摘要：同一控制下企業(yè)進行控股合并編制合并資產(chǎn)負(fù)債表以及進行合并日編制合并財務(wù)報表時，合并方與被合并方按持股比例進行企業(yè)合并之前的留存收益的分配，以合并方在合并過程中產(chǎn)生的資本公積作為發(fā)生額限制，進行科目貸方項目的計算，從資本公積項目進行項目轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)入留存收益中。本文就按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對同一控制下進行企業(yè)合并日的合并控股編制問題進行探討，提出企業(yè)合并前后對于負(fù)債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表等進行具體的報表編制，應(yīng)按照完善后的會計準(zhǔn)則作為依據(jù)，能夠達(dá)到更為合理的合并日合并財務(wù)報表編制的效果。

關(guān)鍵詞：合并日合并;財務(wù)報表;報表編制

中圖分類號：F275文獻識別碼：A文章編號：

2096-3157（2020）17-0184-02

企業(yè)進行合并需要進行合并資產(chǎn)負(fù)債表時，要求合并方對被合并方在合并之前產(chǎn)生的增益、負(fù)債、利潤等進行資料留存的審核。按照持股比例對合并方部分的盈余公積和未分配利潤之和進行編制，將資本公積項目轉(zhuǎn)入其他項目中，如留存收益。2011年財政部發(fā)布了關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)征求意見稿，對于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的各項賬面、價值計量進行了規(guī)定，提出被合并方在企業(yè)合并前，歸屬于合并方進行留存收益。不得采用合并方的資本、公積轉(zhuǎn)入未分配利潤和應(yīng)急方式進行資產(chǎn)報表的編制。

一、會計準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定

按照相關(guān)規(guī)定要求母公司根據(jù)企業(yè)合并的控股分配額度，在關(guān)系確定好之后，合并日合并利潤表、負(fù)債表以及現(xiàn)金流量，均要按照合并日的編制要求，針對合并方和被合并方的賬面價值進行計量，以各項資產(chǎn)負(fù)債、收入、費用、利潤為準(zhǔn)則，進行合并日當(dāng)期的同一控制下企業(yè)合并權(quán)益核算、結(jié)合權(quán)益結(jié)合法進行各個企業(yè)的合并。財務(wù)報表編制時，盡可能要將屬于母公司的份額進行留存收益，包括未分配利潤之和盈余公積。同時按照準(zhǔn)則的要求，要求子公司和母公司在進行資產(chǎn)負(fù)債表的合并、分配時，從母公司的資本公積項目進行留存，收益項目的轉(zhuǎn)入，需要按照持股比例進行母公司部分的計算[1]。

首先，確認(rèn)由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)，投資數(shù)額小于子公司的投資數(shù)額的，放入企業(yè)合并之前的留存收益中。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表是按照配股比例進行計算，將子公司在進行企業(yè)合并之前產(chǎn)生的留存收益，進行未分配利潤和盈余公積的分類，合并工作底稿中，要進行資本公積項目的記錄，并將盈余公積和未分配利潤項目均要劃入項目中。

其次，確認(rèn)了企業(yè)合并之后形成了長期股權(quán)投資之后，母公司在進行資產(chǎn)負(fù)債表的編制時，資本公積轉(zhuǎn)入的企業(yè)留存收益，按照合并之前的股本溢價和資本溢價，進行項目的記錄，包括合并工作底稿中要進行貸記盈余公積、借記、資本公積項目，以及未分配利潤項目的記錄。

以一項企業(yè)會計處理事項為案例進行分析。例如甲公司目前賬面價值為500萬元的固定資產(chǎn)和累計負(fù)債400萬元，賬面價值600萬元的無形資產(chǎn)為對價，原值為900萬元，折舊之后為560萬元，在合并日進行同一集團內(nèi)全司公司以公司的股權(quán)計算甲公司和乙公司凈資產(chǎn)構(gòu)成確認(rèn)對公司的長期股權(quán)投資。借長期股權(quán)投資和累計負(fù)債數(shù)值進行賬務(wù)處理，固定資產(chǎn)清理450萬元，無形資產(chǎn)處理650萬元。資本公積等經(jīng)過上述處理結(jié)束后，甲公司的資本公積賬面價值為850萬元。假定全部歸屬于股本溢價，乙公司在合并前留存收益中劃歸51%歸屬于甲公司。在合并日進行編制合并財務(wù)報表時，乙公司在合并前產(chǎn)生的留存收益歸屬于甲部分轉(zhuǎn)入未分配利潤和盈余公積。甲公司以資本公積賬戶作為貸方為限，編制恢復(fù)子公司在進行合并之前產(chǎn)生的留存收益中的調(diào)整分錄。此時根據(jù)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，盈余公積，因為300萬元未分配利潤，應(yīng)為350萬元。

二、會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不合理性分析

在進行合并后的資產(chǎn)負(fù)債表編制上抵消分錄和調(diào)整分錄之后，以上述案例為例，所有權(quán)益為1000萬元合并資產(chǎn)負(fù)債表中構(gòu)成抵消了編制、調(diào)整、分錄、所有者權(quán)益構(gòu)成發(fā)生了變化，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則合并后，資本公積在留存收益中屬于甲公司的編制合并財務(wù)報表時可轉(zhuǎn)為留存收益[2]。

甲公司原有的200萬資本公積轉(zhuǎn)為留存收益。在合并之前母、公司本身有資本公積200萬元，合并后新農(nóng)戶資本公積150萬元。因此這種報表向使用者傳遞的是合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表之間的破壞關(guān)系。依據(jù)相關(guān)規(guī)定，合并雙方在進行合并日編制合同利潤表時，合并后的利潤應(yīng)該屬于合并日之前的當(dāng)期收益，合并日之間的利潤、資產(chǎn)負(fù)債表和利潤點之間存在著勾稽關(guān)系。在進行企業(yè)合并之時，企業(yè)母公司的資本公積存入貸方余額未分配利潤中，資產(chǎn)負(fù)債表所有權(quán)權(quán)益，只能包含利潤表中的凈利潤。而當(dāng)企業(yè)進行合并后，母公司小于子公司的資本公積，按照持股比例進行計算，企業(yè)合并權(quán)所產(chǎn)生的留存收益，必然導(dǎo)致勾稽關(guān)系不成立，不能對于編制合并資產(chǎn)負(fù)債進行全額恢復(fù)[3]。

再以某公司進行企業(yè)合并賬面價值計算為例，合并過程中假設(shè)甲公司利潤表中的凈利潤為1000萬元，而無形資產(chǎn)賬面價值為1500億元，乙公司利潤表中的凈利潤為500萬元，當(dāng)期沒有發(fā)生交易其他條件不變的情況下，甲公司在對乙公司進行長期股權(quán)投資賬務(wù)處理時，合并日清理固定資產(chǎn)500萬元，累計折舊250萬元，固定資產(chǎn)600萬元，無形資產(chǎn)2000萬元，根據(jù)上述處理之后，甲公司的資本公積賬戶余額為0。經(jīng)過合并處理后的編制抵消分錄中，甲公司在合并日進行合并財務(wù)報表的編制，沒有恢復(fù)乙公司進行合并之前所產(chǎn)生的留存收益，因此在進行報表附注中，對于甲公司的調(diào)整，分錄進行了說明，說明中構(gòu)成包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，未分配利潤是1000萬元。合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤體現(xiàn)甲乙公司之間的勾稽關(guān)系?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對同一控制下企業(yè)合并日的控股合并，關(guān)于財務(wù)報表編制的相關(guān)規(guī)定不合理性較強。

三、同一控制下合并日合并財務(wù)報表改善措施探討

出于對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中相關(guān)不合理的論證合并方應(yīng)該在編制合并報表、財務(wù)賬面價值計量時，對于被合并方的各項資產(chǎn)負(fù)債，顯示在合并資產(chǎn)負(fù)債中予以約定，從合并日進行資本公積轉(zhuǎn)入，進入未分配利潤和盈余公積，留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并利潤表中應(yīng)予以體現(xiàn)[4]。通過研究發(fā)現(xiàn)合并現(xiàn)金流，往往是從合并方和被合并方，利潤表中加以體現(xiàn)的。從合并日開始實現(xiàn)凈利潤的編制，按照新規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)控股合并，不再使用編制合同、利潤表和現(xiàn)金流量表，以及資產(chǎn)負(fù)債表去進行編制。子公司在合并之前屬于母公司的那部分，要放置在合并利潤表中，顯示合并利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表之間的勾稽關(guān)系，這種分配方式較為合理。

四、權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用案例

在企業(yè)同一控制下，合并日合并財務(wù)報表的實際應(yīng)用中，使用權(quán)益結(jié)合法，將企業(yè)合并看成是企業(yè)的投資者對合并后新的實體進行重新利潤分配和風(fēng)險承擔(dān)的劃分，聯(lián)合全部和實際的全部資產(chǎn)和經(jīng)營活動的行為。實際上是企業(yè)合并之后，新企業(yè)對于原有企業(yè)的會計處理方法的延續(xù)，企業(yè)在經(jīng)濟資源聯(lián)合之后，也會承擔(dān)同樣的利益和風(fēng)險，原所有者權(quán)益依然存在，從理論上講企業(yè)之間為籌集資本而發(fā)生的交易，不應(yīng)該增加入資本公積中，母公司在取得控制權(quán)后，子公司存在留存收益，此時資本公積與留存收益體現(xiàn)在合并負(fù)債表中，盈余比較重。非收益轉(zhuǎn)化而成的資本，從留存收益、資本公積中轉(zhuǎn)回[5]。

會計準(zhǔn)則改進后的相關(guān)會計規(guī)定及合并日進行抵消分錄的編制，不再進行企業(yè)合并之前的留存收益中的持股比例的計算。對企業(yè)合并中母公司來源于子公司的留存收益形式的資本公積，不僅要編制抵消分錄，還要予以資產(chǎn)負(fù)債表的重新編制。將資本公積予以返回，也就是說按照新的會計規(guī)定，合并方和被合并方在合并后所有者權(quán)益構(gòu)成發(fā)生了變化，重新編制合并后的資產(chǎn)負(fù)債和留存收益資本公積，采用傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則是不合理的，而是要將真正的資本公積情況加以反映。對企業(yè)合并中母公司來源于子公司的留存收益，資本公積予以轉(zhuǎn)回。結(jié)合同一控制下的企業(yè)控股合并，需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，在進行合并日財務(wù)報表合并時，不需要再編制合并現(xiàn)金流和利潤表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)體現(xiàn)出子公司的負(fù)債資產(chǎn)，按照合并之前的原有賬面，對留存收益按持股比例進行計算。屬于母公司的和屬于子公司的在合并之前都應(yīng)以資本公積貸方發(fā)生額為限，自資本公積項目轉(zhuǎn)入盈余公積和費用分配利潤項目之后，公司企業(yè)合并之前所產(chǎn)生的收益應(yīng)劃入到母公司部分，這樣編制的合并財務(wù)報表能體現(xiàn)出權(quán)益結(jié)合法的原理，同時也避免了合并中資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表脫節(jié)的情況。對于合并資產(chǎn)以及財務(wù)報表的編制來說可行性較高[6]。

五、結(jié)語

修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于長期股權(quán)投資和合并財務(wù)報表編制進行了優(yōu)化和完善，對于會計準(zhǔn)則中有關(guān)合并日同一控制下通過交易分步實現(xiàn)控制的會計處理給予指導(dǎo)性依據(jù)。同一控制下編制合并財務(wù)報表相關(guān)抵銷分錄的重點內(nèi)容如合并日編制合并財務(wù)報表工作底稿、長期股權(quán)投資、抵銷處理、資產(chǎn)負(fù)債表按照權(quán)益法調(diào)整時考慮的因素以及具體調(diào)整思路與分錄內(nèi)容等，在很多具體實例中已經(jīng)進行了運用并獲得了很好的應(yīng)用效果。

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[6]王素榮.非同一控制下企業(yè)合并個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表解析[J].中國商論，2019，（3）：170～171.

作者簡介：張萍，供職于三峽大學(xué)（湖北）資產(chǎn)經(jīng)營管理有限責(zé)任公司。