【摘 要】 近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量不斷增多，規(guī)模逐漸擴(kuò)大，他們之間的競(jìng)爭(zhēng)也日漸激烈。為了更好地適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要，他們之間進(jìn)行了較大規(guī)模的合并重組。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并雖然產(chǎn)生了一些積極影響，但是在合并后也暴露出了許多問(wèn)題。本文對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系問(wèn)題進(jìn)行研究，在會(huì)計(jì)事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)理論基礎(chǔ)上，分析了事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，并對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并提出了相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 合并 審計(jì)質(zhì)量

近些年，為了拉近與“國(guó)際四大”之間的差距，我國(guó)政府主管部門(mén)和行業(yè)組織開(kāi)始推動(dòng)我國(guó)審計(jì)行業(yè)通過(guò)合并來(lái)擴(kuò)大規(guī)模，以實(shí)現(xiàn)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。在此過(guò)程中，產(chǎn)生了中天勤、瑞華等一系列國(guó)內(nèi)大所，它們不僅擴(kuò)展了規(guī)模，而且在市場(chǎng)份額和競(jìng)爭(zhēng)力方面也得到了顯著的提升。然而有關(guān)學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，在合并的過(guò)程中，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并最后成了無(wú)效合并，審計(jì)失敗事件時(shí)有發(fā)生。因此理論界和實(shí)務(wù)界都非常關(guān)注審計(jì)質(zhì)量，研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也成了當(dāng)前審計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)熱點(diǎn)。

一、相關(guān)概念

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是兩家或兩家以上的事務(wù)所通過(guò)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的轉(zhuǎn)移和重新組合，將各自資產(chǎn)合并成一家，也將原本各自的經(jīng)營(yíng)服務(wù)集合于一家事務(wù)所的行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并的方式，將其優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)、員工、市場(chǎng)等資源整合在一起，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成規(guī)?；?yīng)，從而提高事務(wù)所的綜合實(shí)力，提升其聲譽(yù)和市場(chǎng)地位。并通過(guò)合并形成具有資源集中優(yōu)勢(shì)的個(gè)體，在各分支機(jī)構(gòu)分享品牌資源，提高經(jīng)營(yíng)收入、降低經(jīng)營(yíng)成本、提高審計(jì)質(zhì)量等方面具有顯著的影響。

（二）審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為客戶(hù)提供審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中所表現(xiàn)出的所有業(yè)務(wù)水平，審計(jì)目標(biāo)是否得以完整有效地實(shí)現(xiàn)。廣義上講，審計(jì)質(zhì)量指在開(kāi)展審計(jì)工作的時(shí)候，管理水平以及業(yè)務(wù)水平兩方面的質(zhì)量情況。狹義上講，審計(jì)質(zhì)量是指在提供審計(jì)服務(wù)結(jié)束后，審計(jì)業(yè)務(wù)的完成質(zhì)量，即審計(jì)工作從證據(jù)搜集開(kāi)始到審計(jì)內(nèi)部控制最后到審計(jì)意見(jiàn)的給出等整套審計(jì)服務(wù)工作的完成質(zhì)量。

二、關(guān)于事務(wù)所合并與審計(jì)質(zhì)量的理論基礎(chǔ)

（一）規(guī)?；碚?/p>

企業(yè)會(huì)通過(guò)合并、收購(gòu)等方法會(huì)使得自身規(guī)模擴(kuò)大，邊際成本降低同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生一些經(jīng)濟(jì)效益，這就是所謂的規(guī)模效應(yīng)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是如此。

規(guī)?；碚撜J(rèn)為，事務(wù)所的規(guī)模越大，對(duì)于執(zhí)業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)能力和職業(yè)道德也越重視，進(jìn)一步對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高也就越重視。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大后，更容易吸引水平較好的審計(jì)師，另外大規(guī)模的事務(wù)所業(yè)務(wù)種類(lèi)也會(huì)更多，因此事務(wù)所內(nèi)部的執(zhí)業(yè)人員更容易通過(guò)互相溝通交流經(jīng)驗(yàn)而提高自身專(zhuān)業(yè)技能。另外大型事務(wù)所有比小事務(wù)所更好的制度和更完善的內(nèi)部體系，培訓(xùn)機(jī)制更加完善全面，審計(jì)師在這樣的事務(wù)所里有更多的機(jī)會(huì)進(jìn)行培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，因此大型事務(wù)所的審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任力會(huì)不斷提高，這些對(duì)審計(jì)質(zhì)量都是有積極作用的。

（二）聲譽(yù)理論

聲譽(yù)理論是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)里展現(xiàn)出足夠的能力，并且在未來(lái)仍然能夠提供高質(zhì)量服務(wù)的綜合表現(xiàn)。事務(wù)所的聲譽(yù)越高，客戶(hù)對(duì)于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量越信任。和其它類(lèi)型的企業(yè)一樣，事務(wù)所的聲譽(yù)是經(jīng)過(guò)多年積累形成的，是一項(xiàng)非常寶貴的無(wú)形資產(chǎn)。因此為了維護(hù)自身聲譽(yù)，被更多的客戶(hù)認(rèn)可，事務(wù)所必須提高審計(jì)質(zhì)量。

聲譽(yù)理論認(rèn)為，事務(wù)所在擴(kuò)大規(guī)模的同時(shí)，常常伴隨著業(yè)務(wù)能力增強(qiáng)等其它積極方面的影響。因此，大規(guī)模的事務(wù)所更加注重品牌聲譽(yù)的維護(hù)和提高，同時(shí)聲譽(yù)機(jī)制會(huì)刺激事務(wù)所不斷提高自身服務(wù)水平和審計(jì)質(zhì)量。

（三）“深口袋”理論

在審計(jì)的過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)著一定的風(fēng)險(xiǎn)，除了需要承擔(dān)由于自身審計(jì)失誤造成的賠償風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也要承擔(dān)來(lái)自被審計(jì)單位的轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所的規(guī)模越大，出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)被曝光的可能性就越大，其承擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)越大，出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)需要支付的賠償金額也就越多。

“深口袋”理論認(rèn)為，被審計(jì)單位出于降低風(fēng)險(xiǎn)而開(kāi)展的審計(jì)工作使事務(wù)所成為分擔(dān)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的“深口袋”，且事務(wù)所的規(guī)模體量越大，則在出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)越容易被曝光，遭受訴訟時(shí)損失越重。由于轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)的存在，上市公司在選擇事務(wù)所來(lái)進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)更愿意選擇大型事務(wù)所來(lái)分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。為了避免此類(lèi)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，“深口袋”越大的事務(wù)所將會(huì)愈加關(guān)注對(duì)審計(jì)質(zhì)量的把握，也在一定程度生提高了審計(jì)質(zhì)量。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素

（一）事務(wù)所規(guī)模

會(huì)計(jì)師事務(wù)合并不可避免地影響到其收入水平、規(guī)模大小、市場(chǎng)份額、聲譽(yù)的高低以及分支機(jī)構(gòu)的數(shù)量，這些因素都會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量的高低。例如，收入水平提高會(huì)增加事務(wù)所整體的獨(dú)立性，減少對(duì)單一客戶(hù)的依賴(lài)程度，從而提高其審計(jì)質(zhì)量;事務(wù)所規(guī)模增大、市場(chǎng)份額的提升、聲譽(yù)的提高、分支機(jī)構(gòu)數(shù)量的增加都會(huì)提高其審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，從而提高事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

（二）會(huì)計(jì)人員從業(yè)水平

一般而言，事務(wù)所內(nèi)審計(jì)人員的學(xué)歷越高、從業(yè)時(shí)間越長(zhǎng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量越多，那么該事務(wù)所的整體審計(jì)質(zhì)量會(huì)越高。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并過(guò)程中，事務(wù)所規(guī)模增大，審計(jì)人員增多，有利于內(nèi)部交流學(xué)習(xí)，也有利于留住人才。人力資源在合并的同時(shí)得到了整合，有利于提高總體審計(jì)質(zhì)量。

（三）審計(jì)費(fèi)用

一般而言，審計(jì)費(fèi)用越高，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)隨之提高。其實(shí)就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入增加，有更多的財(cái)力去支撐審計(jì)質(zhì)量的提高。審計(jì)收費(fèi)一方面影響了審計(jì)人員的獨(dú)立性，另一方面制約著事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)程中的程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行，而這兩點(diǎn)嚴(yán)重影響著審計(jì)質(zhì)量的水平。

（四）審計(jì)質(zhì)量控制水平

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的高低也受到其自身對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制水平高低的影響，高水平的內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立和執(zhí)行保證了事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過(guò)程中是否按照相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)則行事，保證整個(gè)事務(wù)所各機(jī)構(gòu)健康運(yùn)行，系統(tǒng)地保證審計(jì)質(zhì)量水平的提高。在合并過(guò)程中，兩個(gè)或者更多事務(wù)所不同的管理層經(jīng)營(yíng)理念、對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)注程度等都得到整合，進(jìn)而提高了事務(wù)所內(nèi)部對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

（一）積極影響

通過(guò)合并，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能在短時(shí)間內(nèi)較快地增強(qiáng)事務(wù)所的規(guī)模和人力資源，完成對(duì)雙方財(cái)力物力的整合。高素質(zhì)、專(zhuān)業(yè)勝任能力強(qiáng)的審計(jì)人員的加入更能不斷提升審計(jì)工作效率和審計(jì)質(zhì)量，樹(shù)立事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)。在客戶(hù)看來(lái)，事務(wù)所的規(guī)模越大，與之相應(yīng)的聲譽(yù)也會(huì)越高，客戶(hù)也更傾向于選擇信任規(guī)模大聲譽(yù)好的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。維護(hù)好自己的聲譽(yù)，保證自身的審計(jì)質(zhì)量，是事務(wù)所維持自己穩(wěn)定客戶(hù)關(guān)系必須做的。

此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并能整合高素質(zhì)人才資源，優(yōu)化配置事務(wù)所的資金和人才資源來(lái)細(xì)化審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)化服務(wù)，應(yīng)對(duì)處理復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)，承接大型復(fù)雜的集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)，增加事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力。隨著更多的業(yè)務(wù)進(jìn)入事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)人員會(huì)在處理實(shí)際業(yè)務(wù)的過(guò)程中不斷提升自己的工作能力，且合并之后的事務(wù)所會(huì)擁有各方面優(yōu)秀的人才，審計(jì)人員之間可以很好的互相幫助和學(xué)習(xí)，不斷增加事務(wù)所業(yè)務(wù)處理能力。

（二）消極影響

合并初期面臨著許多問(wèn)題需要整合協(xié)調(diào)，需要制定新的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和更加完善的內(nèi)部控制制度，這不僅僅會(huì)消耗一部分資源和精力，同樣會(huì)對(duì)審計(jì)人員的工作產(chǎn)生一定的影響，一些審計(jì)人員可能會(huì)對(duì)新的要求和標(biāo)準(zhǔn)不適應(yīng)，從而增加管理難度，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

此外，合并后員工會(huì)有強(qiáng)烈的不確定感，對(duì)事務(wù)所合并后的發(fā)展?fàn)顩r、個(gè)人職業(yè)前景等方面產(chǎn)生迷茫，部分執(zhí)業(yè)人員會(huì)產(chǎn)生消極心理，工作效率降低，甚至大量的離職的情況，最終可能會(huì)造成事務(wù)所人才流失。高質(zhì)量審計(jì)人才的流失會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生直接影響，進(jìn)而影響事務(wù)所的發(fā)展。

五、相關(guān)建議

（一）合理評(píng)估合并風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)真選擇合并對(duì)象

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并前應(yīng)該對(duì)合并的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分的估計(jì)，分析是否能夠承受或適當(dāng)降低合并的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于合并的對(duì)象，也要謹(jǐn)慎考慮，選擇與當(dāng)前自己的發(fā)展戰(zhàn)路和經(jīng)營(yíng)理念相似的事務(wù)所進(jìn)行合并，這樣合并后整合的困難會(huì)相對(duì)較小。合并后注重審計(jì)質(zhì)量的提升，確保合并后不僅僅是規(guī)模擴(kuò)大，事務(wù)所職業(yè)水準(zhǔn)的提高也應(yīng)該被給予足夠的重視，并同時(shí)強(qiáng)化內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理。

（二）注意事務(wù)所人力資源整合

第一，事務(wù)所管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)人員給予足夠的關(guān)心，通過(guò)溝通了解他們對(duì)于合并的理解和意見(jiàn)，讓他們明白合并的重要作用，使他們提升自信，增強(qiáng)歸屬感，鼓勵(lì)他們與事務(wù)所一起繁榮發(fā)展，降低因?yàn)楹喜⒍箚T工有不穩(wěn)定的心理而造成人才流失。

第二，合并后管理層應(yīng)該盡快制定統(tǒng)一、合適的薪酬和晉升制度，使每個(gè)員工有保障。同時(shí)應(yīng)該制定透明公開(kāi)的晉升環(huán)境，通過(guò)制定一系列合理的績(jī)效考核激勵(lì)制度鼓勵(lì)員工與事務(wù)所共同進(jìn)步。

第三，合并后的事務(wù)所應(yīng)該制定完善的培訓(xùn)制度及方案。通過(guò)培訓(xùn)來(lái)對(duì)雙方員工進(jìn)行統(tǒng)一的教育以提高他們的執(zhí)業(yè)水平，進(jìn)而提高合并后事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量和品牌聲譽(yù)。

（三）注重事務(wù)所客戶(hù)資源整合

合并前雙方事務(wù)所在行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)、客戶(hù)規(guī)模等方面都存在著一定的差異對(duì)于不同行業(yè)的客戶(hù)，事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也有所不同。合并后需要對(duì)客戶(hù)資源進(jìn)行全方面的整合，來(lái)降低合并后的風(fēng)險(xiǎn)，并且通過(guò)客戶(hù)資源整合挖掘更合適的工作安排，為客戶(hù)提供更好質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，在核心業(yè)務(wù)上實(shí)現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)。

由于合并會(huì)對(duì)客戶(hù)造成一定的影響，事務(wù)所在解決客戶(hù)資源整合的問(wèn)題時(shí)，對(duì)已有客戶(hù)主要要區(qū)分不同的客戶(hù)，分別制定不同的應(yīng)對(duì)策略;同時(shí)注重利用合并帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)積極開(kāi)拓新的市場(chǎng)，吸引更多的新客戶(hù)。在合并后，事務(wù)所應(yīng)盡快對(duì)合并雙方目前已有的客戶(hù)進(jìn)行細(xì)分，通過(guò)對(duì)現(xiàn)有客戶(hù)資料的詳細(xì)分析，制定相應(yīng)的客戶(hù)關(guān)系維護(hù)方案。此外，對(duì)于我國(guó)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，不僅僅要關(guān)注本土市場(chǎng)的客戶(hù)，還應(yīng)該開(kāi)拓海外市場(chǎng)，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)。

六、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并提高了事務(wù)所的綜合實(shí)力，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成了規(guī)?；?yīng)，審計(jì)質(zhì)量一定程度上得到了提升，但是合并后仍然存在許多問(wèn)題。總之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)事務(wù)所的發(fā)展既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，我國(guó)事務(wù)所在合并擴(kuò)大自身規(guī)模，提高審計(jì)質(zhì)量方面還有很長(zhǎng)的路要走。

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作者簡(jiǎn)介：王博（1993-），男，漢族，甘肅臨洮縣人，在讀研究生，單位：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：社會(huì)審計(jì)