摘要：所謂的長期股權(quán)投資主要是指投資方可以對被投資方進(jìn)行控制，或者共同控制，或者具有較大影響的權(quán)益性投資，長期股權(quán)在持有過程中常常受到各方面因素的影響，會(huì)造成其核算方式需要從某種形式轉(zhuǎn)換成為其他形式，這樣就會(huì)對當(dāng)期投資收益造成不同的列式，這也是長期股權(quán)投資核算最為關(guān)鍵的部分。本文主要闡述長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換以及相應(yīng)投資收益的相關(guān)內(nèi)容，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)人士有所幫助。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資;核算方法轉(zhuǎn)換;投資收益

中圖分類號(hào)：F832?文獻(xiàn)識(shí)別碼：A?文章編號(hào)：2096-3157（2020）19-0172-02

一、引言

長期股權(quán)投資是指企業(yè)投資的期限在1年以上（不含1年）的各種股權(quán)性質(zhì)的投資，包括股票投資和其他股權(quán)投資等。股票投資是指企業(yè)以購買股票的方式對其他企業(yè)進(jìn)行的投資，企業(yè)購買并持有股份公司的股票后，即成為該公司的股東，投資企業(yè)有權(quán)參與被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理，并根據(jù)股份有限公司經(jīng)營的好壞按持股比例分享利潤、分擔(dān)虧損。對于長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算來說，長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換始終是長期股權(quán)投資的重點(diǎn)和難點(diǎn)，若是沒有準(zhǔn)確處理就容易造成操控利潤等問題。所以為了更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量以及透明度，財(cái)政部對于長期股權(quán)投資的相應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行了完善，頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。完善后的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理方式理解性更強(qiáng)，并且和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相匹配。但是總的來說，長期股權(quán)投資核算時(shí)要進(jìn)行不同方法的轉(zhuǎn)換，這就會(huì)造成當(dāng)期投資收益不同的列式，容易對利潤空間進(jìn)行操控，因此要對核算方法的轉(zhuǎn)換和投資收益情況進(jìn)行分析，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法優(yōu)點(diǎn)

1.細(xì)化了相關(guān)科目的規(guī)范對象

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善，充分凝聚了財(cái)務(wù)界的研究成果。對于準(zhǔn)則規(guī)范的對象劃分一直是會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容，只有進(jìn)行精確定位，才能保證準(zhǔn)則在實(shí)行時(shí)具有針對性和有效性。例如，在新準(zhǔn)則中引入金融工具這一概念，并進(jìn)行了細(xì)致的劃分，同時(shí)對不同的劃分內(nèi)容制定了相應(yīng)的規(guī)范。這些細(xì)化的相關(guān)科目為會(huì)計(jì)核算的精確性和實(shí)用性提供了有效的幫助。

2.簡化了長期股權(quán)投資的核算

首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則降低了由于長期股權(quán)投資加大引起持股比例增加而進(jìn)行核算方法的變更造成的復(fù)雜計(jì)算。其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去除了“股權(quán)投資差額”的明細(xì)項(xiàng)目，這一改動(dòng)在很大程度上降低了權(quán)益法核算的復(fù)雜度，并且對股權(quán)投資差額的攤銷和分配進(jìn)行了有效規(guī)避。

三、長期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法分析

1.對于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表分析

對于成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法來說，其剩余股權(quán)不用以公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，所以針對此種情況的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來說，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)按照如下方式進(jìn)行：先要確定出賣出部分的處置損益，就是指將賣出所得實(shí)際價(jià)款和賣出部分原有長期股權(quán)投資賬面價(jià)值差額計(jì)入投資收益，之后對于剩余長期股權(quán)投資當(dāng)作從獲取日就利用權(quán)益法實(shí)施核算。

具體操作時(shí)，先要對剩余部分賬面價(jià)值S以及按剩余持股比例計(jì)算、原購買日能夠辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額G進(jìn)行比較，如果S>G那么無需調(diào)整，如果S

例如，A公司在2017年1月取得了B公司100%股權(quán)（成本法核算），但是在2019年6月賣出了其中的70%（權(quán)益法核算），那么具體的會(huì)計(jì)處理表示為：

借：長期股權(quán)投資—扣除已經(jīng)發(fā)放和已經(jīng)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利之后，從2017年1月到2019年初被投資方獲取的凈利潤中應(yīng)享有的份額

貸：盈余公積

利潤分配——未分配利潤

借：長期股權(quán)投資——2019年初到2019年6月被投資方獲得的凈利潤中應(yīng)享有的份額

貸：投資收益

2.對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表分析

在成本法轉(zhuǎn)換成為權(quán)益法時(shí)也要充分考量合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表來說，需要計(jì)入轉(zhuǎn)換當(dāng)期的投資收益金額=賣出部分所得價(jià)款+剩余部分在處置日的公允價(jià)值-按照賣出前持股比例計(jì)算享有的原子公司從購買日開始計(jì)算的所有者權(quán)益份額-原購買子公司時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)金額。對于上述案例來說，從2017年1月到2019年6月投資方賣出之前所有持股比例所享有的、按照權(quán)益法調(diào)整之后的凈利潤份額都要計(jì)入到留存收益當(dāng)中。

在實(shí)際操作中可以將轉(zhuǎn)換日之前全部持股比例分成兩部分，分別為“賣出部分”以及“剩余部分”。

第一，賣出部分合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理。對于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來說，其賣出部分根據(jù)權(quán)益法調(diào)整需要增加的部分收益并沒有從轉(zhuǎn)換日當(dāng)期投資收益中轉(zhuǎn)出到盈余公積以及未分配利潤中，所以要對其實(shí)施必要調(diào)整為：

借：投資收益——B公司從2017年1月到2019年初所得凈利潤以及其他綜合收益之和×70%

貸：留存收益

其他綜合收益

另外，因?yàn)槌杀痉ㄞD(zhuǎn)換為權(quán)益法之后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中跨越了會(huì)計(jì)處理界限，因此賣出部分對應(yīng)的其他綜合收益也要相應(yīng)的轉(zhuǎn)出。

第二，剩余部分合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理。剩余部分相應(yīng)的份額已經(jīng)跨越了會(huì)計(jì)處理界限，因此需要將剩余部分轉(zhuǎn)換成為公允價(jià)值計(jì)量，差額需要轉(zhuǎn)換成為當(dāng)期投資收益，同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益。在此過程中需要注意的是，只有被合并方可以轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益部分才可以轉(zhuǎn)入投資收益。

總的來說，在經(jīng)過相應(yīng)調(diào)整之后賣出部分相應(yīng)的其他綜合收益沒有發(fā)生改變，因此可以對兩個(gè)分錄進(jìn)行合并，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法在合并報(bào)表中的處理可以表述為：

借：長期股權(quán)投資——剩余股權(quán)在失去控制日的公允價(jià)值

貸：長期股權(quán)投資——個(gè)別報(bào)表調(diào)整之后按照剩余持股比例計(jì)算所得賬面價(jià)值

投資收益（差額）

借：其他綜合收益——剩余部分相對應(yīng)的能夠計(jì)入投資收益的部分

貸：投資收益

借：投資收益——賣出持股比例所對應(yīng)的部分

貸：留存收益

四、長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量

1.成本法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量

投資方由于處置某些權(quán)益性投資而失去了對被投資方控制時(shí)，處置之后剩余股權(quán)無法對被投資方進(jìn)行共同控制或者具有較大影響時(shí)，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相應(yīng)規(guī)定實(shí)施會(huì)計(jì)處理，就是指在失去控制日的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額要計(jì)入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)或者公允價(jià)值計(jì)量并且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

例如，某科技集團(tuán)公司經(jīng)過董事會(huì)審批后，2013年1月其下屬A公司和B公司分別以出資2000萬元和8000萬元的形式共同設(shè)立投資公司C，其中A公司控股20%，B公司控股80%。當(dāng)年的12月該集團(tuán)公司董事會(huì)審批下屬子公司B利用協(xié)議轉(zhuǎn)讓的方式將所持C公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司（27億元），將20%股權(quán)（9億元）轉(zhuǎn)讓給E公司，并且簽署了正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格參考中介機(jī)構(gòu)提供的報(bào)告并且經(jīng)三方協(xié)商同意。此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓在當(dāng)年11月正式獲批。該科技集團(tuán)公司下屬B公司在轉(zhuǎn)讓了所持C公司的80%股權(quán)之后，C公司不再納入到該科技集團(tuán)公司合并范圍內(nèi)，并且對于其所持有的剩余20%C公司股權(quán)要按照科技集團(tuán)公司失去對C公司控制權(quán)日的公允價(jià)值重新進(jìn)行計(jì)量，其中公允價(jià)值和原始投資成本的差額8.98億元計(jì)入當(dāng)期收益。從此案例可知，2013年的投資收益35.92億元已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，科技集團(tuán)之后又按照其失去對C公司的控制權(quán)日公允價(jià)值重新進(jìn)行計(jì)算，所得差額也同樣確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。雖然當(dāng)年并不存在現(xiàn)金流入，但是因?yàn)殚L期股權(quán)投資核算方式的轉(zhuǎn)換就被列入到了當(dāng)年的利潤表當(dāng)中。

2.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值的計(jì)量

投資方由于處置某些權(quán)益性投資而失去了對被投資方控制時(shí)，處置之后剩余股權(quán)無法對被投資方進(jìn)行共同控制或者具有較大影響時(shí)，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相應(yīng)規(guī)定實(shí)施會(huì)計(jì)處理，就是指在失去控制日的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額要計(jì)入當(dāng)期損益。原有股權(quán)投資由于采取權(quán)益法核算方式而確認(rèn)的其他綜合收益，需要在終止權(quán)益法核算時(shí)采取和被投資企業(yè)直接處置相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債同樣的基礎(chǔ)實(shí)施會(huì)計(jì)處理。需要將能夠出售的金融資產(chǎn)或者公允價(jià)值計(jì)量計(jì)入到當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資。

例如，2017年6月8日A公司以400萬元獲取了B公司20%股權(quán)，B公司屬于非上市公司，所以A公司完成此次投資后可以對B公司施加重要影響。在獲取投資日能夠辨認(rèn)B公司凈資產(chǎn)為1000萬元。在獲取投資日到2017年12月31日，B公司經(jīng)營凈利潤為100萬元，并且沒有其他凈資產(chǎn)變動(dòng)。2018年2月8日A公司以300萬元售出了B公司10%股權(quán)之后對于B公司的持股有所下降，失掉了對B公司的重要影響權(quán)利。A公司對于剩余投資進(jìn)行分類到可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。具體為：

第一，2017年6月8日投資時(shí)A公司分錄：

借：長期股權(quán)投資400萬元

貸：銀行存款400萬元

第二，2017年12月31日A公司分錄：

借：長期股權(quán)投資20萬元

貸：投資收益20萬元

第三，2018年2月8日A公司分錄：

借：銀行存款300萬元;

貸：長期股權(quán)投資210萬元

投資收益90萬

借：可供出售金融資產(chǎn)300萬元

貸：長期股權(quán)投資210萬元

投資收益90萬元

從中可知，雖然當(dāng)年并無現(xiàn)金流入，但是長期股權(quán)投資核算方式的轉(zhuǎn)換產(chǎn)生了相應(yīng)的投資收益。

五、結(jié)語

在進(jìn)行企業(yè)報(bào)表審計(jì)過程中一定要特別注意利潤表中投資收益的形成過程，尤其是長期股權(quán)投資核算防止轉(zhuǎn)換所形成的投資收益，能夠判斷出是否通過核算方式轉(zhuǎn)換實(shí)現(xiàn)利潤操控，以此來準(zhǔn)確判定企業(yè)的利潤和現(xiàn)金流情況。

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作者簡介：

丘翠華，供職于廣州安勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司，金融經(jīng)濟(jì)師，注冊會(huì)計(jì)師。