榮鳳芝 張若珩 王愫

【摘要】 ? 在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)保護(hù)雙頭并進(jìn)的形勢(shì)下，為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的雙績(jī)效，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。文章從物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的由來(lái)與發(fā)展、理論基礎(chǔ)、核算原理、核算流程四個(gè)方面對(duì)這一環(huán)境會(huì)計(jì)管理方法加以闡釋?zhuān)⒔Y(jié)合案例進(jìn)行優(yōu)化分析、提出建議，最后對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的前景進(jìn)行了展望。

【關(guān)鍵詞】 ? 環(huán)境會(huì)計(jì);物質(zhì)流成本會(huì)計(jì);環(huán)境價(jià)值理論

【中圖分類(lèi)號(hào)】 ? F23 ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ? A ? 【文章編號(hào)】 ? 1002-5812（2020）09-0019-004

自黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，中央把生態(tài)環(huán)境保護(hù)放在“五位一體”總體布局中統(tǒng)籌考慮，生態(tài)和經(jīng)濟(jì)的雙發(fā)展成為大勢(shì)所趨。面對(duì)提高生產(chǎn)效率、減少生態(tài)環(huán)境污染的雙重壓力，如何實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的雙績(jī)效成為企業(yè)管理中亟需解決的難題。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為一種環(huán)境會(huì)計(jì)管理方法，已引起國(guó)內(nèi)外企業(yè)的廣泛關(guān)注。

一、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論綜述

（一）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的由來(lái)與發(fā)展

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（Material Flow Cost Accounting，MFCA）是以環(huán)境為出發(fā)點(diǎn)，包含了現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)方法的一種方法。作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的主要方法，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)有自己獨(dú)立的數(shù)據(jù)庫(kù)和獨(dú)特的核算流程，不像其他一些方法是在已有的成本核算體系中加入環(huán)境要素形成的，也因此更受?chē)?guó)內(nèi)外學(xué)者和企業(yè)的青睞。

要想更深層次地理解物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)方法，必須先了解其歷史根源。值得注意的是，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)方法中雖含有“會(huì)計(jì)”二字，但它的起始點(diǎn)并不是會(huì)計(jì)核算，而是環(huán)境管理。在ISO 14051標(biāo)準(zhǔn)中出現(xiàn)的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的研究，是從20世紀(jì)80年代末和90年代初在德國(guó)南部的Kunert紡織公司的一個(gè)環(huán)境管理項(xiàng)目開(kāi)始的。而物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的概念則源于對(duì)整個(gè)公司物料流的成本和物理屬性進(jìn)行更緊密評(píng)估的想法。最終，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)這一方法是在德國(guó)奧格斯堡大學(xué)的伯恩·瓦格納教授的指導(dǎo)下，由環(huán)境經(jīng)營(yíng)所在20世紀(jì)90年代后期開(kāi)發(fā)出來(lái)。而該方法在被提出之后即被證實(shí)了其有效性并得以在德國(guó)快速傳播。

隨著物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在德國(guó)的提出與推廣，日本、新加坡和韓國(guó)等國(guó)紛紛開(kāi)始了對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的實(shí)踐。因物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)方法的廣泛應(yīng)用，一系列用來(lái)規(guī)范該方法的書(shū)籍也接連出版。聯(lián)合國(guó)的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)手冊(cè)》（2001年）、日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法工作簿》（2002年）、德國(guó)聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)境局的《環(huán)境成本管理指南》（2003年）和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)國(guó)際指南》（2005年）相繼引入并闡述物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)這一成本管理會(huì)計(jì)工具以推廣其使用。2007年，日本國(guó)際貿(mào)易和工業(yè)部發(fā)布了第一份物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用指南。隨后，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)委員會(huì)的定稿即ISO 14051號(hào)文件《環(huán)境管理：物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)——一般框架》于2011年9月15日發(fā)布，介紹了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的計(jì)算方法和實(shí)施程序，確立了其一般框架，也意味著該環(huán)境會(huì)計(jì)管理方法已被國(guó)際規(guī)范化。2017年，ISO 14052號(hào)文件《環(huán)境管理：物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)——供應(yīng)鏈實(shí)際應(yīng)用指南》的發(fā)布，將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)進(jìn)一步應(yīng)用于供應(yīng)鏈的上下游企業(yè)，以期提高供應(yīng)鏈中資源的利用效率。

南京大學(xué)商學(xué)院的馮巧根（2008）是我國(guó)最早引入并系統(tǒng)地介紹物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算程序的學(xué)者，在此之后，國(guó)內(nèi)對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的研究開(kāi)始增加，關(guān)于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的研究成果也逐漸增多。肖序（2009）進(jìn)一步對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算過(guò)程進(jìn)行細(xì)化。趙麗萍、萬(wàn)小娟、張紫璇（2017）分析了現(xiàn)行成本核算體系的缺陷，將現(xiàn)行成本核算體系與MFCA進(jìn)行整合，并進(jìn)行應(yīng)用。雖然物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)得到較好的應(yīng)用，并取得了很好的成果，在我國(guó)理論上也有不少學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了研究，但由于各種原因，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)并沒(méi)有引起足夠的重視，在實(shí)際中也沒(méi)有得到廣泛的應(yīng)用。因此探討物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在現(xiàn)今時(shí)代有重要意義。

（二）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

早在20世紀(jì)20年代和30年代，德國(guó)就已經(jīng)討論了一些關(guān)鍵要素，例如投入/產(chǎn)出質(zhì)量平衡的概念。因而，像其他理論的發(fā)展階段一樣，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的提出與發(fā)展也有一定的理論基礎(chǔ)。

1.物流成本管理理論。20世紀(jì)50年代，物流作為一門(mén)學(xué)科問(wèn)世，之后便在各個(gè)領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。物流成本理論的發(fā)展經(jīng)歷了從財(cái)務(wù)角度衡量物流費(fèi)用，到從系統(tǒng)角度控制物流成本，再到從戰(zhàn)略角度關(guān)注物流、統(tǒng)籌管理企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)流程的過(guò)程，其理念與方法的不斷完善為物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算思路提供了一定的理論基礎(chǔ)。

2.物質(zhì)流分析理論。物質(zhì)流分析理論來(lái)源于尼斯、艾瑞斯和德阿芝于20世紀(jì)70年代在《經(jīng)濟(jì)學(xué)與環(huán)境》一書(shū)中提出的物質(zhì)平衡模型。這一模型及該理論即為物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算的原理。物質(zhì)平衡模型的核心思想是將經(jīng)濟(jì)主體與自然環(huán)境組成一個(gè)相對(duì)封閉的系統(tǒng)，那么在一段時(shí)間或一個(gè)周期內(nèi)，輸入這個(gè)系統(tǒng)的物質(zhì)大致等于從這個(gè)系統(tǒng)中輸出的物質(zhì)。而物質(zhì)流分析理論則提出了這一模型的具體應(yīng)用思路，即從物質(zhì)角度出發(fā)，追蹤其在人類(lèi)對(duì)自然資源進(jìn)行開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、轉(zhuǎn)移、消耗、循環(huán)、廢棄等過(guò)程中的流轉(zhuǎn)，以揭示整個(gè)過(guò)程中存在的根本問(wèn)題，進(jìn)而得到解決方案。

3.環(huán)境價(jià)值理論。創(chuàng)立于20世紀(jì)70年代的環(huán)境價(jià)值理論強(qiáng)調(diào)環(huán)境對(duì)人類(lèi)的價(jià)值，且這部分價(jià)值是可衡量的。環(huán)境資源的稀缺性和不可再生性要求人們要注重資源的利用效率，要求企業(yè)在生產(chǎn)成本中納入環(huán)境因素進(jìn)行核算。因此，環(huán)境價(jià)值理論的提出就為物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算環(huán)境成本提供了初步的理論指導(dǎo)，使得物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)得以通過(guò)提高資源生產(chǎn)率來(lái)降低成本與實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)。

4.可持續(xù)發(fā)展理論?？沙掷m(xù)發(fā)展概念是由世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)于1987年在《我們共同的未來(lái)》這一報(bào)告中正式提出的。該理論雖緣起于環(huán)境保護(hù)問(wèn)題，但更注重將環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相結(jié)合，在保證經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的同時(shí)，關(guān)注生態(tài)環(huán)境的保護(hù)與改善。那么對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主體即各類(lèi)企業(yè)來(lái)說(shuō)，這一理論就對(duì)其生產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)管理提出了相應(yīng)的要求，也就是要將環(huán)境因素納入企業(yè)自身的考慮范疇，在追求利益最大化的同時(shí)兼顧環(huán)境效益，承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。這一戰(zhàn)略性的要求也就使得物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的普及顯得尤為急迫。

二、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算

（一）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算原理

物質(zhì)流平衡原理的公式是：資源損失=∑固廢+∑廢氣+∑廢水=∑期初留存+∑本期投入-∑期末產(chǎn)出。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算原理，就是將企業(yè)某一生產(chǎn)過(guò)程劃分為多個(gè)物量中心，對(duì)各物量中心前期的投入和后期的產(chǎn)出分別以實(shí)物和貨幣的方式進(jìn)行監(jiān)測(cè)與記錄，并對(duì)轉(zhuǎn)移至下道工序的合格品與廢棄物加以區(qū)分，后將相關(guān)成本分?jǐn)傊敛煌a(chǎn)品處，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)全流程的成本信息的核算。企業(yè)作為一個(gè)物質(zhì)流轉(zhuǎn)系統(tǒng)，其流程見(jiàn)下圖。

（二）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算流程

在進(jìn)行物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算時(shí)，企業(yè)要遵循適用性、可操作性、與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)相匹配、有效性這四項(xiàng)原則，以提供更為全面的成本信息，進(jìn)而提高資源利用率，從而減少環(huán)境污染、提高經(jīng)濟(jì)效益。

1.界定核算范圍。在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)正式核算之前，要對(duì)其核算的時(shí)間和空間范圍進(jìn)行界定。一方面物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)需要同時(shí)獲取實(shí)物流轉(zhuǎn)、各期成本和外部損害成本等多方面資料，因此其核算的時(shí)間范圍應(yīng)該足夠長(zhǎng)，如工業(yè)企業(yè)一般將一個(gè)生產(chǎn)周期劃分為一個(gè)時(shí)間范圍。另一方面企業(yè)可以立足物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的有效性，綜合考慮降低成本和減少污染的生產(chǎn)目標(biāo)，以單一工序、多個(gè)工序、甚至是完整的生產(chǎn)鏈作為核算的空間范圍。

2.合理劃分物量中心。在既定的空間范圍基礎(chǔ)上，根據(jù)生產(chǎn)規(guī)模大小、工藝復(fù)雜程度合理劃分物量中心，以細(xì)化生產(chǎn)過(guò)程中物質(zhì)的投入和產(chǎn)出過(guò)程。一般劃分為3—5個(gè)物量中心最佳，過(guò)多會(huì)使成本計(jì)算的過(guò)程繁瑣，降低成本管理效率，過(guò)少則無(wú)法準(zhǔn)確反映物料的流動(dòng)過(guò)程，達(dá)到細(xì)化的目的。

3.分類(lèi)核算全部成本。不同于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算方法中對(duì)廢棄物成本的忽視，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)充分考慮了廢棄物的處理成本。因此，在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算中，一般將成本項(xiàng)目劃分為材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物處理成本四大類(lèi)。其中材料成本范圍與傳統(tǒng)材料成本的范圍相同，人工、折舊和相關(guān)制造費(fèi)用均歸于系統(tǒng)成本，能源成本則是指生產(chǎn)過(guò)程中水電、燃料及動(dòng)力等費(fèi)用。

4.正確區(qū)分正負(fù)產(chǎn)品。因傳統(tǒng)成本核算方法將物質(zhì)流轉(zhuǎn)產(chǎn)生的廢棄物成本均計(jì)入合格品的成本，難以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)生產(chǎn)質(zhì)量和有效提高資源利用率。因此，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)將各物量中心輸出端的產(chǎn)品分為正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，并對(duì)正負(fù)產(chǎn)品的產(chǎn)出進(jìn)行記錄，作為后期成本分配的基礎(chǔ)。其中，正產(chǎn)品是指產(chǎn)出的合格品，其成本稱(chēng)為“資源有效利用成本”，負(fù)產(chǎn)品則是指產(chǎn)生的廢棄物，其成本稱(chēng)為“資源損失成本”。

5.成本歸集及分配。將企業(yè)發(fā)生的所有成本按類(lèi)別進(jìn)行歸集和分配。其中，材料成本可采用該物量中心的產(chǎn)品合格率為分配率進(jìn)行分配。由于能源成本和系統(tǒng)成本貫穿于生產(chǎn)過(guò)程的始終，可以采用機(jī)器或人工工時(shí)先將能源成本、系統(tǒng)成本分配至每個(gè)物量中心，再根據(jù)各物量中心的產(chǎn)品合格率進(jìn)行分配。廢棄物處理成本按照每個(gè)物量中心的負(fù)產(chǎn)品占生產(chǎn)過(guò)程總負(fù)產(chǎn)品的比例分配至每個(gè)物量中心的負(fù)產(chǎn)品中。成本歸集及分配詳見(jiàn)表1。

6.進(jìn)行成本評(píng)估。根據(jù)以上分配結(jié)果，歸集正負(fù)產(chǎn)品的成本總額。根據(jù)每個(gè)物量中心正負(fù)產(chǎn)品數(shù)量分別占總產(chǎn)出數(shù)量的比例計(jì)算正負(fù)產(chǎn)品率，并對(duì)每個(gè)物量中心負(fù)產(chǎn)品產(chǎn)出比重進(jìn)行分析，由此找出負(fù)產(chǎn)品比例過(guò)大的物量中心，分析其成本動(dòng)因，采取優(yōu)化措施，降低資源損耗率，減少環(huán)境污染。評(píng)估結(jié)果詳見(jiàn)表2。

三、案例分析

某企業(yè)將從事發(fā)動(dòng)機(jī)蓋生產(chǎn)的第一條生產(chǎn)線確定為示范生產(chǎn)線，現(xiàn)實(shí)行物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)方法對(duì)其生產(chǎn)成本進(jìn)行核算。該生產(chǎn)線的生產(chǎn)包括成型、研磨、著漆和組裝四道工序。根據(jù)上述物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算程序，首先將發(fā)動(dòng)機(jī)蓋生產(chǎn)工序劃分為四個(gè)物量中心，即成型工程、研磨工程、著漆工程和組裝工程，并對(duì)每個(gè)物量中心耗費(fèi)的總成本進(jìn)行了歸集。隨后根據(jù)生產(chǎn)的發(fā)動(dòng)機(jī)蓋合格與否，在每個(gè)工程結(jié)束進(jìn)行了正負(fù)產(chǎn)品的區(qū)分，并確定了正負(fù)產(chǎn)品率。此處為簡(jiǎn)化各物量中心相同的成本分配程序，我們找出了負(fù)產(chǎn)品比重過(guò)大的物量中心，進(jìn)一步分析了該物量中心正負(fù)產(chǎn)品的成本構(gòu)成，試圖找到其產(chǎn)生的根本原因，在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)建議，以達(dá)到節(jié)約資源、減少成本、降低污染的目的。根據(jù)各工序正負(fù)產(chǎn)品的實(shí)物量確定了正負(fù)產(chǎn)品率，同時(shí)確定各物量中心負(fù)產(chǎn)品所占該生產(chǎn)線總負(fù)產(chǎn)品的比重。通過(guò)比較分析，發(fā)現(xiàn)成型工程中負(fù)產(chǎn)品比重相對(duì)較高。通過(guò)進(jìn)一步分析成型工程中各成本項(xiàng)目的耗用情況可知，材料成本占據(jù)了負(fù)產(chǎn)品成本的較大比重，即在成型工程中負(fù)產(chǎn)品比例較大的主要原因在于材料成本的控制不當(dāng)。因此我們認(rèn)為該企業(yè)應(yīng)著重注意材料成本方面的問(wèn)題，在保證發(fā)動(dòng)機(jī)蓋合格品質(zhì)量的前提下，重視對(duì)非合格品材料成本的控制。如采購(gòu)過(guò)程中全面減少材料的運(yùn)輸損耗;生產(chǎn)過(guò)程中，精進(jìn)技術(shù)，提高機(jī)器化水平，減少因發(fā)動(dòng)機(jī)蓋不合格而造成的材料損耗。同時(shí)建立嚴(yán)格的定額制度，以確保材料成本得到全面控制。詳見(jiàn)表3、表4。

四、關(guān)于我國(guó)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)發(fā)展的建議

（一）制定相關(guān)指南規(guī)范運(yùn)作

自馮巧根（2008）將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)這一新型環(huán)境會(huì)計(jì)管理方法引入我國(guó)，國(guó)內(nèi)的理論研究便層出不窮，國(guó)際組織也先后發(fā)布了有關(guān)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的相關(guān)指南，為各國(guó)企業(yè)應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)提供了理論指導(dǎo)。但考慮到我國(guó)工業(yè)化發(fā)展起點(diǎn)低，若要將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部，其規(guī)范性需要進(jìn)一步加強(qiáng)。

近些年我國(guó)相繼出臺(tái)多個(gè)文件力求國(guó)民經(jīng)濟(jì)和生態(tài)經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展，國(guó)內(nèi)大中小企業(yè)響應(yīng)國(guó)家號(hào)召，樹(shù)立環(huán)保意識(shí)，自覺(jué)接受社會(huì)監(jiān)督。在這種形勢(shì)下，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為一種既能提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益又能控制廢棄物排放量的新型環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法，前景非常廣闊。因此，我國(guó)應(yīng)在理論研究的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)際上的成功案例，制定物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)相關(guān)指南，以規(guī)范我國(guó)企業(yè)環(huán)境管理行為，從而達(dá)到經(jīng)濟(jì)生態(tài)雙發(fā)展的可持續(xù)目標(biāo)。

（二）考慮充分發(fā)揮政府作用

從物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算流程來(lái)看，其中涉及大量的數(shù)據(jù)采集與流轉(zhuǎn)，相應(yīng)的就會(huì)要求實(shí)施企業(yè)具備專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)采集的人員和可以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享的技術(shù)平臺(tái)。但是，我國(guó)大部分的中小型企業(yè)很難具備實(shí)施物質(zhì)流成本的這兩個(gè)關(guān)鍵性的條件。從現(xiàn)代企業(yè)一般的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)來(lái)看，企業(yè)實(shí)施一項(xiàng)政策之前，必然要考慮其預(yù)期收益與投入成本的配比關(guān)系。企業(yè)實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)需要具備的主要條件構(gòu)成了投入成本的主要因素，而相應(yīng)的收益來(lái)自于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題做出改進(jìn)后所帶來(lái)的成本節(jié)約和實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)所能帶來(lái)的聲譽(yù)資產(chǎn)，其次對(duì)生產(chǎn)進(jìn)行優(yōu)化和改善環(huán)境污染也需要投入一定的成本。在企業(yè)看來(lái)，成本的花費(fèi)是巨大的，而預(yù)期收益是存在一定風(fēng)險(xiǎn)的。大型企業(yè)雖具備實(shí)施物質(zhì)流的條件，但在進(jìn)行了成本收益分析后，對(duì)該種方法的引入也不會(huì)抱有積極態(tài)度。

我國(guó)要發(fā)展物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，需要企業(yè)的積極參與。分析出企業(yè)方面存在的問(wèn)題，政府就可以采取相應(yīng)的措施消除這一障礙。推廣物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，政府可以先選擇一小部分具備實(shí)施條件的企業(yè)，給予政策和經(jīng)濟(jì)上的扶持，使它們達(dá)到國(guó)際認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)。待這部分企業(yè)的實(shí)施進(jìn)入成熟階段，并因此取得良好收益時(shí)，便可以發(fā)揮引領(lǐng)作用，帶動(dòng)其他企業(yè)逐步實(shí)施。

（三）注重與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的融合

由于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)對(duì)物量中心的劃分和相關(guān)資料的搜集均有較高要求，其單獨(dú)運(yùn)行時(shí)的操作性難以得到保證，普及之路道阻且長(zhǎng)。此時(shí)企業(yè)應(yīng)循序漸進(jìn)，將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相融合，逐步適應(yīng)其核算流程，在監(jiān)控實(shí)物和貨幣流動(dòng)的同時(shí)達(dá)到資源可視化的目的。

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的主要區(qū)別在于二者對(duì)廢棄物的處理方法不同。首先，在傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本項(xiàng)目下增設(shè)正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品的二級(jí)明細(xì)科目，分類(lèi)核算合格品與廢棄物。其次，將二者成本內(nèi)容相似的科目一一對(duì)應(yīng)，即“材料成本—直接材料”“能源成本—燃料及動(dòng)力”“系統(tǒng)成本—直接人工”“系統(tǒng)成本—制造費(fèi)用”。廢棄物處理成本由負(fù)產(chǎn)品產(chǎn)生，應(yīng)全部計(jì)入負(fù)產(chǎn)品的成本。再次，根據(jù)成本歸集分配的結(jié)果，將“生產(chǎn)成本——正產(chǎn)品”借方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“庫(kù)存商品”，而“生產(chǎn)成本——負(fù)產(chǎn)品”借方發(fā)生額應(yīng)由企業(yè)自身承擔(dān)，計(jì)入當(dāng)期損益。最后，進(jìn)行成本分析，著重分析負(fù)產(chǎn)品的成本動(dòng)因，相應(yīng)采取優(yōu)化措施。

五、總結(jié)及展望

經(jīng)過(guò)國(guó)內(nèi)外近二十年的研究，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)體系已較為完善。理論與實(shí)踐都表明，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為一種新型環(huán)境會(huì)計(jì)管理方法，對(duì)于企業(yè)的成本控制具有重大意義，其通過(guò)貨幣和實(shí)物的雙核算以實(shí)現(xiàn)物質(zhì)流轉(zhuǎn)過(guò)程中的資源可視化，從而提高資源利用率，節(jié)約企業(yè)成本，減少環(huán)境污染。然而國(guó)內(nèi)引入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)方法時(shí)間尚短，政府尚未出臺(tái)相關(guān)政策來(lái)規(guī)范其使用，另外，由于企業(yè)間生產(chǎn)流程及工藝程度的不平衡，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)無(wú)法實(shí)現(xiàn)普適性，其核算方法還有一定的完善空間，需要進(jìn)行進(jìn)一步優(yōu)化研究和深化擴(kuò)展，使其在實(shí)現(xiàn)成本控制的前提下盡可能與全生命周期過(guò)程的供應(yīng)鏈、價(jià)值鏈相結(jié)合，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益和環(huán)境保護(hù)的雙績(jī)效。

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【作者簡(jiǎn)介】

榮鳳芝，女，青海大學(xué)，副教授，碩士生導(dǎo)師;研究方向：成本與管理會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)。