崔小麗

摘 要：會(huì)計(jì)目標(biāo)在會(huì)計(jì)理論中占有非常重要的地位。會(huì)計(jì)界普遍接受的會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大理論分別是受托責(zé)任觀和決策有用觀。本文基于利益相關(guān)者理論并結(jié)合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，認(rèn)為我國(guó)目前的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)以受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔，但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，資本市場(chǎng)的不斷完善以及利益相關(guān)者內(nèi)涵和外延的不斷擴(kuò)大，我國(guó)的未來的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)為以決策有用觀為主，受托責(zé)任觀為輔。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo);決策有用觀;受托責(zé)任觀;利益相關(guān)者

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種典型觀點(diǎn)

（一）受托責(zé)任觀

委托代理關(guān)系產(chǎn)生于資產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，而受托責(zé)任觀又以委托代理關(guān)系的存在為基礎(chǔ)。受托責(zé)任觀就是指受托人接受委托人關(guān)于財(cái)產(chǎn)的委托，即通過獲得財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)以及處置權(quán)確保財(cái)產(chǎn)保值并增值，此外受托人負(fù)有定期向委托人報(bào)告受托責(zé)任履行情況的義務(wù)。其中，受托責(zé)任反映的是對(duì)企業(yè)所有者的產(chǎn)權(quán)負(fù)責(zé)。因此，要對(duì)企業(yè)所有者負(fù)責(zé)。財(cái)務(wù)報(bào)告信息反映責(zé)任履行情況的主要途徑，會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)可靠，以保障財(cái)產(chǎn)所有者的權(quán)益，因此該觀點(diǎn)更加重視會(huì)計(jì)信息的可靠性。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，使得委托代理關(guān)系在橫縱兩個(gè)方向上得以擴(kuò)展和深入。從橫向上看，委托人的構(gòu)成日趨多元化。委托人不僅是投資人和債權(quán)人，這些投資人或債權(quán)人也不僅僅是一般的社會(huì)公眾，也包括其他企業(yè)法人、銀行等金融機(jī)構(gòu)以及投資基金組織以及國(guó)家，而且隨著企業(yè)組織規(guī)模的不斷擴(kuò)大，多層次管理分權(quán)制開始出現(xiàn)，這樣在經(jīng)營(yíng)管理者的內(nèi)部也出現(xiàn)了多層次的委托代理關(guān)系。從縱向上看，受托責(zé)任的內(nèi)容也在不斷地深化，從以前單一的財(cái)務(wù)責(zé)任發(fā)展到管理責(zé)任、經(jīng)營(yíng)責(zé)任，甚至是社會(huì)責(zé)任。隨著人們認(rèn)識(shí)的不斷深入，對(duì)環(huán)境、公平等問題愈加重視。評(píng)價(jià)確定公司等組織甚至包括政府活動(dòng)對(duì)社會(huì)環(huán)境、公眾福利等方面的影響就成為人們?nèi)找骊P(guān)注的社會(huì)問題。受托責(zé)任外延的不斷擴(kuò)大，利益相關(guān)者可能都成為委托者，使得受托責(zé)任的界限不斷模糊。從這種層面上看，由于利益相關(guān)者可能都成為委托者，使得受托責(zé)任觀成為會(huì)計(jì)目標(biāo)的一種內(nèi)在要求。

（二）決策有用觀

隨著資本在市場(chǎng)中的流動(dòng)越來越活躍，企業(yè)的投資者數(shù)量不斷增加，使得股權(quán)不斷分散，導(dǎo)致的結(jié)果就是企業(yè)的所有者也變得不再明確。資產(chǎn)的委托方可能不再是企業(yè)的所有者，由于其不再擁有控制權(quán)使得其不再重視對(duì)資產(chǎn)的管理信息，而是重點(diǎn)關(guān)注資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)水平以及投資報(bào)酬水平。而受托方管理的重心也會(huì)隨之從管理受托資產(chǎn)轉(zhuǎn)向進(jìn)行最優(yōu)決策。在這種背景下，利益相關(guān)者要求企業(yè)能夠提供其做出經(jīng)濟(jì)決策的企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)信息，即決策有用觀。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須提供使用者需要的與企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，因此，決策更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。

二、我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)

我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義有以下兩點(diǎn)特征：第一點(diǎn)中“反映企業(yè)管理層及受托人的責(zé)任履行情況”可以看出會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義體現(xiàn)了受托責(zé)任觀;第二點(diǎn)“幫助信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”可以看出會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義也體現(xiàn)了決策有用觀。根據(jù)上述分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)堅(jiān)持的是雙重目標(biāo)，但是，兩者之間是有主次之分的，從會(huì)計(jì)目標(biāo)定義的表述來看，先提出反映受托人的責(zé)任履行情況，后提出幫助使用者做出決策，可以看出我國(guó)目前堅(jiān)持受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔。

三、利益相關(guān)者

使用會(huì)計(jì)信息的主體稱之為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者，而成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的原因是彼此之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，即財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也稱之為利益相關(guān)者，而根據(jù)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的疏密程度可以將利益相關(guān)者劃分為主要利益相關(guān)者和次要利益相關(guān)者。

（一）主要利益相關(guān)者

主要利益相關(guān)者是指企業(yè)資本投入者，即直接為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)資源的資本投入者。企業(yè)所有者和債權(quán)人是企業(yè)的資本投入者并且直接將資本投入企業(yè)，但是兩者的投入資本的目的有所不同，企業(yè)所有者希望資本能夠在經(jīng)營(yíng)中得到保值甚至獲得增值而對(duì)企業(yè)進(jìn)行資本投入，而債權(quán)人則是希望到期能夠獲取本金和固定的利息而對(duì)企業(yè)進(jìn)行資本投入。雖然兩者的目的有所不同，但是都是直接為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)資源的利益相關(guān)者，因此，企業(yè)所有者和債權(quán)人作為企業(yè)的主要利益相關(guān)者。

（二）次要利益相關(guān)者

次要利益相關(guān)者是指那些間接為企業(yè)提供資本投入的單位或者個(gè)人，具體包括的有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、員工、客戶、供應(yīng)商、政府、社會(huì)其他人員等。雖然次要利益相關(guān)者非常多，但是彼此之間也有所不同，其中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和員工作為企業(yè)的內(nèi)部人員;而客戶、供應(yīng)商和政府以及社會(huì)其他人員是企業(yè)的外部人員，其中政府在給企業(yè)提供一系列的公共服務(wù)的同時(shí)企業(yè)也要承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任，如公共服務(wù)和公共環(huán)境等，而企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的基本形式是納稅，政府作為征稅的主要機(jī)關(guān)，因此，政府非常重視企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，以保證納稅的合法合理。所以政府也是企業(yè)的利益相關(guān)者。

（三）利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的影響

利益相關(guān)者根據(jù)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系可以劃分為主要的和次要的，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，同樣也可以劃分為現(xiàn)實(shí)的和潛在的，利益相關(guān)者并不是一成不變的，它受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的影響，不同利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)確定的影響程度。如果市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)處于發(fā)展水平不高、股權(quán)高度集中時(shí)，企業(yè)的利益相關(guān)者主要為所有者和債權(quán)人，它們作為主要的信息使用者，會(huì)計(jì)目標(biāo)為受托責(zé)任觀。當(dāng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)處于高度發(fā)展、資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)時(shí)，企業(yè)利益相關(guān)者變得越來越多，其內(nèi)涵與外延不斷擴(kuò)大，其中次要利益相關(guān)者越來越重要，潛在利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也越來越多，會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象不再僅僅是主要利益相關(guān)者。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位應(yīng)當(dāng)主要是決策有用觀。會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位受利益相關(guān)者的影響，而利益相關(guān)者的變化受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。

四、利益相關(guān)者理論下我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

根據(jù)上文對(duì)利益相關(guān)者的分析，發(fā)現(xiàn)利益相關(guān)者存在主次之分并且存在現(xiàn)實(shí)的和潛在的，利益相關(guān)者的內(nèi)涵不斷擴(kuò)大。從利益相關(guān)者角度分析，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化影響利益相關(guān)者，因此要想對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新定位必須與本國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要表現(xiàn)為以下特點(diǎn)：