間為例進(jìn)行講解。

（一）典型車間成本歸集模式介紹

總裝車間的主要作用是把其他各個(gè)車間加工好的零部件以及領(lǐng)用配件進(jìn)行組裝、試車，試車成功是產(chǎn)品能夠銷售的標(biāo)志性工序。總裝車間生產(chǎn)成本中原材料歸集指的是來(lái)自車間加工過(guò)程中，從倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用的原材料，80%來(lái)自配套倉(cāng)庫(kù)的領(lǐng)用，零星來(lái)自毛坯等其他倉(cāng)庫(kù)的領(lǐng)用，95%以上的原材料帶有機(jī)組指令號(hào)。為避免重復(fù)計(jì)算原材料成本，車間選擇誰(shuí)領(lǐng)用原材料誰(shuí)負(fù)責(zé)成本核算原則。其他間接原材料的領(lǐng)用計(jì)入制造費(fèi)用，在后面會(huì)介紹分配方法。

（二）人工成本的歸集

車間的人工成本主要分為工人工資和車間管理人員工資。工人的工資直接計(jì)入生產(chǎn)成本中工資一項(xiàng)，按照本月機(jī)組工時(shí)耗用情況分配計(jì)算；車間管理人員工資計(jì)入制造費(fèi)用，分配方法后面介紹。

（三）燃料動(dòng)力的歸集

燃料動(dòng)力主要是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中耗用的水電費(fèi)，根據(jù)部門、車間的實(shí)際耗用進(jìn)行歸集，管理部門耗用的水電費(fèi)直接計(jì)入管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用，車間耗用的水電費(fèi)按照本月機(jī)組工時(shí)費(fèi)用比例進(jìn)行分配[1]。

（四）制造費(fèi)用分配方案比較選擇及新分配方案探討

工時(shí)、工資、機(jī)器工時(shí)比例法都是常見(jiàn)的制造費(fèi)用分配方法，特殊企業(yè)有采用年度計(jì)劃分配率法。

工時(shí)比例法：生產(chǎn)企業(yè)有工人消耗勞動(dòng)，都會(huì)有工時(shí)產(chǎn)生，工時(shí)比例法適用性廣泛，計(jì)算也相對(duì)簡(jiǎn)單，只要在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程統(tǒng)計(jì)耗用工時(shí)，以此為根據(jù)按照產(chǎn)品實(shí)際工時(shí)占用生產(chǎn)總工時(shí)的比例，計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用。

工資比例法：工資比例法統(tǒng)計(jì)也相對(duì)簡(jiǎn)單，主要記錄各種產(chǎn)品所耗用的工人工資，就可以按占總工資的比例進(jìn)行制造費(fèi)用分?jǐn)?。但工資比例法有局限性，條件是企業(yè)的各種產(chǎn)品生產(chǎn)機(jī)械化程度宜盡量一致，否則會(huì)造成分?jǐn)偛缓侠怼?/p>

機(jī)器工時(shí)比例法：只適用于高機(jī)械化程度的生產(chǎn)企業(yè)。

年度計(jì)劃分配率法：只適用生產(chǎn)具有季節(jié)性不均衡特點(diǎn)的企業(yè)，按照實(shí)際費(fèi)用分?jǐn)偡炊鴷?huì)不利于成本分析。

我們企業(yè)不屬于機(jī)械化程度很高的企業(yè)，且存在部分產(chǎn)品的人工精細(xì)化操作，因此不適用機(jī)器工時(shí)比例法。同時(shí)，我們企業(yè)出產(chǎn)的產(chǎn)品具有個(gè)性化的特性，所消耗的資源和人員相差徑庭，所以采用工資比例法會(huì)造成制造費(fèi)用的分?jǐn)傏呌诰鶆颍环袭a(chǎn)品的實(shí)際特性。盡管我們企業(yè)的工時(shí)統(tǒng)計(jì)不是很精準(zhǔn)，但相對(duì)來(lái)講這個(gè)分配方法更合適。我們?cè)趯?shí)際操作過(guò)程也在不斷探討更正更準(zhǔn)確的一些分配方法。另外，制造費(fèi)用的分配不僅僅局限在上述這些常見(jiàn)的分配，可以跳出范圍尋找更準(zhǔn)確的方法。因?yàn)榉椒ǖ倪x擇是更好地為成本統(tǒng)計(jì)服務(wù)，而不是僅僅為了分配而分配。

三、其他成本歸集的方法選擇及原因分析

（一）外協(xié)加工費(fèi)的歸集方式及缺點(diǎn)分析

上面介紹了對(duì)車間的各類生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行了分配歸集。因?yàn)榇蠖鄶?shù)半成品都無(wú)法通過(guò)半成品庫(kù)進(jìn)行歸集，部分原材料、加工成本只能直接通過(guò)生產(chǎn)成本核算。主要表現(xiàn)在外協(xié)加工費(fèi)上。我們企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)程序相對(duì)復(fù)雜，無(wú)法把半成品進(jìn)行有準(zhǔn)確成本核算的存貨進(jìn)行管理，首先就是這些后續(xù)生產(chǎn)的加工費(fèi)直接通過(guò)生產(chǎn)成本中外協(xié)加工費(fèi)一項(xiàng)歸集，并標(biāo)注產(chǎn)品指令輔助項(xiàng)，從成本歸集的實(shí)質(zhì)上來(lái)看添加輔助項(xiàng)后，該類成本核算理論上是較準(zhǔn)確的。但事實(shí)上由于是人工傳遞，存在很多隨意性，比如，機(jī)組號(hào)分配會(huì)因?yàn)閿?shù)量過(guò)多而被人為減少，人工傳遞過(guò)程中機(jī)組號(hào)的傳遞錯(cuò)誤在核算前期很難發(fā)現(xiàn)，這也是目前難解決的問(wèn)題之一。

（二）標(biāo)準(zhǔn)件及服務(wù)費(fèi)的歸集及分析

標(biāo)準(zhǔn)件直接在生產(chǎn)成本中標(biāo)準(zhǔn)件一項(xiàng)中進(jìn)行。所謂標(biāo)準(zhǔn)件我們定義為一些價(jià)值不高、對(duì)一般機(jī)組適用的原材料，如螺絲、螺母等，根據(jù)收益成本原則我們采用了不分類核算，統(tǒng)計(jì)后按照當(dāng)月完工機(jī)組的耗用工時(shí)進(jìn)行分配。另外，還有一些機(jī)組相關(guān)的服務(wù)費(fèi)，比如，傭金、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)費(fèi)等，我們最先在管理費(fèi)用中核算此類費(fèi)用，但由于有些費(fèi)用過(guò)大，列支在相關(guān)管理部門名下影響了費(fèi)用分析的準(zhǔn)確性，同時(shí)成本缺失嚴(yán)重。權(quán)衡比較以后，我們把這類費(fèi)用賦予指令號(hào)，直接歸入相應(yīng)成本。

（三）部分大配套的歸集及風(fēng)險(xiǎn)控制

除上述以外，我們還把不需要在廠區(qū)內(nèi)加工裝配試車的大型配套件按機(jī)組指令號(hào)直接計(jì)入庫(kù)存商品中，減少了中間環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)，同時(shí)能一目了然地進(jìn)行管理。我們對(duì)這類大金額配套件采購(gòu)除進(jìn)口配套外，都有嚴(yán)格的時(shí)間限制，主要可以避免兩種風(fēng)險(xiǎn)：一是資金占用風(fēng)險(xiǎn)，要求供應(yīng)商嚴(yán)格按照生產(chǎn)進(jìn)度生產(chǎn)，不可以提早交貨；二是銷售合同中途風(fēng)險(xiǎn)，合同執(zhí)行過(guò)程中暫緩、終止風(fēng)險(xiǎn)，可以及時(shí)傳遞合同信息給生產(chǎn)商，把損失降到最低。

通過(guò)上面的詳細(xì)分析，所有的成本費(fèi)用都已經(jīng)進(jìn)入到相應(yīng)科目，接下來(lái)是如何準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。原材料、材料成本差異兩個(gè)科目通過(guò)材料領(lǐng)用的形式，并依據(jù)出庫(kù)時(shí)的領(lǐng)用規(guī)則符號(hào)，分別轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等。制造費(fèi)用按車間分類的形式先轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本項(xiàng)下的制造費(fèi)用，再由各個(gè)車間根據(jù)當(dāng)月機(jī)組耗用工時(shí)，按比例分配到各個(gè)產(chǎn)品名下，也就是庫(kù)存商品科目項(xiàng)下。自制半成品，通過(guò)指令號(hào)的分配結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本項(xiàng)下。最后，再按照本月完工機(jī)組情況，把生產(chǎn)成本項(xiàng)下的各個(gè)明細(xì)按照機(jī)組轉(zhuǎn)入庫(kù)存商品，緊接著庫(kù)存商品再轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。整條成本的歸集到此已經(jīng)有了一個(gè)明確完整的路線，應(yīng)該說(shuō)思路很清晰，而且可以返回去追溯成本項(xiàng)下原材料、人工費(fèi)用、工資、配套件、制造費(fèi)用等。如果看懂了這條成本歸集的思路，一般性復(fù)雜制造型企業(yè)的成本歸集都沒(méi)有什么問(wèn)題。

四、結(jié)語(yǔ)

成本核算是一個(gè)制造型企業(yè)的核心，它一方面決定企業(yè)盈利情況，為合同承接的報(bào)價(jià)提供數(shù)字化決策支持；另一方面成本核算的水平?jīng)Q定成本比較的質(zhì)量，通過(guò)分析可以提出很多直接有效的節(jié)約成本的方法，為企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn)：

范學(xué)偉.淺談邊際貢獻(xiàn)在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019（29）：131.