傅宏宇 樊瑞煒 付玉

【摘 要】 新收入準則中包含基于合同的履行履約義務(wù)和基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移兩套收入確認標準。兩套確認標準無論是依據(jù)的基本概念，還是具體的操作路徑都不同，且二者可以各自分別獨立運行。但兩套確認標準又有內(nèi)在統(tǒng)一性，即二者具有等效性，都基于資產(chǎn)負債表觀，且都是財務(wù)會計趨向科學(xué)的產(chǎn)物。兩套確認標準使得收入的確認在面對不同主體、行業(yè)、司法管轄區(qū)及資本市場之間多樣的收入相關(guān)交易時，有了更為便于實施且一以貫之的操作途徑。

【關(guān)鍵詞】 合同; 控制; 收入確認標準; 履行履約義務(wù); 控制權(quán)轉(zhuǎn)移

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）18-0077-05

2014年5月28日，IASB正式發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則15號——客戶合同收入》（IFRS15）[ 1 ]。在與國際財務(wù)報告準則趨同的背景下，2017年7月5日，我國也發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》[ 2 ]（簡稱新收入準則），重新構(gòu)建了收入確認計量標準。我國的新收入準則第四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益?！盵 2 ]這實際上形成了基于合同的履行履約義務(wù)和基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移兩套收入確認標準。如此，清晰地認識兩套確認標準，分析理解二者的異同及其對實務(wù)操作的影響十分必要。

一、新收入準則構(gòu)建的兩套確認標準

（一）基于合同的履行履約義務(wù)確認標準

IFRS15引入法律中的合同概念構(gòu)建收入確認的新標準體系。具體內(nèi)容包括：

第一，引入法律中的合同概念，準確地說收入準則規(guī)范的是基于合同的交易①。這是一個基礎(chǔ)性的引入，新收入準則中履行履約義務(wù)確認計量收入的標準體系整體是基于合同，以至于準則的名稱為：國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入。

第二，基于法律上合同的概念進一步引入合同權(quán)利、合同義務(wù)、合同變更等法律概念。

第三，根據(jù)法律上合同概念的內(nèi)涵，結(jié)合對收入相關(guān)交易安排構(gòu)成要件的解析和收入確認計量標準構(gòu)建的需要，定義了客戶、履約義務(wù)、合同合并、合同資產(chǎn)、合同負債等概念。

第四，提出收入確認的核心原則：“主體應(yīng)當(dāng)在其通過向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)（即，一項資產(chǎn)）來履行履約義務(wù)時（或履約過程中）確認收入。一項資產(chǎn)是在客戶獲得對該資產(chǎn)的控制時（或過程中）被轉(zhuǎn)讓的?！保↖FRS15第31段）[ 1 ]

第五，基于上述引入和定義的法律相關(guān)概念，進一步構(gòu)建了收入確認的五步驟模型：

步驟1：識別客戶的合同。合同是指雙方或多方之間達成的確立可執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。只有當(dāng)合同符合一定的標準（IFRS15第9段）時，主體才應(yīng)對其進行會計處理。準則還給出了合同合并和合同修訂（變更）的相關(guān)規(guī)定。

步驟2：識別合同中的履約義務(wù)。履約義務(wù)是指合同中包括的向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾。一項履約義務(wù)應(yīng)當(dāng)單獨進行會計處理的標準為它所涉及轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)可以明確區(qū)分，即客戶能夠從單獨使用某項商品或服務(wù)中獲益、或者將其與客戶易于獲得的其他資源一起使用中獲益，并且主體向客戶轉(zhuǎn)讓該商品或服務(wù)的承諾可以與合同中的其他承諾單獨區(qū)分開來。

步驟3：確定交易價格。交易價格是主體預(yù)計因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的合同對價金額。合同對價金額包括固定對價、可變對價或非現(xiàn)金形式的對價。

步驟4：將交易價格分攤至合同中的履約義務(wù)。主體通?；诤贤兄Z的每項可明確區(qū)分的商品或服務(wù)單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至每一項履約義務(wù)。

步驟5：在主體履行履約義務(wù)時（或履約過程中）（即當(dāng)客戶取得對商品或服務(wù)的控制權(quán)時）確認收入。履約義務(wù)可在某一時點或在一段時間內(nèi)履行。

第六，在收入分類上，將原來準則中收入的分類（枚舉式的）銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同的四分類，邏輯嚴密（非此即彼）地分類為履約義務(wù)可在一段時間內(nèi)履行和履約義務(wù)可在某一時點履行兩大類。

整個IFRS15的主要內(nèi)容就是在上述五步驟模型的框架下對各步驟相關(guān)內(nèi)容做出的詳細規(guī)定。可以清晰地看到，上述內(nèi)容是在引入和定義合同等法律相關(guān)概念的基礎(chǔ)上形成、展開的。在以往的財務(wù)會計概念框架和準則中，也曾經(jīng)借鑒和引入許多其他學(xué)科的基本概念，如經(jīng)濟學(xué)中的價值、經(jīng)濟收益，基于法定意義的支付義務(wù)界定負債概念，倫理學(xué)中的公允、公平、公正、不偏不倚、真實，社會學(xué)中的社會責(zé)任、社會價值等，但是，像IFRS15這樣，借助引進法律概念重新構(gòu)建某一準則的確認計量體系，在以往的財務(wù)會計準則構(gòu)建過程中還沒有過。IFRS15結(jié)論基礎(chǔ)第31段指出：“IASB和FASB對合同的定義是以美國合同的普通法律定義為基礎(chǔ)……”[ 1 ]以此為基礎(chǔ)，根據(jù)法律上合同概念的內(nèi)涵，結(jié)合收入相關(guān)交易的實際和財務(wù)會計已有的確認計量披露體系，引入和定義了系列相關(guān)概念，構(gòu)建了新的收入確認計量模式。這一模式使得法律上的合同概念（包括相關(guān)的系列概念）很好地融入了財務(wù)會計確認計量體系，是引入其他學(xué)科概念構(gòu)建財務(wù)會計具體準則的成功范例，具有開創(chuàng)性。

總而言之，基于合同的履行履約義務(wù)確認標準的核心內(nèi)容是主體如果履行了履約義務(wù)就可以確認相應(yīng)的收入。

（二）基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準

IFRS15最引人矚目的是引入和定義合同等法律相關(guān)概念，構(gòu)建了收入確認的五步驟模型。但是，新準則基于會計已有的概念，對原有的收入確認標準進行了修訂，即以控制權(quán)轉(zhuǎn)移觀替代了風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移觀，從而形成了基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準。

鑒于以往的國際會計準則中主要風(fēng)險轉(zhuǎn)移的判斷在實務(wù)操作和概念一致性方面存在諸多問題，IFRS15提出以控制權(quán)轉(zhuǎn)移標準替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移標準：“主體應(yīng)當(dāng)在其通過向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)（即，一項資產(chǎn)）來履行履約義務(wù)時（或履約過程中）確認收入。一項資產(chǎn)是在客戶獲得對該資產(chǎn)的控制時（或過程中）被轉(zhuǎn)讓的?！盵 1 ]準則的第31—38段對控制權(quán)轉(zhuǎn)移給出了清晰的標準。包括：對資產(chǎn)的控制是指能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用并獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力?？刂瓢ǚ乐蛊渌黧w主導(dǎo)資產(chǎn)的使用或獲得資產(chǎn)所產(chǎn)生利益的能力，并列示了作為資產(chǎn)利益的直接或間接地獲取潛在現(xiàn)金流量（現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出的減少）的6種方式。準則第35—38段給出了在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)即主體在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移對商品或服務(wù)的控制權(quán)的標準，以及在某一時間點履行履約義務(wù)時主體考慮控制權(quán)轉(zhuǎn)移的指標。一般來說，主體擁有資產(chǎn)的所有權(quán)就同時擁有了資產(chǎn)的使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。而主體擁有資產(chǎn)的控制權(quán)則只同時擁有資產(chǎn)的使用權(quán)和收益權(quán)，不擁有處置權(quán)。以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為標準確認收入僅僅是針對資產(chǎn)的收益權(quán)。具體來看，對資產(chǎn)的控制有兩層含義：其一，對資產(chǎn)的使用權(quán)，包括對資產(chǎn)的持有、管理、管轄、監(jiān)督、支配等;其二，資產(chǎn)的收益權(quán)，其含義為能夠獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益（包括利益的波動）的權(quán)利。IFRS15控制概念中的獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的含義與風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移觀念的含義存在一致性。但是，其給出的對資產(chǎn)的控制概念更加強調(diào)排他性地擁有對資產(chǎn)的使用權(quán)，這是風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移觀念所不具備的。

之所以認為基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準是不同于基于合同的履行履約義務(wù)確認標準有如下幾點理由：第一，兩者依據(jù)的基本概念不同。基于合同的履行履約義務(wù)確認標準依據(jù)的是合同的基本概念以及由此從法律中引入和定義的包括履約義務(wù)等的系列概念;而基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準依據(jù)的是控制的概念以及控制權(quán)轉(zhuǎn)移的界定。第二，兩者具體的操作路徑不同?；诤贤穆男新募s義務(wù)確認標準在實務(wù)操作中應(yīng)根據(jù)交易的合同區(qū)分出相應(yīng)的履約義務(wù)，再進一步按照五步驟模型操作最終確認收入;而基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認的操作主要是根據(jù)控制的概念、控制權(quán)的轉(zhuǎn)移界定以及取得控制權(quán)的跡象等準則規(guī)范對資產(chǎn)或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況進行判斷，進而確認收入。第三，兩套確認標準可以各自分別獨立運行。由于兩套確認標準依據(jù)的概念和實務(wù)操作路徑不同，使得企業(yè)在確認收入時可以單獨應(yīng)用兩套確認標準中的任一套。從準則規(guī)范的內(nèi)容來看，在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的收入確認更多應(yīng)用基于合同的履行履約義務(wù)確認標準，在某一時點履行的履約義務(wù)的收入確認更多應(yīng)用基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準。

二、兩套收入確認標準的內(nèi)在統(tǒng)一性

（一）兩套收入確認標準具有等效性

盡管兩套收入確認標準存在基本的差異，但二者又存在著內(nèi)在的統(tǒng)一性，這種統(tǒng)一首先表現(xiàn)為兩套確認標準的等效性。不難看出，在兩套確認標準中，基于合同的履行履約義務(wù)確認標準主要著眼于主體的交易行為，而基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準著眼于主體交易行為的結(jié)果。完成了行為就必然達成了結(jié)果，而要達成結(jié)果必須完成行為。換言之，二者是完全等效的。因此，企業(yè)在根據(jù)準則確認收入時，可以依據(jù)企業(yè)已經(jīng)履行了合同中的履約義務(wù)而確認收入，也可以依據(jù)企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)的控制確認收入。

（二）兩套標準都基于資產(chǎn)負債表觀

1.基于合同的履行履約義務(wù)確認標準的資產(chǎn)負債表觀基礎(chǔ)

資產(chǎn)及其相關(guān)義務(wù)的計價與利潤確定是財務(wù)會計的兩大中心內(nèi)容。資產(chǎn)負債表觀著重關(guān)注報告企業(yè)所擁有的財產(chǎn)，包括其擁有的經(jīng)濟資源以及向其他方交付經(jīng)濟資源的義務(wù)。在資產(chǎn)負債表觀下的要素定義，首先是定義資產(chǎn)和負債包括所有者權(quán)益，其次以此為基礎(chǔ)定義收入費用。收入（包括利得）產(chǎn)生于經(jīng)濟資源和義務(wù)變動導(dǎo)致的企業(yè)財產(chǎn)的增加，表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負債的減少或兩者兼而有之（除去所有者投入資本）。費用（包括損失）則產(chǎn)生于經(jīng)濟資源和義務(wù)變動導(dǎo)致的企業(yè)財產(chǎn)的減少，表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或負債的增加或兩者兼而有之（除去對所有者分配利潤）。

現(xiàn)在的財務(wù)會計是以資產(chǎn)負債表觀為基本理念的，即首先關(guān)注企業(yè)的財務(wù)狀況，其次才是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。這是因為當(dāng)今企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所面臨的不確定性不斷增加，如市場風(fēng)險、流動性風(fēng)險、幣值的穩(wěn)定性、匯率變動風(fēng)險等，所以對企業(yè)價值的評價變得更加復(fù)雜，絕非只關(guān)注企業(yè)經(jīng)營業(yè)績就可以。因此，投資人、債權(quán)人等報表使用者除了關(guān)注經(jīng)營業(yè)績外，更為關(guān)注的是企業(yè)的整體財務(wù)狀況及其變動趨勢。

由科斯開創(chuàng)的現(xiàn)代企業(yè)理論，經(jīng)過企業(yè)契約論者的發(fā)展之后，企業(yè)被視為“一組契約關(guān)系的聯(lián)結(jié)”。從民商法的視角來看，資產(chǎn)負債表恰恰是權(quán)利與義務(wù)的一種完美對應(yīng)關(guān)系。在資產(chǎn)負債表的左邊，資產(chǎn)正是企業(yè)對一系列資源擁有權(quán)利的確認與計量;在資產(chǎn)負債表的右邊，負債代表的是企業(yè)對債權(quán)人的義務(wù)，而凈資產(chǎn)代表的是企業(yè)對股東的義務(wù)。隨著企業(yè)每一筆交易的推進，企業(yè)的權(quán)利、義務(wù)不斷消長變化。就企業(yè)簽訂的某一合同而言，企業(yè)在其中既有權(quán)利，又有義務(wù)。當(dāng)企業(yè)履行了履約義務(wù)時，就擁有了剩余權(quán)利（它使企業(yè)的資產(chǎn)增加或負債減少，即企業(yè)控制的經(jīng)濟資源增加或者企業(yè)承擔(dān)的以減少企業(yè)控制的經(jīng)濟資源為代價的現(xiàn)時義務(wù)的減少），根據(jù)IFRS15的定義，這時企業(yè)增加了資產(chǎn)（應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)），則可以確認收入。當(dāng)企業(yè)已收取了客戶的對價（或應(yīng)收金額），尚未履行履約義務(wù)，則企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的義務(wù)，這時企業(yè)增加了合同負債，企業(yè)當(dāng)然不能確認收入，只有后續(xù)企業(yè)履行了履約義務(wù)時才能確認收入。即，主體履行履約義務(wù)導(dǎo)致增加主體的資產(chǎn)（資產(chǎn)增加或負債減少），這時主體才可以確認收入。顯然，這樣的收入確認標準與資產(chǎn)負債表觀一脈相承。

2.基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準的資產(chǎn)負債表觀基礎(chǔ)

如前所述，資產(chǎn)負債表觀認為，收入（包括利得）產(chǎn)生于經(jīng)濟資源和義務(wù)變動導(dǎo)致的企業(yè)財產(chǎn)的增加，表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負債的減少或兩者兼而有之（除去所有者投入資本）?；诳刂聘拍畹目刂茩?quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準的核心含義是：在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)（即，一項資產(chǎn)）控制權(quán)時確認收入。當(dāng)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移了相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時，企業(yè)就擁有了使企業(yè)增加應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的剩余權(quán)利。即收入確認的標準是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移了相關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán)，同時增加了作為支付對價的資產(chǎn)，這是用企業(yè)資產(chǎn)的增加作為收入確認的標準。這樣的收入確認標準與資產(chǎn)負債表觀是高度契合的。

（三）兩套標準都是財務(wù)會計趨向科學(xué)背景下產(chǎn)生的

對于財務(wù)會計的屬性，20世紀70年代以前的財務(wù)會計理論認為，會計是一門藝術(shù)（art，或者翻譯為技能），因為最終報告的信息很大程度上依據(jù)執(zhí)行者個人的判斷和解釋。自然科學(xué)的高歌猛進給人類社會帶來了巨大益處，同時其依據(jù)實驗檢驗達成命題無爭議的經(jīng)驗自然科學(xué)方法，對人文社會科學(xué)的發(fā)展產(chǎn)生了巨大的誘導(dǎo)。20世紀70年代以后，財務(wù)會計開始趨向于科學(xué)。R.斯特林（1979）指出，會計作為科學(xué)的要求是對所觀察的事物或現(xiàn)象的描述和計量達到較高水平的相同性。H.沃克（1997）認為，盡管會計計量的精確性和嚴謹性不及其他學(xué)科分支，但仍不失為一門科學(xué)。關(guān)鍵在于會計應(yīng)通過改進計量程序和方法增進其科學(xué)屬性。這一基本趨向在會計理論研究方面導(dǎo)致實證研究的普及和主導(dǎo)，在財務(wù)會計準則制定方面，則導(dǎo)致三方面的后果。一是準則體系整體的理論基礎(chǔ)趨向資產(chǎn)負債表觀。二是增強財務(wù)會計計量和報告的可比性，限制不同會計方法和程序的使用。三是提高財務(wù)會計概念框架及準則體系內(nèi)部概念的邏輯一致性。

IFRS15一開始就將建立更健全的框架和提高收入實務(wù)中確認計量的可比性作為目標。整個體系完全基于資產(chǎn)負債表觀。在收入的分類上，摒棄了原來枚舉式的分類（銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同），代之以非此即彼的履約義務(wù)可在某一時點履行和在某一時間段履行兩類。最終，IFRS15基本形成了概念統(tǒng)一、步驟統(tǒng)一、應(yīng)用于幾乎所有收入相關(guān)交易、邏輯一致的收入確認計量的模式。因此，可以認為，IFRS15是財務(wù)會計趨向科學(xué)的一個成果。

具體到兩套收入確認標準，基于合同的履行履約義務(wù)確認標準：首先，找到幾乎所有收入有關(guān)交易共有的合同作為收入確認標準構(gòu)建的出發(fā)點，再引入和定義了系列法律相關(guān)概念，構(gòu)建了邏輯清晰的五步驟模型，形成了概念統(tǒng)一、步驟統(tǒng)一、應(yīng)用于幾乎所有收入相關(guān)交易的收入確認標準。其次，原來的財務(wù)會計概念框架中基本沒有涉及合同等法律概念。為了給基于合同的履行履約義務(wù)確認標準提供概念框架的支持，在2018年3月IASB發(fā)布修訂后的概念框架中增加了合同概念的相關(guān)內(nèi)容，合同（contract）概念出現(xiàn)了65處，在結(jié)論基礎(chǔ)中出現(xiàn)了43處，其中比較集中的是在第4章財務(wù)報表要素中增加了三個與此有關(guān)的內(nèi)容，記賬單元（unit of account，見第4.48—4.55段和結(jié)論基礎(chǔ)BC4.74—4.77段）、待執(zhí)行合同（見第4.56—4.58段和結(jié)論基礎(chǔ)BC4.78—4.87段）和報告合同權(quán)利及合同義務(wù)的實質(zhì)（見第4.59—4.62段和結(jié)論基礎(chǔ)BC4.88段）[ 3-4 ]。這些舉措使得構(gòu)建的基于合同的履行履約義務(wù)確認標準在整個財務(wù)會計概念框架和準則體系中保持邏輯一致，體現(xiàn)了財務(wù)會計趨向科學(xué)的主旨。

財務(wù)會計趨向科學(xué)的努力，在基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準構(gòu)建中的體現(xiàn)主要是控制概念修訂。在以往財務(wù)會計概念框架和相關(guān)準則中并未全面、清晰、完整地定義控制概念。美國FASB1980年12月發(fā)布的第3號概念框架指出：“某一個體之擁有一種資產(chǎn)，它對其未來經(jīng)濟利益的控制，必須達到能享有資產(chǎn)所產(chǎn)生利益的程度，并且能對其他方面之享有其利益加以排斥，或加以管轄，例如允許有償分享?！薄八裕骋粋€體的資產(chǎn)，就是受它控制的未來經(jīng)濟利益，因而，在此種利益的性質(zhì)所許限度以內(nèi)，或在其權(quán)利所許范圍以內(nèi)，該個體得以任意使用?！盵 5 ]從這一表述中，我們可以解析出對資產(chǎn)的控制包括收益權(quán)和使用權(quán)。國際會計準則委員會在1989年發(fā)布的概念框架中將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指由于過去事項而由主體控制的、預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流入主體的資源?！盵 6 ]但沒有對其中的控制概念做進一步的界定。在IASB2008年修訂的《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》定義部分給出了主體控制另一主體的控制定義：“控制，指統(tǒng)馭一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并籍此從該主體的活動中獲取利益的權(quán)力?！盵 6 ]在財務(wù)會計準則體系趨向科學(xué)的背景下，IASB對控制概念進行了全面、清晰的界定。首先，2011年5月IASB發(fā)布的IFRS10——合并財務(wù)報表中將主體對另一主體的控制概念修改為：“控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參加與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。”[ 6 ]其次，2014年5月發(fā)布的IFRS15定義了對資產(chǎn)的控制概念：“對資產(chǎn)的控制是指能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用并獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力?？刂瓢ǚ乐蛊渌黧w主導(dǎo)資產(chǎn)的使用或獲得資產(chǎn)所產(chǎn)生利益的能力?！盵 1 ]最后，在2018年3月IASB發(fā)布的修訂的概念框架中定義了控制概念：“如果主體擁有現(xiàn)實能力主導(dǎo)一項經(jīng)濟資源的使用且可能獲得該經(jīng)濟資源帶來的經(jīng)濟利益，主體即控制了該經(jīng)濟資源?？刂瓢ㄗ柚蛊渌街鲗?dǎo)經(jīng)濟資源使用、阻止其他方獲得經(jīng)濟資源帶來的經(jīng)濟利益的現(xiàn)實能力。換言之，如果一方控制了一項經(jīng)濟資源，那就沒有其他方能控制該資源?！盵 3 ]如此，在既有的財務(wù)會計概念框架和準則體系中，無論是主體對經(jīng)濟資源的控制概念，還是對另一主體的控制概念都達成了一致，即控制都包含使用權(quán)和收益權(quán)。從上面的過程不難看出，收入準則中控制概念的界定，是財務(wù)會計概念框架和準則體系中控制概念統(tǒng)一的一個重要環(huán)節(jié)和重要成果。除此之外，基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準使得收入確認的標準與資產(chǎn)的定義更為一致。IASB在新發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)，是作為過去事項結(jié)果的由主體控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源?！盵 3 ]而收入確認的標準是資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，兩者存在高度一致性。

三、構(gòu)建兩套收入確認標準的現(xiàn)實意義

新收入準則構(gòu)建了兩套既有區(qū)別又具有內(nèi)在統(tǒng)一性的收入確認標準，這樣的構(gòu)建現(xiàn)實意義何在？我們可以設(shè)想，是否可以只構(gòu)建相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認收入的標準，而不要主體履行了合同中的履約義務(wù)的收入確認標準呢？引申的思考是在引入和定義合同等法律相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，構(gòu)建主體履行了合同中履約義務(wù)的收入確認標準的作用何在？

從理論上看，只構(gòu)建相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認收入的標準，即當(dāng)主體向客戶轉(zhuǎn)移相關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán)時確認收入是沒有問題的，但從實務(wù)操作層面看，收入確認面對的交易十分多樣。當(dāng)企業(yè)判斷究竟何時轉(zhuǎn)移了相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)和剩余收益能力，客戶何時排他性地獲取了相關(guān)資產(chǎn)的潛在現(xiàn)金流量，可能十分復(fù)雜。也就是說，僅僅從相關(guān)交易的結(jié)果層面（控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移）判斷確認收入經(jīng)常難于形成一致無爭議的結(jié)論——盡管控制權(quán)轉(zhuǎn)移標準較之風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移標準的可操作性更強②。構(gòu)建主體履行了合同中履約義務(wù)的收入確認標準，對收入確認的實務(wù)操作十分有益。由于收入相關(guān)的交易都基于合同，而合同中對雙方的權(quán)利義務(wù)均應(yīng)有逐條的明確規(guī)定，辨析合同中的履約義務(wù)，并根據(jù)履約義務(wù)的完成情況確認收入，就變得更加可行。而且，對于復(fù)雜的合同，還可以通過識別履約義務(wù)，將復(fù)雜的合同內(nèi)容分解，進而對合同相關(guān)的商品或服務(wù)分別進行收入確認。換言之，構(gòu)建主體履行了合同中履約義務(wù)的收入確認標準是從相關(guān)交易的行為層面解析判斷行為的完成情況，相當(dāng)于等效地判斷交易結(jié)果（控制權(quán)轉(zhuǎn)移）的達成。因此，在引入和定義合同等法律相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，構(gòu)建主體履行了合同中履約義務(wù)的收入確認標準，對相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準的實施起到了關(guān)鍵性的作用。它使得相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準，在面對不同主體、行業(yè)、司法管轄區(qū)及資本市場之間多樣的收入相關(guān)交易時，有了一條便于實施和操作而且一以貫之的操作途徑。事實上，解析IFRS15給出的收入確認計量的具體實施路徑，是履約義務(wù)完成和控制權(quán)轉(zhuǎn)移交錯使用。具體來看，在某一時間段內(nèi)履行履約義務(wù)的收入確認類型上，較多地應(yīng)用了主體履行合同中履約義務(wù)的收入確認標準;而在某一時點履行履約義務(wù)收入確認類型上，主要應(yīng)用了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認標準。

綜上所述，清晰地認識新收入準則中包含基于合同的履行履約義務(wù)確認標準和基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認標準兩套既存在差異又具有內(nèi)在統(tǒng)一性的收入確認標準，將有益于對新收入準則的準確理解，進而將有益于新收入準則應(yīng)用實施。

【參考文獻】

[1] IASB.國際財務(wù)報告準則2015[Z].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2015.

[2] 財政部會計準則委員會.企業(yè)會計準則第14號：收入[EB/OL].? http：/ /? kjs. mof. gov. cn /? zhengwuxinxi? ?/

zhengcefabu? /? 201707? /? P020170719328747835611 . pdf，2017-07-19.

[3] IASB. Conceptual framework for financial reporting 2018[EB/OL].https：// www.ifrs.org/ issued-standards/

list-of-standards / conceptual-framework /，2018-03-30.

[4] IASB. Basis for conclusions on the conceptual framework? for? financial? reporting 2018 [EB/OL]. https：//

www.ifrs.org? /? issued-standards? /? list-of-standards? /

conceptual-framework/，2018-03-30.

[5] FASB.論財務(wù)會計概念[M].婁爾行，譯.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1992.

[6] IASB.國際財務(wù)報告準則2008[Z].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008.