摘要：關(guān)聯(lián)交易額隨著集團(tuán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐年上升，其中也包含了大量的跨國(guó)型企業(yè)。由于國(guó)際各區(qū)域之間存在稅率的差異，跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)成本效益最優(yōu)，其內(nèi)部交易也期望得到更加低廉的價(jià)格，就導(dǎo)致了轉(zhuǎn)讓定價(jià)。然而，不科學(xué)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)模式會(huì)讓企業(yè)在稅額方面變得可疑，從而產(chǎn)生問題。目前我國(guó)稅法在反關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅方面已基本形成框架，實(shí)際反避稅工作經(jīng)驗(yàn)也在逐步累積，這樣來找到轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文研究跨境關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，希望能夠?yàn)榭缇称髽I(yè)類似交易活動(dòng)提供一些思路。

關(guān)鍵詞：跨國(guó)公司;轉(zhuǎn)讓定價(jià);避稅

中圖分類號(hào)：F275文獻(xiàn)識(shí)別碼：A文章編號(hào)：

2096-3157（2020）17-0019-03

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)公司為了使跨國(guó)集團(tuán)的利潤(rùn)最大化而在貨物、勞務(wù)和無形資產(chǎn)交易中制定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。正因?yàn)槌鲇谶@個(gè)目的，轉(zhuǎn)讓定價(jià)極有可能會(huì)被用于公司避稅，這些公司故意降低位于高稅收國(guó)家的部門的利潤(rùn)，相對(duì)地增加位于低稅收國(guó)家的部門的利潤(rùn)?？鐕?guó)公司這種轉(zhuǎn)移其所得的行為，可能會(huì)使高稅收國(guó)家損失稅收收入、扭曲產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，且對(duì)分配也有負(fù)面影響。

關(guān)聯(lián)企業(yè)表示和企業(yè)存在這些關(guān)聯(lián)之一的企業(yè)、團(tuán)體、個(gè)人，具有資金、運(yùn)轉(zhuǎn)、買賣等直接或者間接的管控聯(lián)系;直接或者間接地都被同一第三方管控;利益聯(lián)系。

在關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定方面，其他國(guó)家的稅收制度中也有相關(guān)規(guī)定。例如，英國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)，在股份和選舉權(quán)上體現(xiàn)出控制權(quán)的法人或個(gè)人實(shí)體就是關(guān)聯(lián)企業(yè)（石熠，2018）;美國(guó)則將直接或間接由同一主體控制的企業(yè)視為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

一、關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓相關(guān)概念的理論分析

1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法

目前，企業(yè)從事跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易時(shí)應(yīng)采用的定價(jià)方法主要有四種，這四種方法也是稅務(wù)機(jī)關(guān)審核和調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法，分別是：可比非受控價(jià)格法，再銷售價(jià)格法，成本加成法以及其他合理方法。其他合理方法又可以分為兩類，一是基于交易的利潤(rùn)法，如利潤(rùn)分配法;二是基于企業(yè)年度所有交易形成的總利潤(rùn)的利潤(rùn)法，例如可比利潤(rùn)法。

總的來說，以上幾種方法的本質(zhì)如下：可比非受控價(jià)格法基于對(duì)可比市場(chǎng)價(jià)格的直接觀察，可以應(yīng)用于集團(tuán)內(nèi)交易。其他方法都根據(jù)對(duì)基于市場(chǎng)的可比利潤(rùn)率的觀察，從而可以確定基于市場(chǎng)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格?？杀确鞘芸貎r(jià)格法是首選，因?yàn)樗峁┝丝杀鹊氖袌?chǎng)價(jià)格來證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格。當(dāng)由于缺乏可比較的市場(chǎng)價(jià)格而無法應(yīng)用可比非受控價(jià)格法時(shí)，優(yōu)先考慮關(guān)注毛利率的方法，即再銷售價(jià)格法和成本加成法。如果由于缺乏可比較的基于市場(chǎng)的毛利率而無法應(yīng)用兩種毛利率方法，則應(yīng)使用利潤(rùn)分割法或交易凈利潤(rùn)率法。

2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)稅務(wù)政策

2018年新《企業(yè)所得稅法》在第六章“特別納稅調(diào)整”中專門設(shè)置了規(guī)制國(guó)際避稅的章節(jié)，與之相關(guān)的內(nèi)容包括下列幾點(diǎn)：

第一，企業(yè)與和關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易時(shí)，假如違背了獨(dú)立交易規(guī)定來降低應(yīng)納稅收入等，稅務(wù)部門是能夠根據(jù)規(guī)定實(shí)施適當(dāng)?shù)男薷?。企業(yè)和關(guān)聯(lián)方一起開發(fā)受讓的無形資產(chǎn)，或者一起產(chǎn)生的勞務(wù)開支，在匯總應(yīng)納稅數(shù)值時(shí)一定要根據(jù)獨(dú)立交易原則實(shí)施配比。

第二，企業(yè)是能夠?qū)Χ悇?wù)部門闡述并選擇和關(guān)聯(lián)方進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)的定價(jià)原則和計(jì)算模式的。稅務(wù)部門與企業(yè)討論并達(dá)成一致后，設(shè)置預(yù)約定價(jià)。

第三，企業(yè)提交給稅務(wù)部門的年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中，必須要針對(duì)和關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生的交易內(nèi)容進(jìn)行說明和解釋。稅務(wù)部門實(shí)施關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)確認(rèn)時(shí)，企業(yè)及關(guān)聯(lián)方等被調(diào)查對(duì)象要積極配合，根據(jù)要求來提供需要的信息和數(shù)據(jù)。

第四，假如企業(yè)拒絕報(bào)告和關(guān)聯(lián)方實(shí)施交易的相關(guān)數(shù)據(jù)和信息，亦或是報(bào)告的數(shù)據(jù)信息是偽造、不真實(shí)的，那么稅務(wù)部門是可以按照法律規(guī)定對(duì)納稅額進(jìn)行核查的。

目前，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的關(guān)注點(diǎn)有了不少轉(zhuǎn)變。由關(guān)注單一功能企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)特定行業(yè)，特別是集團(tuán)業(yè)務(wù)高度整合、關(guān)聯(lián)交易金額大、類型多的行業(yè);從關(guān)注有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓;更注重研發(fā)環(huán)節(jié)與營(yíng)銷環(huán)節(jié)的功能與風(fēng)險(xiǎn)分析;更注重對(duì)企業(yè)發(fā)揮功能以及擁有無形資產(chǎn)對(duì)于集團(tuán)價(jià)值貢獻(xiàn)的分析;更注重轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整的準(zhǔn)確性與合理性，比如，可比公司所處市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是否相似也成為可比分析關(guān)注的重點(diǎn)（劉偉，李儉，2018）。正是基于以上情況，無論跨國(guó)企業(yè)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的確定，都必須高度關(guān)注，正確合理地確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)，才能保證利潤(rùn)的可靠性和稅收的合理性和穩(wěn)定。

二、案例介紹

1.行業(yè)背景

近年來，顯示器行業(yè)為提升盈利空間，行業(yè)內(nèi)許多企業(yè)通過并購(gòu)實(shí)現(xiàn)了專利、渠道、技術(shù)等的升級(jí)和資源共享。奧瑞德已與重組標(biāo)的公司及其股東簽署協(xié)議，重組標(biāo)的公司主要經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)為位于荷蘭的Ampleo公司，也就是說此次重組涉及海外收購(gòu)。歐司朗收購(gòu)美國(guó)領(lǐng)先軟件平臺(tái)供應(yīng)商DigitalLumens，以強(qiáng)化物聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用產(chǎn)品組合。臺(tái)灣鴻海入主日本夏普之后，鴻海將擁有群創(chuàng)和夏普。群創(chuàng)擁有豐富的制造經(jīng)驗(yàn)，夏普擁有最先進(jìn)的顯示技術(shù)，這種整合將使臺(tái)灣鴻海變得更具競(jìng)爭(zhēng)力。

全球市場(chǎng)的電子行業(yè)都紛紛出現(xiàn)跨國(guó)并購(gòu)，跨境關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題也引起各國(guó)重視。

我國(guó)顯示器行業(yè)在跨國(guó)收購(gòu)的背景下，不少集團(tuán)公司都擁有注冊(cè)地在海外的關(guān)聯(lián)企業(yè)。集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易屢見不鮮，其中轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題愈發(fā)引起了企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局的重視。

2.案例企業(yè)

本文選擇的案例企業(yè)是在關(guān)聯(lián)方交易中有代表性的華映科技。華映科技（集團(tuán)）股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：華映科技）是第一家在A股市場(chǎng)成功借殼上市的臺(tái)資企業(yè)，于1993年登陸深圳證券交易所，股票代碼為000536。

2010年1月，公司實(shí)施重大資產(chǎn)重組后，控股股東變更為中華映管（百慕大）股份有限公司，實(shí)際控制人為中華映管股份有限公司，最終控制人是大同股份有限公司，其在福建電子行業(yè)中處于領(lǐng)先地位，也是全球重要的核心平板顯示器組件制造商。近年來，公司正在行業(yè)內(nèi)深耕，既強(qiáng)化原有優(yōu)勢(shì)又不斷開發(fā)新的優(yōu)勢(shì)。借助實(shí)際控制人在生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)研發(fā)和客戶資源方面的優(yōu)勢(shì)，基本形成了涵蓋液晶模組、帶蓋玻璃以及面板的產(chǎn)品戰(zhàn)略布局。截止到2017年12月31日，公司以及控股公司的業(yè)務(wù)模式主要包括進(jìn)料加工、來料加工、生產(chǎn)銷售和貿(mào)易投資。華映科技于2014年成立子公司科立視材料科技有限公司，是國(guó)內(nèi)第一家采用溢流法生產(chǎn)高鋁蓋板玻璃的企業(yè)。玻璃蓋板因?yàn)槠涓咄腹?、耐刮的特點(diǎn)在平板、手機(jī)、觸控筆記本等移動(dòng)終端中占有一席之地。蓋板玻璃行業(yè)進(jìn)入壁壘髙，在它所形成的寡頭壟斷市場(chǎng)中，華映科技憑借自身技術(shù)高居產(chǎn)業(yè)鏈頂端，盈利能力較強(qiáng)。

根據(jù)2015年～2017年公司年報(bào)列示的重大關(guān)聯(lián)交易，可以得知華映科技公司涉及不同類型的關(guān)聯(lián)交易方。這些關(guān)聯(lián)方所在的區(qū)域包括英屬百慕大群島、馬來西亞、日本、美國(guó)以及中國(guó)臺(tái)灣和中國(guó)香港等。以下是幾個(gè)近年來與華映科技交易較為頻繁的境外關(guān)聯(lián)方，其適用的企業(yè)所得稅稅率如表1所示。

資料來源：華映科技（集團(tuán)）股份有限公司2017年年報(bào)

三、案例調(diào)查

1.關(guān)聯(lián)交易調(diào)查

2017年，華映科技公司和關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)交易涵蓋了買入材料、固定資產(chǎn)、獲得服務(wù)、提供服務(wù)和售賣產(chǎn)品。交易活動(dòng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)詳情如下：

（1）關(guān)聯(lián)采購(gòu)分析

2015年～2017年，華映科技采購(gòu)原材料和固定資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)采購(gòu)總金額（含采購(gòu)材料及固定資產(chǎn)）分別是：16.69億元，16.49億元以及20.48億元。表2詳細(xì)列示了2015年～2017年與華映科技交易較為頻繁、金額較大的8家關(guān)聯(lián)方，其詳細(xì)采購(gòu)金額如表2。

資料來源：華映科技（集團(tuán)）股份有限公司2015年～2017年年報(bào)

通過查閱2015年～2017年的年報(bào)可以知道，在前五名供應(yīng)商采購(gòu)額中，關(guān)聯(lián)方采購(gòu)額占年度采購(gòu)總額的比例分別為69.31%，28.91%，19.90%。綜上，說明公司的采購(gòu)業(yè)務(wù)對(duì)關(guān)聯(lián)方存在依賴性。年報(bào)中又注明，關(guān)聯(lián)方購(gòu)入價(jià)是根據(jù)市場(chǎng)價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)參考;缺少準(zhǔn)確的市場(chǎng)價(jià)則根據(jù)產(chǎn)品的成本加成法來計(jì)算;假如缺少準(zhǔn)確的市場(chǎng)價(jià)，又不能使用成本加成法，就通過討論商議，得到一個(gè)雙方認(rèn)可的價(jià)格。從年報(bào)中我們也能看出，所有的關(guān)聯(lián)交易都是以協(xié)議價(jià)格方式完成，而協(xié)議價(jià)格有可能偏離市場(chǎng)價(jià)格或成本加成法下的價(jià)格，故存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）關(guān)聯(lián)銷售分析

華映科技的主要產(chǎn)品是模組和液晶產(chǎn)品，銷往境內(nèi)外客戶。2015年～2017年，華映科技關(guān)聯(lián)銷售主要交易方是臺(tái)灣的中華映管、精英電腦和星海通信，具體數(shù)據(jù)如下表所示：

資料來源：華映科技（集團(tuán)）股份有限公司2015年～2017年年報(bào)

查閱年報(bào)發(fā)現(xiàn)，2015年，華映科技的關(guān)聯(lián)銷售金額29.53億元，占同類銷售的60.02%。2016年，華映科技的關(guān)聯(lián)銷售金額17.83億元，占同類銷售的51.07%。2017年，華映科技的關(guān)聯(lián)銷售金額27.21億元，占同類銷售的55.65%。近三年關(guān)聯(lián)銷售主要是發(fā)生在境外的中華映管以及精英電腦之間。年報(bào)顯示，向關(guān)聯(lián)方銷售液晶顯示模組交易價(jià)格的確定依據(jù)：以市場(chǎng)價(jià)格為基準(zhǔn)定價(jià);當(dāng)不存在確切的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，以成本加成方式確保銷售方擁有同行業(yè)市場(chǎng)平均水平的銷售利潤(rùn)。主要關(guān)聯(lián)方中華映管處于臺(tái)灣省，企業(yè)所得稅稅率為17%，與國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅稅率25%存在稅率差，令人懷疑它是否進(jìn)行了利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

四、建議

對(duì)于華映科技而言，它是能夠按照原有的計(jì)劃方案、運(yùn)營(yíng)策略和管理目標(biāo)，對(duì)主管稅務(wù)部門建議轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。然后稅務(wù)部門審核企業(yè)提交的轉(zhuǎn)讓定價(jià)模式，假如稅務(wù)部門認(rèn)可提交的模式，雙方就能簽署預(yù)約協(xié)議。接下來跟境外關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)時(shí)，企業(yè)所用的交易定價(jià)模式要是跟預(yù)約協(xié)議是一樣的，稅務(wù)部門就會(huì)給予通過;假如出現(xiàn)了偏差，稅務(wù)部門是要更改定價(jià)的。借助此類單邊預(yù)約協(xié)議的手段，企業(yè)實(shí)現(xiàn)了增強(qiáng)跨國(guó)交易稅收處理的可預(yù)測(cè)性，減少不確定性。另一方面，由于華映科技是跨國(guó)公司，還可以執(zhí)行雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，以減少雙重課稅的風(fēng)險(xiǎn)?？偠灾?，預(yù)約定價(jià)協(xié)議就是將企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后審計(jì)提到轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施前。

與稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效溝通，在企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收風(fēng)險(xiǎn)控制時(shí)非常重要。企業(yè)可以自行組建專業(yè)的溝通團(tuán)隊(duì)來完成與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，也可以尋求外部專家作為和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的橋梁，通過溝通明確自身可能存在的風(fēng)險(xiǎn)從而更好地事前防范。

參考文獻(xiàn)：

[1]王禹嬌，李麗，劉莉，等.某造紙上市公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅案例分析[J].涉外稅務(wù)，2018，（010）：75～77.

[2]李金劍.華映科技核心競(jìng)爭(zhēng)力評(píng)價(jià)及提升[D].南京：東南大學(xué)，2016.

[3]高瓊.跨境關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2016.

作者簡(jiǎn)介：陳瑛，供職于杭州神林電子有限公司。