【摘要】? ?追溯調(diào)整法在企業(yè)實(shí)際工作中的應(yīng)用，是廣大財會人員遇到的一大難題，只有領(lǐng)悟其適用范圍，掌握其關(guān)鍵與重點(diǎn)，才能在工作中應(yīng)用自如，避免造成失誤。文章結(jié)合多年來教學(xué)與實(shí)踐經(jīng)驗的總結(jié)，對解決這一難題的關(guān)鍵與重點(diǎn)進(jìn)行探索，以期為廣大財會人員實(shí)務(wù)操作提供參考借鑒。

【關(guān)鍵詞】? ?追溯調(diào)整法;應(yīng)用;關(guān)鍵;重點(diǎn);詮釋

【中圖分類號】? ?F231? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0054-03

多年以來，一些財會人員對追溯調(diào)整法在會計工作中的應(yīng)用，一直感到棘手和困惑，不知會計政策變更的累積影響數(shù)是如何合理確定的，對調(diào)整會計分錄的編制和財務(wù)報表項目的調(diào)整，更是不知從何入手去尋找突破口。為此，筆者根據(jù)多年來教學(xué)與實(shí)踐經(jīng)驗的總結(jié)，對解決這一難題的關(guān)鍵與重點(diǎn)進(jìn)行探索，以期對廣大讀者有所裨益。

一、追溯調(diào)整法應(yīng)用的關(guān)鍵與重點(diǎn)

筆者認(rèn)為追溯調(diào)整應(yīng)用的關(guān)鍵是合理計算或確定交易或事項引起的會計政策變更的累積影響數(shù)。該“累積影響數(shù)”用數(shù)學(xué)表達(dá)式表述如下：“累積影響數(shù)”=按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的損益-按原會計政策計算確定的以前各期損益-所得稅費(fèi)用各期的影響數(shù)。式中的“損益”即為利潤或虧損（收入與費(fèi)用的差額），等式右邊前兩項之差即為利潤或虧損的差額，再減去最后一項之后，即為對凈利潤或凈虧損的累計調(diào)整額。而追溯調(diào)整法應(yīng)用的重點(diǎn)是調(diào)整會計分錄的編制與最早期初有關(guān)財務(wù)報表相關(guān)項目的調(diào)整。調(diào)整會計分錄的編制，首先要考慮變更后的會計政策（即新政策）應(yīng)補(bǔ)記的會計分錄或需做的消舊賬建新賬的會記分錄，然后結(jié)合“累積影響數(shù)”計算的結(jié)果，完善整個調(diào)整分錄的編制過程。而最早期初有關(guān)財務(wù)報表相關(guān)項目如何調(diào)整，這需要我們根據(jù)所編制的每筆調(diào)整會計分錄中的會計科目，對涉及的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益科目，就調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表中所對應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益項目;通過甄別分析對涉及的收入、費(fèi)用類科目，就調(diào)整利潤表中所對應(yīng)的收入、費(fèi)用項目;同時根據(jù)有關(guān)的所有者權(quán)益科目，再調(diào)整所有者權(quán)益變動表中所對應(yīng)的有關(guān)所有者權(quán)益項目。

二、追溯調(diào)整法應(yīng)用的舉例詮釋

【案例】宏達(dá)公司2017年12月30日與M公司簽訂協(xié)議，將本日外購的一棟辦公大樓（入賬價值4 000萬元，預(yù)計使用年限為40年，假設(shè)無凈殘值，采用年限平均法計提折舊）經(jīng)營租賃給M公司，租賃開始日為2017年12月31日，并采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。宏達(dá)公司每年收取租金250萬元。由于宏達(dá)公司所在地房價持續(xù)上漲，房地產(chǎn)交易市場日臻成熟，認(rèn)為具備公允價值模式計量的條件，于是決定從2019年1月1日起對該經(jīng)營出租的辦公樓由成本模式計量改為公允價值模式計量。2018年12月31日該辦公樓的公允價值為4 500萬元。假定按稅法規(guī)定，該辦公樓按成本模式計量產(chǎn)生的損益應(yīng)交納所得稅，公允價值變動不得入應(yīng)納稅所得額。同時假定該公司無其他納稅調(diào)整事項，適用的所得稅稅率為25%，未來年度保持不變，并按凈利潤的10%計提法定盈余公積，產(chǎn)生的暫時性差異符合確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的條件。

要求：根據(jù)上述資料，為宏達(dá)公司作出該辦公樓由成本模式計量改為公允價值模式計量的會計處理。

【詮釋分析】宏達(dá)公司將2017年12月30日外購的一棟辦公樓經(jīng)營租賃給M公司使用，并每年收取租金，根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，該棟辦公樓在公司應(yīng)作為“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行核算，而不是作為自用固定資產(chǎn)核算。同時，我們要對該項投資性房地產(chǎn)計量模式的改變進(jìn)行會計處理，首先判斷這一計量模式的改變是否屬于會計政策變更？該投資性房地產(chǎn)入賬后按成本模式進(jìn)行后續(xù)計量時，會計處理方法應(yīng)比照固定資產(chǎn)核算進(jìn)行，即需要計提折舊，如果在期末經(jīng)測試發(fā)生了減值，還需要計提減值準(zhǔn)備;而改變?yōu)楣蕛r值模式計量后，按準(zhǔn)則規(guī)定，會計上對該投資性房地產(chǎn)既不計提折舊，也無需考慮減值和計提減值準(zhǔn)備，只需反映該投資性房地產(chǎn)公允價值的變動情況。也就是說兩種計量模式的會計處理方法迥然不同，因此，我們就可以判定該投資性房地產(chǎn)計量模式的轉(zhuǎn)換屬于會計政策變更，需要采用追溯調(diào)整法（追溯調(diào)整的是2018年）進(jìn)行會計處理。然后，我們根據(jù)本文第一部分所述“追溯調(diào)整法應(yīng)用的關(guān)鍵與重點(diǎn)”，一步一步地將問題加以解決。

第一步，試看宏達(dá)公司該項交易事項引起會計政策變更的累積影響數(shù)能否合理確定。

我們不妨按前述“累積影響數(shù)”的計算公式進(jìn)行試算：（1）按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的損益=2018年的租金收入+該資產(chǎn)公允價值變動的收益=250+（4 500-4 000）=750（萬元）;（2）按原會計政策計算確定的以前各期損益=2018年租金收入-該資產(chǎn)2018年計提的折舊費(fèi)用=250-400/40×1=250-100=150（萬元）;（3）所得稅費(fèi)用各期的影響數(shù)：該投資性房地產(chǎn)2018年末的賬面價值=4 500（萬元）， 2018年末的計稅基礎(chǔ)=4 000-400/40×1=3 900（萬元）。顯然，該投資性房產(chǎn)地產(chǎn)2018年末的賬面價值大于其年末計稅基礎(chǔ)，故該資產(chǎn)在2018年產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異600萬元，依題意可以確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”150萬元（600×25%），根據(jù)所得稅費(fèi)用的計算公式，右邊增加了遞延所得稅負(fù)債，則公式左邊的所得稅費(fèi)用也相應(yīng)地增加。因此，追溯計算所得稅費(fèi)用2018年的影響數(shù)為150萬元。由此可以得出“會計政策變更的累積影響數(shù)=750-150-150=450（萬元），即為對凈利潤的累計調(diào)增額。可見，宏達(dá)公司該項交易事項引起會計政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定，因而追溯調(diào)整法應(yīng)用的關(guān)鍵問題得以解決。

第二步，追溯調(diào)整法應(yīng)用的重點(diǎn)之一：編制調(diào)整會計分錄。該項會計政策變更如何編制調(diào)整會計分錄，從何入手？對此，必須找到突破口。

我們知道，投資性房地產(chǎn)的兩種后續(xù)計量模式的會計核算涉及的賬戶是不同的，成本模式計量涉及的賬戶一般有三個，即：投資性房地產(chǎn)——××房屋、投資性房地產(chǎn)累計折舊、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，而公允價值計量模式涉及的賬戶也主要有三個，即：投資性房地產(chǎn)——成本、投資性房地產(chǎn)——公允價值變動、公允價值變動損益等。根據(jù)本文第一部分所述及追溯調(diào)整法的定義，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式轉(zhuǎn)換時，必須消舊賬建新賬，并反映對以前各期凈利潤（或凈虧損）的累計調(diào)整額及產(chǎn)生的遞延所得稅。建新賬就是要增加公允價值計量模式下的賬戶，即借記“投資性房地產(chǎn)——成本”4 000萬元、“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”500萬元賬戶;消舊賬就是要從反方向消除成本計量模式下的賬戶，即借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊”100萬元賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——××辦公樓” 4 000萬元賬戶;同時，根據(jù)第一步的分析，還需貸記“遞延所得稅負(fù)債”150萬元賬戶以及“利潤分配——未分配利潤”450萬元賬戶。綜合起來，可以得到第一筆調(diào)整會計分錄（單位：萬元）：

（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 000

——公允價值變動? ? ? ? ? ?500

投資性房地產(chǎn)累計折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100

貸：投資性房地產(chǎn)——××辦公樓? ? ? ?4 000

遞延所得稅負(fù)債? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150

利潤分配——未分配利潤? ? ? ? ? ?450

由于累計調(diào)增了以前各期（2018年）的凈利潤450萬元，依題設(shè)條件，需按凈利潤的10%提取法定盈余公積，所以，還需做第二筆調(diào)整會計分錄：

（2）借：利潤分配——未分配利潤? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?45

貸：盈余公積——法定盈余公積? ? ? ?45

第三步，追溯調(diào)整法應(yīng)用的重點(diǎn)之二：最早期初有關(guān)財務(wù)報表相關(guān)項目的調(diào)整。

根據(jù)第一部分所述，從所作的兩筆調(diào)整分錄可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整的項目有：投資性房地產(chǎn)項目、遞延所得稅負(fù)債項目、盈余公積項目、未分配利潤項目等，而且是調(diào)整宏達(dá)公司2019年12月31日編制的年度決算報表（資產(chǎn)負(fù)債表）中的“年初余額”欄目。其中：投資性房地產(chǎn)項目需調(diào)整的金額為：4 000+500-（-100）-4 000=600（萬元），且為調(diào)增額;遞延所得稅負(fù)債項目需調(diào)增150萬元;盈余公積項目需調(diào)增45萬元;未分配利潤項目需調(diào)整的金額為：450-45.00=405（萬元），且為調(diào)增額。于是，可以得出資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的調(diào)整表。具體如表1所示。

利潤表需要調(diào)整哪些項目？這必須根據(jù)所作的兩筆調(diào)整分錄進(jìn)行分析才能得出，而且調(diào)整的是宏達(dá)公司2019年編制的年度利潤表的上年金額。營業(yè)收入項目根本不涉及調(diào)整，是因為追溯調(diào)整時，沒有涉及“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”科目;但第一筆調(diào)整分錄中涉及到從反方向消除成本計量模式下的舊賬戶“投資性房地產(chǎn)累計折舊”賬戶，而這一賬戶的存在是因為成本計量模式下需要計提投資性房地產(chǎn)的折舊，計提時的會計分錄為：借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊”科目，所以，反方向消舊賬時就涉及到調(diào)減其他業(yè)務(wù)成本項目，因而涉及到調(diào)減營業(yè)成本項目100萬元;同時第一筆調(diào)整分錄中反映了建新賬時“投資性房地產(chǎn)”賬戶的“公允價值變動”500萬元，而與“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”賬戶對應(yīng)的是“公允價值變動損益”賬戶，因此，還需調(diào)增公允價值變動收益項目500萬元;又由于第一筆調(diào)整分錄中涉及調(diào)增遞延所得稅負(fù)債項目，根據(jù)第一步中的分析，必須涉及到調(diào)增所得稅費(fèi)用項目150萬元。利潤表中其他項目均未涉及，而凈利潤項目是最終計算的結(jié)果，需調(diào)整的金額為：0-（-100）? ?+500-150=450（萬元），且為調(diào)增額。于是，可以得到利潤表相關(guān)項目的調(diào)整表。具體如表2所示。

從所作的兩筆調(diào)整分錄可以看出，所有者權(quán)益變動表需要調(diào)增會計政策變更項目中的盈余公積項目本年金額45萬元，未分配利潤項目本年金額405萬元，所有者權(quán)益合計本年金額450萬元。調(diào)整表略。

三、結(jié)束語

綜上所述，追溯調(diào)整法是會計實(shí)務(wù)中應(yīng)用的一種非常重要的方法，我們要想在工作中得心應(yīng)手地應(yīng)用追溯調(diào)整法，就必須熟練而牢固地掌握該方法應(yīng)用的關(guān)鍵和應(yīng)用的兩個重點(diǎn)，攻堅克難，這樣才能一步一步地將問題迎刃而解，最終達(dá)到提高企業(yè)會計信息質(zhì)量的目的。

【主要參考文獻(xiàn)】

李華，陽正發(fā).高級財務(wù)會計實(shí)務(wù)[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2017.

【作者簡介】

鄧亦文，男，湖南女子學(xué)院商學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師;主要研究方向：財務(wù)會計、稅務(wù)會計。

【基金項目】? ?湖南省“雙一流”學(xué)科建設(shè)項目——應(yīng)用特色學(xué)科（項目編號：湘教通[2018]469號）;湖南女子學(xué)院“財務(wù)與會計科研創(chuàng)新團(tuán)隊”（項目編號：湘女院通字[2019]28號）項目階段性建設(shè)成果。