摘要：公司激勵(lì)員工的政策池很大，能使用的方法有很多，其中上市公司較為常用的是員工股權(quán)激勵(lì)，其作為一種長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制，能夠有效激勵(lì)和保留公司核心人才，是目前公司最常用的一種激勵(lì)方式。2018年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、國(guó)資委聯(lián)合發(fā)文，明確支持上市公司進(jìn)行股份回購(gòu)。文件《關(guān)于支持上市公司回購(gòu)股份的意見(jiàn)》中建議公司積極實(shí)施以股權(quán)激勵(lì)或員工持股計(jì)劃為目的的股份回購(gòu)。本文從股份回購(gòu)用于員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃為視角，結(jié)合具體實(shí)務(wù)案例對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探析。

關(guān)鍵詞：股份回購(gòu);員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃;實(shí)務(wù)案例;會(huì)計(jì)處理

財(cái)政部關(guān)于股權(quán)激勵(lì)的財(cái)稅〔2016〕101號(hào)以及101號(hào)文問(wèn)答的相關(guān)文件中就非上市公司股權(quán)激勵(lì)的種類(lèi)劃分做了具體的規(guī)定，其主要分為4個(gè)大類(lèi)，分別是股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)。領(lǐng)導(dǎo)層為了深入推進(jìn)經(jīng)濟(jì)改革，優(yōu)化企業(yè)治理制度，于2018年發(fā)布《關(guān)于開(kāi)展“國(guó)企改革雙百行動(dòng)”企業(yè)遴選工作的通知》，該工作面向中央企業(yè)以及國(guó)有企業(yè)。其中主要在中央企業(yè)子企業(yè)中挑選了百家具有行業(yè)，規(guī)模代表性的企業(yè)，以及在地方性國(guó)有骨干企業(yè)中同樣挑選了具有代表性，特點(diǎn)突出的百家企業(yè)，共二百家企業(yè)作為雙百行動(dòng)工作的試行樣本。本次改革雙百行動(dòng)的試行期間為3年，即2018至2020年。在試行期間各個(gè)樣本企業(yè)的改革突破點(diǎn)應(yīng)當(dāng)落在實(shí)現(xiàn)“五大突破、一個(gè)堅(jiān)持”。其中五大突破包括指的是針對(duì)企業(yè)所有權(quán)以及控制權(quán)上的混合所有制改革，在治理結(jié)構(gòu)調(diào)整方面建立健全法人治理結(jié)構(gòu)，同時(shí)要引入并且理順現(xiàn)代市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)的機(jī)制，以及以之相匹配的激勵(lì)機(jī)制，除此之外，國(guó)有企業(yè)可能存在或多或少的歷史遺留問(wèn)題，這些問(wèn)題都要實(shí)現(xiàn)突破。并且在突破的同時(shí)必須要堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)。迎著國(guó)企“混改”的浪潮，股權(quán)激勵(lì)業(yè)務(wù)在國(guó)有上市公司內(nèi)的滲透逐漸加深。

2018年，我國(guó)3部委聯(lián)合發(fā)文，明確支持上市公司以員工股權(quán)激勵(lì)為目的進(jìn)行股份回購(gòu)。文件中明確建議并鼓勵(lì)上市公司積極實(shí)施以股權(quán)激勵(lì)或員工持股計(jì)劃為目的的股份回購(gòu)。上市公司激勵(lì)員工的政策池很大，能使用的方法有很多，其中廣泛使用的是股權(quán)激勵(lì)模式。股權(quán)激勵(lì)是指員工在公司工作，并且在一定的期限內(nèi)達(dá)到某些實(shí)現(xiàn)約定好的經(jīng)營(yíng)或者財(cái)務(wù)指標(biāo)后，在除了薪酬獎(jiǎng)勵(lì)之外還能獲得一定的公司股份。這部分股份具有規(guī)定期限的限售期，即在一定期限內(nèi)員工不能將該部分股份變現(xiàn)，只能再約定的期限到期時(shí)變現(xiàn)。股權(quán)激勵(lì)可以使員工在獲取薪酬的同時(shí)還與公司的經(jīng)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行綁定，當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)績(jī)效提高，公司的股價(jià)大概率相應(yīng)會(huì)有一定比例的升高，當(dāng)員工在規(guī)定期限滿(mǎn)變現(xiàn)時(shí)就能獲得更高的收益。基于此員工會(huì)更加努力工作，為公司創(chuàng)造更多財(cái)富。雖然非上市公司的股份價(jià)格沒(méi)有公允的市場(chǎng)進(jìn)行計(jì)量，但是現(xiàn)在越來(lái)越多的非上市公司也傾向于利用股權(quán)激勵(lì)來(lái)激發(fā)員工的工作積極性。

日常經(jīng)營(yíng)中有很多關(guān)于股份回購(gòu)用于員工持股計(jì)劃是否屬于股份支付的討論，實(shí)際上是否構(gòu)成股份支付，并不取決于回購(gòu)和過(guò)戶(hù)的具體操作，而是看是否滿(mǎn)足股份支付準(zhǔn)則中對(duì)“授予日”的定義和判斷標(biāo)準(zhǔn)。具體的標(biāo)準(zhǔn)參照《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付>應(yīng)用指南》。股份回購(gòu)用于員工持股計(jì)劃在鎖定期是否設(shè)置了業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，服務(wù)期限等限制性條件的會(huì)計(jì)處理方式不同;本文對(duì)股份回購(gòu)用于員工持股計(jì)劃的兩種方式的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了比較和探討。

一、股份回購(gòu)用于員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

（一）股份回購(gòu)日

實(shí)務(wù)與準(zhǔn)則在股份回購(gòu)日的會(huì)計(jì)處理方面存在一定的差異。本文認(rèn)為：首先，無(wú)論沖減資本溢價(jià)還是沖減庫(kù)存股交易費(fèi)用都不會(huì)影響當(dāng)期損益;其次，如果沖減庫(kù)存股在鎖定期結(jié)束時(shí)仍舊會(huì)從庫(kù)存股轉(zhuǎn)到資本公積-資本溢價(jià)。在股份回購(gòu)時(shí)，鎖定期是否設(shè)置限制性條件的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有差異。一般做如下會(huì)計(jì)處理：

借：庫(kù)存股（支付的對(duì)價(jià)）

資本公積-資本溢價(jià)（交易費(fèi)用）

貸：銀行存款（實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)交易費(fèi)金額）

（二）股份授予日

回購(gòu)結(jié)束后，公司會(huì)根據(jù)員工持股計(jì)劃草案對(duì)已回購(gòu)的股份到中國(guó)證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司進(jìn)行登記過(guò)戶(hù)，將回購(gòu)的股份非交易過(guò)戶(hù)至員工持股計(jì)劃專(zhuān)戶(hù)，公司對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理;過(guò)戶(hù)（授予）日的公允價(jià)值和過(guò)戶(hù)價(jià)格之間的差額直接計(jì)入損益;是否設(shè)置限制性條件的會(huì)計(jì)處理不同之處主要在于費(fèi)用歸屬期間的問(wèn)題，沒(méi)有設(shè)置業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，服務(wù)期限等限制性條件，費(fèi)用是在過(guò)戶(hù)日一次性進(jìn)入當(dāng)期損益。

1.鎖定期沒(méi)有設(shè)置限制性條件的員工持股計(jì)劃對(duì)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款（過(guò)戶(hù)價(jià)格）

資本公積-資本溢價(jià)（過(guò)戶(hù)價(jià)格與回購(gòu)價(jià)格的差額可能在借方或者貸方）

貸：庫(kù)存股

借：管理費(fèi)用等

貸：資本公積-資本溢價(jià)（過(guò)戶(hù)價(jià)格與回購(gòu)價(jià)格的差額可能在借方或者貸方）

2.鎖定期設(shè)置了限制性條件的員工持股計(jì)劃過(guò)戶(hù)對(duì)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款（過(guò)戶(hù)價(jià)格）

資本公積-資本溢價(jià)（受讓價(jià)格與回購(gòu)價(jià)格的差額可能在借方或者貸方）

貸：庫(kù)存股

3.對(duì)于股份回購(gòu)用于員工持股計(jì)劃的費(fèi)用金額的確認(rèn)，實(shí)務(wù)中存在二個(gè)不同的觀點(diǎn)：

（1）將回購(gòu)價(jià)格和過(guò)戶(hù)價(jià)格之間的差額確認(rèn)為員工持股計(jì)劃的費(fèi)用;（2）將過(guò)戶(hù)日股票的公允價(jià)值和過(guò)戶(hù)價(jià)格之間的差額確認(rèn)為員工持股計(jì)劃的費(fèi)用。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日

資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)分成兩類(lèi)處理：

1.鎖定期沒(méi)有設(shè)置限制性條件：?jiǎn)T工持股計(jì)劃在鎖定期的資產(chǎn)負(fù)債表日不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.鎖定期設(shè)置限制性條件：在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將當(dāng)期取得的相關(guān)受到股權(quán)激勵(lì)員工的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)金額計(jì)入資本公積中的其他資本公積。

借：管理費(fèi)用等

貸：資本公積-其他資本公積

（四）鎖定期滿(mǎn)日

鎖定期滿(mǎn)日的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)分成兩類(lèi)處理：

1.鎖定期沒(méi)有設(shè)置限制性條件：鎖定期滿(mǎn)日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按中國(guó)證監(jiān)會(huì)及滬、深兩地交易所的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行解除限售的股份的相關(guān)處理。同時(shí)針對(duì)鎖定期滿(mǎn)解除限售股則不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需辦理相關(guān)解鎖手續(xù)，并履行相關(guān)披露義務(wù)。

2.鎖定期設(shè)置了限制性條件：在鎖定期滿(mǎn)日，需要將資本公積-其他資本公積科目余額轉(zhuǎn)到資本公積-資本溢價(jià)科目中，同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：資本公積-其他資本公積

貸：資本公積-資本溢價(jià)

二、股份回購(gòu)用于員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理案例解析

【案例1】合興股份是一家A股上市公司;20X1年1月5日，合興股份公告了回購(gòu)公司股票用于員工股權(quán)激勵(lì)的預(yù)案;20 X1年1月9日首次通過(guò)股票回購(gòu)專(zhuān)用證券賬戶(hù)以集中競(jìng)價(jià)交易方式回購(gòu)公司股份42 500股，截至20X1年6月12日，合興股份累計(jì)回購(gòu)股份2 374 247股，成交總金額為90 981 875.33元（不含交易費(fèi)用），交易費(fèi)用13 766.46元。20X1年6月14日同意公司實(shí)施員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，以回購(gòu)均價(jià)受讓合興股份回購(gòu)的本公司股票。合興股份員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的存續(xù)期為24個(gè)月，通過(guò)非交易過(guò)戶(hù)等法律法規(guī)許可的方式所獲標(biāo)的股票，自合興股份公告最后一筆標(biāo)的股票過(guò)戶(hù)至合興股份員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃名下之日起12個(gè)月后可解除限售，沒(méi)有任何業(yè)績(jī)指標(biāo)，服務(wù)期限等限制性條件。合興股份回購(gòu)專(zhuān)用證券賬戶(hù)所持有的公司股票于20X1年6月25日全部非交易過(guò)戶(hù)至員工持股專(zhuān)戶(hù)。過(guò)戶(hù)股數(shù)2 374 247股。

具體會(huì)計(jì)處理如下：

（一）合興股份回購(gòu)日會(huì)計(jì)處理。合興股份在20X1年累計(jì)支付股份回購(gòu)款90 981 875.33元，股票回購(gòu)專(zhuān)用證券賬戶(hù)自資金打入專(zhuān)戶(hù)到回購(gòu)實(shí)施完畢日共實(shí)現(xiàn)利息收益23 302.07元;股份回購(gòu)資金賬戶(hù)的利息收入可以沖減回購(gòu)成本，沖減庫(kù)存股。在回購(gòu)實(shí)施完畢日，確認(rèn)庫(kù)存股90 958 573.26元。支付股份回購(gòu)的相關(guān)的交易費(fèi)用13 766.46元，沖減資本公積-資本溢價(jià)。

借：庫(kù)存股 90 958 573.26

貸：銀行存款 90 958 573.26

借：資本公積-資本溢價(jià) 13 766.46

貸：銀行存款 13 766.46

（二）合興股份員工股份授予日會(huì)計(jì)處理。20X1年6月25日合興股份員工以回購(gòu)均價(jià)受讓公司回購(gòu)的本公司股票，共收到員工股票受讓款90 958 573.26元，沖減庫(kù)存股90 958 573.26元;過(guò)戶(hù)日的合興股份股票的公允價(jià)值與過(guò)戶(hù)價(jià)格之間的差額為13 330 666.62元，確認(rèn)管理費(fèi)用13 330 666.62元，同時(shí)確認(rèn)資本共計(jì)-資本溢價(jià)13 330 666.62元。

借：銀行存款 90 958 573.26

貸：庫(kù)存股 90 958 573.26

借：管理費(fèi)用 13 330 666.62

貸：資本公積-資本溢價(jià) 13 330 666.62

三、結(jié)語(yǔ)

越來(lái)越多的上市公司開(kāi)始采用股權(quán)激勵(lì)方式來(lái)激發(fā)員工的工作積極性和創(chuàng)新性。個(gè)人通過(guò)股權(quán)激勵(lì)能夠獲得更多的收入，想要獲得這種豐厚的收入前提是公司股價(jià)提升，而公司股價(jià)提升的前提是公司經(jīng)營(yíng)效益不斷提高，這就促使個(gè)人更加努力工作，為公司創(chuàng)造更多財(cái)富。所以股權(quán)激勵(lì)方式不論在宏觀還是微觀都非常有效。在國(guó)家層次上，這有利于社會(huì)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型順利開(kāi)展，有利于提高我國(guó)的整體科技創(chuàng)新能力;在企業(yè)層次上有利于企業(yè)不斷擴(kuò)展業(yè)務(wù)，提高業(yè)績(jī)，創(chuàng)造利潤(rùn)，為股東創(chuàng)造更多的財(cái)富;在個(gè)人層次上，可以使員工尤其是關(guān)鍵管理層，核心員工獲得更高的個(gè)人財(cái)富，在滿(mǎn)足其個(gè)人需求的同時(shí)能夠提高個(gè)人的自我實(shí)現(xiàn)感，進(jìn)而提升個(gè)人的工作積極性?！蛾P(guān)于支持上市公司回購(gòu)股份的意見(jiàn)》的發(fā)布使公司在進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)時(shí)更加游刃有余，公司可以通過(guò)股份回購(gòu)，更及時(shí)、方便地針對(duì)核心員工施行股權(quán)激勵(lì)。近年來(lái)，依托于政策支持，越來(lái)越多上市公司積極通過(guò)回購(gòu)股份用于實(shí)施員工持股計(jì)劃，本文針對(duì)股份回購(gòu)用于員工持股計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析，以期能為實(shí)務(wù)提供一些可供參考的建議。

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作者簡(jiǎn)介：孟汪亮（1987—），男，浙江杭州人，碩士，主要從事工商管理研究。