林青 詹倩倩

[提要] 無論從經(jīng)濟(jì)主體還是從報(bào)告主體角度分析，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)部門都具備作為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)主體的條件。高新技術(shù)企業(yè)是增值稅的一般納稅人，其研發(fā)部門符合準(zhǔn)則概念框架中的主體內(nèi)涵和特征。以研發(fā)部門作為主體對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)邊界清晰，完整揭示企業(yè)研發(fā)投入的資源來源和企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的全貌，總體反映出研發(fā)活動(dòng)的效率，從而滿足政府、股東、潛在投資者、債權(quán)人等重要利益相關(guān)者的關(guān)切，便于他們作出資源使用決策。

關(guān)鍵詞：研發(fā)部門;會(huì)計(jì)主體;核算程序

中圖分類號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年6月16日

一、引言

實(shí)施創(chuàng)新發(fā)展已成為國(guó)家戰(zhàn)略。2016年國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定辦法進(jìn)行了修訂，修訂后高新技術(shù)企業(yè)定義強(qiáng)調(diào)了研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化的持續(xù)性。2016年國(guó)家統(tǒng)計(jì)局修訂了國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值核算辦法，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用由原來的扣除項(xiàng)改為價(jià)值增加項(xiàng)。新常態(tài)下，國(guó)家通過減稅、降費(fèi)、補(bǔ)貼的財(cái)政政策和創(chuàng)新信貸的定向貨幣政策及創(chuàng)業(yè)板注冊(cè)制的資本市場(chǎng)改革，扶持戰(zhàn)略性高新興技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，助力產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級(jí)，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。國(guó)家圍繞人工智能、5G、物聯(lián)網(wǎng)等新興技術(shù)領(lǐng)域的新基建投入，進(jìn)一步賦能企業(yè)科技創(chuàng)新。企業(yè)研發(fā)活動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值成為國(guó)家戰(zhàn)略和政策的共識(shí)。

資本市場(chǎng)不再將企業(yè)的研發(fā)支出視為負(fù)面信號(hào)，而是將其解釋為具有潛在價(jià)值的積極信號(hào)。一些未來成長(zhǎng)性好的高新興技術(shù)企業(yè)成為資本市場(chǎng)追捧的明星，被賦予高的估值。資本市場(chǎng)在企業(yè)研發(fā)支出與企業(yè)的價(jià)值和投資者價(jià)值之間建立起正向聯(lián)系。研發(fā)支出具有潛在投資價(jià)值成為資本市場(chǎng)的廣泛共識(shí)。

全球化下激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)驅(qū)使企業(yè)重視創(chuàng)新，加大研發(fā)投入，實(shí)現(xiàn)自我發(fā)展。部分優(yōu)秀創(chuàng)新發(fā)展的企業(yè)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中嶄露頭角，引發(fā)主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手國(guó)的忌憚，華為、大華、?？低?、科大訊飛等企業(yè)被美國(guó)納入科技制裁的實(shí)體名單。美國(guó)的科技制裁在肯定我們發(fā)展的同時(shí)，也為中國(guó)企業(yè)家敲響警鐘。只有堅(jiān)定不移的堅(jiān)持自主創(chuàng)新，才能在關(guān)鍵領(lǐng)域、關(guān)鍵技術(shù)上不受限制，自身長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展才能不被干擾和破壞。企業(yè)研發(fā)支出等同于未來學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)能力成為企業(yè)的共識(shí)。

上述共識(shí)，表明企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)是有別于其他活動(dòng)的特定活動(dòng)，是以知識(shí)運(yùn)用與創(chuàng)造活動(dòng)為單元的，具備了技術(shù)密集型組織的特征。而目前，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)處理仍停留在費(fèi)用輔助賬戶核算，與這一新共識(shí)不相適應(yīng)。為了順應(yīng)這種新共識(shí)，需對(duì)現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用輔助賬戶核算進(jìn)行改變，研究把高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)部門作為會(huì)計(jì)主體的研發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)核算問題。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)主體概念的認(rèn)識(shí)較為統(tǒng)一。這一概念是依據(jù)經(jīng)濟(jì)主體定義的。但是，隨著概念框架研究范式的興起，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)及國(guó)際準(zhǔn)則概念框架中均出現(xiàn)了與經(jīng)濟(jì)主體類似的報(bào)告主體概念。原則上，會(huì)計(jì)主體與報(bào)告主體是統(tǒng)一的（葛家澍、杜興強(qiáng)，2005）。目前，高新技術(shù)企業(yè)已為研發(fā)部門研發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)處理建立了研發(fā)支出輔助賬，這為研發(fā)部門作為內(nèi)部會(huì)計(jì)主體對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)會(huì)計(jì)處理奠定的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

下面，從會(huì)計(jì)理論的經(jīng)濟(jì)主體概念和準(zhǔn)則范式中的報(bào)告主體概念兩個(gè)角度，說明研發(fā)部門作為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)主體的邏輯，最后是主體核算的程序。

二、研發(fā)部門符合經(jīng)濟(jì)主體的特征

1964年，美國(guó)概念與準(zhǔn)則研究委員會(huì)在其發(fā)表的“主體概念”一文中提出了會(huì)計(jì)主體的概念，認(rèn)為主體是特定的個(gè)體或群體的經(jīng)濟(jì)利益范圍。一個(gè)單位或組織要成為會(huì)計(jì)主體應(yīng)具備什么特征，目前學(xué)術(shù)界還沒有統(tǒng)一的說法。主流的看法是會(huì)計(jì)主體應(yīng)具備以下特征：一是具有一定數(shù)量的經(jīng)濟(jì)資源;二是獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧;三是獨(dú)立核算、有完整的賬簿體系和定期編制會(huì)計(jì)報(bào)表。其中，第三個(gè)特征是對(duì)個(gè)體成為會(huì)計(jì)主體后的報(bào)告屬性的概括，不屬于經(jīng)濟(jì)主體的特征。美國(guó)歷史上兩位知名會(huì)計(jì)理論學(xué)者William Andrew Paton和Sidney Davidson都曾使用經(jīng)營(yíng)主體來界定會(huì)計(jì)主體。后來，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)認(rèn)為用經(jīng)營(yíng)主體界定會(huì)計(jì)主體，其適用的范圍過于狹窄，并于1965年將其由經(jīng)營(yíng)主體擴(kuò)展到使用范圍更加廣泛的術(shù)語——經(jīng)濟(jì)主體或主體。即用經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體定義會(huì)計(jì)主體，強(qiáng)調(diào)其活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)屬性，不再突出其利益上的自負(fù)盈虧的獨(dú)立性。

美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家Eldon S.Hendriksen（1965）贊同會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)屬性，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)屬性具有控制資源并承擔(dān)義務(wù)的特征。這一界定強(qiáng)調(diào)作為會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)主體必須擁有或控制履行義務(wù)所需要的資源。但是僅從擁有或控制資源角度界定會(huì)計(jì)主體還不能夠充分反映現(xiàn)實(shí)，還應(yīng)關(guān)注主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)利益關(guān)系用戶的重要性。若不重要，即使經(jīng)濟(jì)主體擁有或控制資源，其也不能成為利益關(guān)系用戶需要核算的主體。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)界著名學(xué)者Ahmed Riahi-Belkaoui（1981）認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)不同用戶的經(jīng)濟(jì)利益來定義會(huì)計(jì)主體。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的觀點(diǎn)是這種定義方法的代表。

根據(jù)Eldon S.Hendriksen和Ahmed Riahi-Belkaoui兩位學(xué)者的觀點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)主體成為會(huì)計(jì)主體應(yīng)具備以下特征：一是擁有或控制資源;二是能夠運(yùn)用資源開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并履行承諾的義務(wù);三是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)利益關(guān)系用戶重要性，即利益歸屬明確而重要。從這三個(gè)特征考察，研發(fā)部門作為高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)主體的理論依據(jù)是充分的。

依據(jù)第一個(gè)特征，研發(fā)部門擁有特定用途經(jīng)濟(jì)資源。從企業(yè)價(jià)值鏈分析，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)是與企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)和服務(wù)的提供過程完全區(qū)分開來，是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)單元，位于價(jià)值鏈的前端，它不同于企業(yè)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等現(xiàn)行價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)，也不同于戰(zhàn)略規(guī)劃、資本運(yùn)作、法律事物、行政與后勤管理、人力資源管理、財(cái)務(wù)管理、質(zhì)量管理等輔助價(jià)值環(huán)節(jié)，屬于未來價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)。其擁有和控制的資源是專用于獲得新知識(shí)的，具體包括研發(fā)所需人力資源及專用性實(shí)驗(yàn)設(shè)備、器具和業(yè)務(wù)用房等，以達(dá)成獲得新技術(shù)知識(shí)的目的。這些資源與企業(yè)價(jià)值鏈上其他環(huán)節(jié)控制和占用的資源不同，具有相對(duì)獨(dú)立性。

依據(jù)第二特征，研發(fā)部門具有履行為企業(yè)提供創(chuàng)新知識(shí)服務(wù)的義務(wù)。研發(fā)部門擁有和控制資源的目的不是要生產(chǎn)滿足市場(chǎng)需要的產(chǎn)品或服務(wù)，而是要為其所隸屬的企業(yè)提供著眼于未來市場(chǎng)需求并能服務(wù)于將來生產(chǎn)的新知識(shí)和新技術(shù)，肩負(fù)著創(chuàng)新使命。因此，研發(fā)部門的研發(fā)活動(dòng)要面向未來需求和技術(shù)的變化，利用所掌控的資源，開發(fā)促進(jìn)產(chǎn)品升級(jí)換代或全新產(chǎn)品生產(chǎn)所需的新知識(shí)、新技術(shù)、新工藝，以兌現(xiàn)其提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的承諾。同時(shí)，它還可利用自身積累的經(jīng)驗(yàn)與知識(shí)為本企業(yè)外其他單位提供技術(shù)服務(wù)，并履行技術(shù)服務(wù)合同義務(wù)。

依據(jù)第三個(gè)特征，高新技術(shù)研發(fā)部門所從事的研發(fā)活動(dòng)是股東、潛在投資者、銀行、政府等重要利益相關(guān)者所重點(diǎn)關(guān)注的。企業(yè)未來價(jià)值的成長(zhǎng)取決于研發(fā)部門創(chuàng)新能力的可持續(xù)性。研發(fā)活動(dòng)的好壞與否，不僅關(guān)系到利益相關(guān)者的當(dāng)前利益，也關(guān)系到其長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。因此，研發(fā)部門的研發(fā)活動(dòng)對(duì)利益相關(guān)者有著明確而重要的影響。

三、研發(fā)部門符合報(bào)告主體的特征

報(bào)告主體概念出現(xiàn)在準(zhǔn)則概念范式研究中，是在經(jīng)濟(jì)主體這一概念基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體等同于報(bào)告主體。2010年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)組織和美國(guó)會(huì)計(jì)組織共同發(fā)布的概念框架強(qiáng)調(diào)，報(bào)告主體是指能夠向當(dāng)前及潛在權(quán)益投資者、貸款人及其他債權(quán)人提供其做出資源投入決策及管理層對(duì)使用所提供資源效果進(jìn)行評(píng)估所需財(cái)務(wù)信息的特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域。也就是說，報(bào)告主體不等同于法律主體，是一個(gè)能夠提供有用決策信息的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)域。根據(jù)這一定義及報(bào)告主體間關(guān)系的“控制”概念，一個(gè)主體內(nèi)部某些從事特定活動(dòng)的業(yè)務(wù)單元，若其活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息有助于外部資源提供者決策，其信息也就具有了外部化的內(nèi)在需求，從而成為一個(gè)報(bào)告的領(lǐng)域。

高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)與獲取新的科學(xué)、技術(shù)知識(shí)以對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品或服務(wù)的技術(shù)和工藝進(jìn)行質(zhì)的改進(jìn)或替代活動(dòng)有關(guān)。企業(yè)外部資源提供者很重視研發(fā)部門的財(cái)務(wù)信息。市場(chǎng)潛在投資者不僅關(guān)注研發(fā)活動(dòng)的支出信息，更關(guān)注研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的專利信息，以辨識(shí)其研發(fā)活動(dòng)不是常規(guī)性的產(chǎn)品或服務(wù)升級(jí)，不是對(duì)已有公開科技成果的直接運(yùn)用，不是對(duì)現(xiàn)有材料或工藝的簡(jiǎn)單改變，不是對(duì)顧客提供的售后支持性的技術(shù)活動(dòng)，從而使研發(fā)支出成為投資者眼中具有潛在凈現(xiàn)值的投資。國(guó)家在給予企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)優(yōu)惠政策扶持時(shí)，也需要對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估，并要求企業(yè)提供研發(fā)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息。

四、研發(fā)部門主體核算程序

第一，以研發(fā)部門為主體建立相應(yīng)的科目體系，資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益類科目反映研發(fā)活動(dòng)引起的財(cái)務(wù)變動(dòng)情況，收入、費(fèi)用、利潤(rùn)類科目反映研發(fā)活動(dòng)業(yè)務(wù)的績(jī)效。

第二，企業(yè)與研發(fā)部門之間設(shè)置往來類科目，以反映企業(yè)研發(fā)撥款和費(fèi)用核銷情況。企業(yè)應(yīng)按撥款性質(zhì)設(shè)置自有本金投入、債務(wù)性本金投入和業(yè)務(wù)費(fèi)劃撥賬戶，并對(duì)研發(fā)部門實(shí)行資本性支出和業(yè)務(wù)費(fèi)支出的預(yù)算控制。研發(fā)部門對(duì)收到的本金，設(shè)置實(shí)收研發(fā)資本科目反映;收到的業(yè)務(wù)費(fèi)預(yù)算撥款，確認(rèn)為收入。

第三，研發(fā)部門應(yīng)按對(duì)內(nèi)和對(duì)外提供研發(fā)服務(wù)分別設(shè)置收入和業(yè)務(wù)費(fèi)用科目。期末研發(fā)部門向本年利潤(rùn)科目結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用時(shí)，企業(yè)應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)金額，從企業(yè)研發(fā)業(yè)務(wù)費(fèi)劃撥賬戶轉(zhuǎn)出，記為研發(fā)支出。

第四，企業(yè)根據(jù)資本化條件，把部分研發(fā)支出轉(zhuǎn)出記入當(dāng)期損益。

五、結(jié)論及啟示

研發(fā)部門作為會(huì)計(jì)主體對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行處理，核算的范圍更加明確，反映企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的變化，反映研發(fā)活動(dòng)的績(jī)效狀況，便于對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行決策和評(píng)價(jià)。

在新形勢(shì)下，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)部門作為內(nèi)部核算會(huì)計(jì)主體的條件已趨成熟，鑒于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的持續(xù)性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)活動(dòng)核算部分在未來修訂時(shí)，應(yīng)強(qiáng)調(diào)研發(fā)部門主體賬戶的核算，并將研發(fā)活動(dòng)整體持續(xù)性納入處理的測(cè)試條件。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]艾哈邁德·里亞希-貝克奧伊.會(huì)計(jì)理論（第4版）[M].錢逢勝，等譯.上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

[2]葛家澍，杜興強(qiáng).會(huì)計(jì)理論[M].復(fù)旦大學(xué)出版社，2005.

[3]亨德里克森，E.S.會(huì)計(jì)理論[M].王澹如，陳今池，譯.上海：立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1987.

[4]吳國(guó)萍.基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)（第三版）[M].上海：上海財(cái)經(jīng)出版社，2011.

[5]Babkin A.V.，Lipatnikov V.S.，Muraveva S.V.Assessing the impact of innova-tion strategies and R&D costs on the performance of IT companies[J].Procedia-Social and Behavioral Sciences，2015.

[6]Hertog，B.Services in innovation：knowledge intensive business services asproducts of innovation[R].SI4S Report：STEP Group，1998.