欒甫貴（教授/博導(dǎo)）

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院北京100070）

破產(chǎn)會(huì)計(jì)作為小眾會(huì)計(jì)、特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)常被人誤解為“破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)”“倒閉會(huì)計(jì)”“死亡會(huì)計(jì)”等，但企業(yè)破產(chǎn)又是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的必然產(chǎn)物。那么我們應(yīng)該如何認(rèn)識(shí)和理解市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與破產(chǎn)法的關(guān)系？破產(chǎn)法與破產(chǎn)會(huì)計(jì)的關(guān)系？如何客觀看待破產(chǎn)會(huì)計(jì)？又該如何理解破產(chǎn)會(huì)計(jì)的功能、梳理和提煉破產(chǎn)會(huì)計(jì)理論？為此，本文基于新破產(chǎn)法，對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)基本框架的構(gòu)建進(jìn)行了再思考。

一、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與破產(chǎn)法

據(jù)史料記載，隨著英國(guó)對(duì)外擴(kuò)張及對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展，英國(guó)進(jìn)入16世紀(jì)后的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生了比較大的變化，農(nóng)本經(jīng)濟(jì)逐漸衰落而代之以商品經(jīng)濟(jì)的普遍發(fā)展，債權(quán)債務(wù)關(guān)系日益復(fù)雜，因而在1542年英國(guó)就頒布了處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的《破產(chǎn)條例》，1571年頒布破產(chǎn)法，經(jīng)過(guò)1849年、1861年、1869年、1882年、1914年多次修改，逐步形成了獨(dú)立的公司破產(chǎn)制度。法國(guó)于1538年和1629年規(guī)定了對(duì)欺詐破產(chǎn)的處罰，1807年在商法典中列入了破產(chǎn)篇，1838年設(shè)立了獨(dú)立的破產(chǎn)法。德國(guó)于1855年頒布《普魯士破產(chǎn)法》。美國(guó)于1800年4月頒布了第一部聯(lián)邦破產(chǎn)法，1932年成立了破產(chǎn)法院?？梢?jiàn)，西方破產(chǎn)法興盛于19世紀(jì)，充實(shí)、完善于20世紀(jì)。我國(guó)最早在1906年制定了《破產(chǎn)律》，1915年中華民國(guó)政府?dāng)M定了破產(chǎn)法草案。不難看出，企業(yè)破產(chǎn)制度源于商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和日益完善，歸因于商品經(jīng)濟(jì)環(huán)境下由于價(jià)值規(guī)律作用產(chǎn)生的優(yōu)勝劣汰，以及債權(quán)債務(wù)關(guān)系中不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的事實(shí)，以維護(hù)正常的商品經(jīng)濟(jì)秩序。

新中國(guó)建立初期，我國(guó)進(jìn)行了資本主義民族工商業(yè)改造，在一定程度和一定范圍內(nèi)存在著商品交換，存在無(wú)力償債甚至破產(chǎn)問(wèn)題，最高人民法院和司法部于1955年10月發(fā)布《關(guān)于私營(yíng)企業(yè)破產(chǎn)還債程序中兩個(gè)問(wèn)題的批復(fù)》，最高人民法院于1956年1月和1957年分別發(fā)布《關(guān)于私營(yíng)企業(yè)破產(chǎn)還債中的問(wèn)題的批復(fù)》《關(guān)于破產(chǎn)清償?shù)膸讉€(gè)問(wèn)題的復(fù)函》等。隨著資本主義民族工商業(yè)改造的完成，我國(guó)宣布進(jìn)入社會(huì)主義建設(shè)時(shí)期，全面貫徹計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，“破產(chǎn)”與我國(guó)所有企業(yè)無(wú)緣，代之以“關(guān)停并轉(zhuǎn)”的行政手段解決被“淘汰”的落后企業(yè)。1978年黨的十一屆三中全會(huì)后，我國(guó)進(jìn)入了改革開(kāi)放時(shí)期，商品經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展。1992年黨的十四大提出我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的總體目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。在跨越“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主、市場(chǎng)調(diào)節(jié)為輔”“有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)”到“社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”三個(gè)具有不同性質(zhì)的階段后，我國(guó)企業(yè)的破產(chǎn)制度也在醞釀、探索、實(shí)踐并應(yīng)運(yùn)而生。20世紀(jì)80年代初人們已深刻領(lǐng)悟到“關(guān)停并轉(zhuǎn)”給企業(yè)運(yùn)行機(jī)制帶來(lái)的負(fù)面影響，尤其是在此環(huán)境下國(guó)有企業(yè)缺乏緊迫感、危機(jī)感，缺乏活力的現(xiàn)實(shí)，我們不得不重新審視劣勢(shì)企業(yè)的處理方式問(wèn)題，政府部門和社會(huì)各界開(kāi)始研究“破產(chǎn)”的性質(zhì)、作用、對(duì)象及其相關(guān)法律制度問(wèn)題。1980年國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于開(kāi)展和保護(hù)社會(huì)主義競(jìng)爭(zhēng)的暫行規(guī)定》，引起如何解決被“淘汰”企業(yè)的討論，例如曹思源在1980年12月20日出版的《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》叢刊第5輯發(fā)表的《在競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮保險(xiǎn)公司作用的設(shè)想》一文提出了處理破產(chǎn)倒閉企業(yè)善后問(wèn)題的辦法，在《經(jīng)濟(jì)管理叢刊》1984年第3期發(fā)表了《實(shí)行破產(chǎn)法，爭(zhēng)取高效益——關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)整頓法的設(shè)想方案》，在《瞭望》周刊1984年第9期發(fā)表了《試論長(zhǎng)期虧損企業(yè)的破產(chǎn)處理問(wèn)題》一文，劉曉星于《法學(xué)研究》1984年第5期發(fā)表的《論建立我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)制度》一文等。隨后的1985年1月30日國(guó)務(wù)院成立了《企業(yè)破產(chǎn)法》起草小組，1986年12月2日第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第十八次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》，并于1988年11月1日起正式生效。1991年頒布的《民事訴訟法》也設(shè)立了第19章“企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序”。2006年6月27日第十屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十三次會(huì)議審議通過(guò)了自2007年6月1日起正式實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡(jiǎn)稱新破產(chǎn)法）。

二、破產(chǎn)法與破產(chǎn)會(huì)計(jì)

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革的要求，有效保護(hù)企業(yè)所有者、債權(quán)人與債務(wù)人的合法權(quán)益，滿足規(guī)范破產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，國(guó)家有關(guān)部門頒布了一系列法規(guī)制度，主要包括：《關(guān)于做好企業(yè)破產(chǎn)過(guò)程中國(guó)有資產(chǎn)管理工作的通知》（國(guó)資產(chǎn)發(fā)［1994］90號(hào)）、《關(guān)于外商投資企業(yè)清算期財(cái)政財(cái)務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知》（財(cái)工字［1995］222號(hào)）、《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》（財(cái)工字［1996］226號(hào)）、《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于試行破產(chǎn)的國(guó)有企業(yè)清償中央基本建設(shè)預(yù)算內(nèi)資金債務(wù)的若干規(guī)定〉的通知》（財(cái)基字［1997］15號(hào)）和《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字［1997］28號(hào)）、《外商投資企業(yè)清算辦法》（外經(jīng)字［1996］2號(hào)）等。此外，財(cái)政部于1992年11月30日頒布、1993年7月1日實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中單獨(dú)規(guī)定了“清算”一章，1995年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——清算（征求意見(jiàn)稿）》、財(cái)會(huì)字［1997］28號(hào)正式規(guī)范了我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)行為，就有關(guān)會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表做了相應(yīng)的規(guī)定，形成了獨(dú)具中國(guó)特色的破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度。2016年12月20日，財(cái)政部根據(jù)破產(chǎn)法等相關(guān)變化，發(fā)布實(shí)施了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2016］23號(hào)），說(shuō)明破產(chǎn)法對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的直接、重要的影響。

從地方性相關(guān)法規(guī)來(lái)看，1985年2月9日沈陽(yáng)市人民政府頒布了《關(guān)于城市集體所有制工業(yè)企業(yè)破產(chǎn)倒閉處理試行規(guī)定》（沈政發(fā)［1985］24號(hào)），同年8月3日選擇了沈陽(yáng)防爆器械廠、農(nóng)機(jī)三廠、五金鑄造廠三家企業(yè)試點(diǎn)亮出黃牌，其中的沈陽(yáng)防爆器械廠由于挽救無(wú)望于1986年8月3日被宣告破產(chǎn)，成為建國(guó)后第一家破產(chǎn)企業(yè)。企業(yè)破產(chǎn)制度的建立實(shí)施，必然催生了破產(chǎn)會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐，表現(xiàn)出破產(chǎn)會(huì)計(jì)對(duì)破產(chǎn)制度的依存性。

三、破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算框架的重構(gòu)

我們通常講的破產(chǎn)會(huì)計(jì)是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的有關(guān)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度也主要是基于破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)處理。實(shí)際上，無(wú)論哪一類破產(chǎn)案件，均涉及到債務(wù)人、債權(quán)人、管理人三個(gè)主角，每一個(gè)主角都涉及相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題，破產(chǎn)會(huì)計(jì)就是與破產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)。因此，新破產(chǎn)法將破產(chǎn)案件由過(guò)去的和解整頓、破產(chǎn)清算兩類，重新分類為破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解、破產(chǎn)清算三類，由過(guò)去的清算主義破產(chǎn)轉(zhuǎn)為再建主義破產(chǎn)，尤其是管理人的設(shè)立，將其工作貫穿于各類破產(chǎn)案件，總體上使得我國(guó)破產(chǎn)法實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際破產(chǎn)一般規(guī)則的實(shí)質(zhì)性趨同。與此相適應(yīng)，破產(chǎn)會(huì)計(jì)理論與規(guī)則等方面也必須做出相應(yīng)的調(diào)整，甚至進(jìn)行一場(chǎng)重大變革。因此，從廣義上看，破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算應(yīng)該由三種人在三類破產(chǎn)案件中的不同角色和內(nèi)容構(gòu)成，新的破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算可由和解會(huì)計(jì)、重整會(huì)計(jì)、清算會(huì)計(jì)三個(gè)主體部分以及債務(wù)人會(huì)計(jì)、債權(quán)人會(huì)計(jì)、管理人會(huì)計(jì)三類關(guān)系人會(huì)計(jì)交叉構(gòu)成，形成一種立體、網(wǎng)絡(luò)式的破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算架構(gòu)，如表1所示。

表1 破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算基本結(jié)構(gòu)

四、破產(chǎn)會(huì)計(jì)基本理論的重構(gòu)

我國(guó)正式的企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度一共發(fā)布過(guò)兩次，一是《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字［1997］28號(hào)），二是《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2016］23號(hào)）。財(cái)會(huì)字［1997］28號(hào)文主要是適應(yīng)《國(guó)務(wù)院關(guān)于在若干城市試行國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)發(fā)［1994］59號(hào)），要求國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)必須安置好職工。為此該制度中專門設(shè)置了“土地轉(zhuǎn)讓收益”科目，“清算資產(chǎn)負(fù)債表”“清算損益表”等報(bào)表中也設(shè)置了相應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目；財(cái)會(huì)［2016］23號(hào)文主要是適應(yīng)“三去一降一補(bǔ)”的五大任務(wù)以及“引導(dǎo)地方綜合運(yùn)用兼并重組、債務(wù)重組和破產(chǎn)清算等方式，加快處置‘僵尸企業(yè)’，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)出清”的要求，并將該制度的適用范圍由1997年制度的國(guó)有企業(yè)擴(kuò)展為企業(yè)法人，其法律依據(jù)由1986年頒布的破產(chǎn)法轉(zhuǎn)為2006年頒布的破產(chǎn)法?？梢?jiàn)，我國(guó)的企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的產(chǎn)生和變革主要來(lái)源于政府管理經(jīng)濟(jì)社會(huì)的需要，并與破產(chǎn)法有一定的結(jié)合，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足破產(chǎn)法實(shí)施的需要、經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理的需要，應(yīng)該從更廣泛領(lǐng)域、更深層次考慮破產(chǎn)會(huì)計(jì)的改進(jìn)。

（一）破產(chǎn)會(huì)計(jì)功能的拓展

我們通常將會(huì)計(jì)對(duì)象界定為企業(yè)再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)，將其功能概括為核算與監(jiān)督，那么破產(chǎn)會(huì)計(jì)是否也如此呢？破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)和解、破產(chǎn)重整、破產(chǎn)清算三類破產(chǎn)案件，前兩個(gè)部分企業(yè)仍然處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，其破產(chǎn)會(huì)計(jì)仍然是持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提，會(huì)計(jì)對(duì)象仍然是資金運(yùn)動(dòng)。而企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對(duì)象是否有變化？我們知道，資金運(yùn)動(dòng)是資金由一種形態(tài)向另一種形態(tài)的轉(zhuǎn)化，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)中的財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償仍然是資金運(yùn)動(dòng)，相關(guān)在產(chǎn)品、半成品加工成商品等合同履行中蘊(yùn)含著廣泛的資金運(yùn)動(dòng)，只是這里的資金運(yùn)動(dòng)體現(xiàn)為“非貨幣資產(chǎn)——貨幣資產(chǎn)”的同方向、一次性、終極性等特點(diǎn)，不存在資金周轉(zhuǎn)。因此破產(chǎn)會(huì)計(jì)對(duì)象仍然是資金運(yùn)動(dòng)，但其基本功能已不再局限為破產(chǎn)案件實(shí)施中的會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督，至少增加了以下功能：

1.參與法律法規(guī)實(shí)施。破產(chǎn)會(huì)計(jì)除了遵循公司法、合同法、物權(quán)法等法律之外，直接影響破產(chǎn)會(huì)計(jì)內(nèi)容及其目標(biāo)的是破產(chǎn)法。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法共計(jì)十二章136條，只有第3條、第4條、第6條、第12條、第21條、第23條、第27條、第60條、第121條、第122條、第131條、第133條、第136條共計(jì)13條與破產(chǎn)會(huì)計(jì)沒(méi)有直接關(guān)系，足見(jiàn)破產(chǎn)會(huì)計(jì)與破產(chǎn)法的緊密性。從另一方面看，破產(chǎn)法的實(shí)施過(guò)程中可能涉及到公司法、合同法、物權(quán)法、知識(shí)產(chǎn)權(quán)法等一系列法律，破產(chǎn)會(huì)計(jì)也必將與這些法律產(chǎn)生交集關(guān)系，破產(chǎn)法規(guī)范到哪里，破產(chǎn)會(huì)計(jì)必然延伸至哪里?？梢哉f(shuō)，破產(chǎn)法的實(shí)施過(guò)程也是破產(chǎn)會(huì)計(jì)的實(shí)施過(guò)程，沒(méi)有破產(chǎn)法就沒(méi)有破產(chǎn)會(huì)計(jì)；沒(méi)有破產(chǎn)會(huì)計(jì)，破產(chǎn)法將難以落地。

2.助力宏觀經(jīng)濟(jì)管理。1994年10月25日，為配合在18個(gè)城市（上海、天津等）進(jìn)行企業(yè)優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)試點(diǎn)工作的開(kāi)展，《國(guó)務(wù)院關(guān)于在若干城市試行國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)發(fā)［1994］59號(hào)）提出，企業(yè)破產(chǎn)時(shí)首先要妥善安置破產(chǎn)企業(yè)職工，保持社會(huì)的穩(wěn)定，由此拉開(kāi)了“政策性破產(chǎn)”的序幕。為配合新的形勢(shì)，1997年7月30日，財(cái)政部發(fā)布實(shí)施了《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字［1997］28號(hào)）。2001年我國(guó)加入WTO后，我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)獲得了前所未有的全面發(fā)展。1986年發(fā)布的企業(yè)破產(chǎn)法僅僅適用于國(guó)有企業(yè)，破產(chǎn)法實(shí)現(xiàn)其規(guī)范主體內(nèi)容的國(guó)際趨同已成為大勢(shì)所趨，于是開(kāi)始了破產(chǎn)法修訂的進(jìn)程，2006年8月27日發(fā)布了修訂后的新企業(yè)破產(chǎn)法，但破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有及時(shí)修訂。2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī)，沖擊了全球市場(chǎng)，我國(guó)提出了“三去一降一補(bǔ)”的五大任務(wù)及清理僵尸企業(yè)的要求，國(guó)務(wù)院要求“引導(dǎo)地方綜合運(yùn)用兼并重組、債務(wù)重組和破產(chǎn)清算等方式，加快處置‘僵尸企業(yè)’，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)出清”。為此，財(cái)政部組織法律界、會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界專家建立了企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度起草小組，于2016年12月20日發(fā)布實(shí)施了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2016］23號(hào)）。很顯然，我國(guó)兩次企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)均是滿足當(dāng)時(shí)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理要求的需要，破產(chǎn)法的出臺(tái)只是破產(chǎn)會(huì)計(jì)的必要條件，國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理及微觀企業(yè)管理的需要才是破產(chǎn)會(huì)計(jì)的充分條件。

3.維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)更是競(jìng)爭(zhēng)經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生的優(yōu)勝劣汰催生了破產(chǎn)制度，因此我國(guó)破產(chǎn)法開(kāi)宗明義指出其宗旨：“為規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)程序，公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，制定本法”，體現(xiàn)了維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的需要。

4.促進(jìn)產(chǎn)權(quán)制度建設(shè)。資源稀缺產(chǎn)生了產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)催生了法律。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序意味著不能清償?shù)狡趥鶆?wù)、資不抵債，某些債權(quán)人可能不能全額受償，其中的債權(quán)又有優(yōu)先債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)、普通債權(quán)等類別，公平清理債權(quán)債務(wù)是產(chǎn)權(quán)制度的維護(hù)，破產(chǎn)會(huì)計(jì)正是相關(guān)產(chǎn)權(quán)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的具體工作，由此發(fā)現(xiàn)相關(guān)產(chǎn)權(quán)制度的不足或漏洞，促進(jìn)產(chǎn)權(quán)制度的優(yōu)化完善。

（二）破產(chǎn)會(huì)計(jì)性質(zhì)的界定

破產(chǎn)會(huì)計(jì)融合了法律、會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、管理等學(xué)科，是典型的邊緣性會(huì)計(jì)學(xué)分支學(xué)科之一，因?yàn)槠鋵?duì)象仍然是資金運(yùn)動(dòng)，而研究對(duì)象是區(qū)分學(xué)科性質(zhì)的關(guān)鍵要素。有觀點(diǎn)認(rèn)為，既然破產(chǎn)會(huì)計(jì)是法律與會(huì)計(jì)的結(jié)合，是破產(chǎn)法實(shí)施的重要手段或工具，為破產(chǎn)案件的裁決提供相關(guān)服務(wù)，應(yīng)該列入法務(wù)會(huì)計(jì)，實(shí)則不然。法務(wù)會(huì)計(jì)通常是舞弊調(diào)查、損失計(jì)量、訴訟支持和專家證人等方面的專業(yè)服務(wù)，更廣義上應(yīng)該將法務(wù)會(huì)計(jì)界定為：“特定主體運(yùn)用法律、會(huì)計(jì)、審計(jì)、評(píng)估等工具處理和解決不同主體財(cái)產(chǎn)的被非法侵占、受損害賠償、保值增值問(wèn)題的社會(huì)專業(yè)活動(dòng)”，其對(duì)象是主體財(cái)產(chǎn)，內(nèi)容分為實(shí)體性內(nèi)容與程序性內(nèi)容，前者包括財(cái)產(chǎn)侵占法務(wù)會(huì)計(jì)、損害賠償法務(wù)會(huì)計(jì)、保值增值法務(wù)會(huì)計(jì)，后者包括決策法務(wù)會(huì)計(jì)、執(zhí)法事務(wù)會(huì)計(jì)、調(diào)查法務(wù)會(huì)計(jì)、偵查法務(wù)會(huì)計(jì)、訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)、仲裁法務(wù)會(huì)計(jì)、調(diào)解法務(wù)會(huì)計(jì)、證據(jù)法務(wù)會(huì)計(jì)（董仁周，2014）。很顯然，破產(chǎn)會(huì)計(jì)不是有關(guān)財(cái)產(chǎn)侵占、損害賠償、保值增值會(huì)計(jì)，不是其程序性內(nèi)容中的“司法會(huì)計(jì)”，更不是法庭服務(wù)會(huì)計(jì)，而是立足于進(jìn)入破產(chǎn)程序的債務(wù)人企業(yè)，尋求如何拯救該企業(yè)、處理債務(wù)人企業(yè)“死亡”后的相關(guān)債權(quán)債務(wù)問(wèn)題，其內(nèi)容必將在破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上進(jìn)行較大的拓展。

（三）破產(chǎn)會(huì)計(jì)內(nèi)容的延伸

破產(chǎn)會(huì)計(jì)的功能和范圍除了有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告外，還應(yīng)該包括企業(yè)破產(chǎn)重整價(jià)值評(píng)估與價(jià)值判斷、破產(chǎn)內(nèi)部控制等方面，由此傳統(tǒng)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的內(nèi)容大大延伸。

破產(chǎn)重整價(jià)值評(píng)估是對(duì)進(jìn)入破產(chǎn)程序的債務(wù)人企業(yè)進(jìn)行的破產(chǎn)重整還是破產(chǎn)清算的評(píng)價(jià)，取決于債權(quán)人通過(guò)破產(chǎn)重整與破產(chǎn)清算所獲得收益（即債權(quán)受償比例）的比較，如果重整收益大于清算收益稱之為正的重整價(jià)值，應(yīng)選擇重整，反之稱之為負(fù)的重整價(jià)值，應(yīng)選擇清算。

破產(chǎn)重整價(jià)值判斷是對(duì)進(jìn)入破產(chǎn)程序的債務(wù)人企業(yè)進(jìn)行的破產(chǎn)重整還是破產(chǎn)清算的判斷。通常情況下，重整價(jià)值為正應(yīng)該選擇重整，但由于破產(chǎn)重整或破產(chǎn)清算的復(fù)雜性，除了考慮其經(jīng)濟(jì)價(jià)值外，還要考慮其社會(huì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值、文化價(jià)值等方面，因此需要將判斷主體、判斷目標(biāo)、判斷對(duì)象、判斷依據(jù)、判斷特征、判斷原則等要素納入破產(chǎn)重整價(jià)值判斷體系，以提高判斷后的決策合理性、有效性。

破產(chǎn)內(nèi)部控制是圍繞進(jìn)入破產(chǎn)程序的債務(wù)人企業(yè)進(jìn)行的相關(guān)內(nèi)部控制，可以分為破產(chǎn)和解內(nèi)部控制、破產(chǎn)重整內(nèi)部控制、破產(chǎn)清算內(nèi)部控制三類，從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督檢查等五要素入手，設(shè)計(jì)有關(guān)治理結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、分析應(yīng)對(duì)、持續(xù)監(jiān)控等方面的控制制度，完善破產(chǎn)管理、提高破產(chǎn)管理效率、維護(hù)相關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)利益。

另外，國(guó)家發(fā)改委等十三部門發(fā)布的《加快完善市場(chǎng)主體退出制度改革方案》（發(fā)改財(cái)金［2019］1104號(hào)）提出了建立個(gè)人破產(chǎn)制度的計(jì)劃，以彌補(bǔ)現(xiàn)行破產(chǎn)法僅僅適用于法人企業(yè)的不足。

上述基本想法形成的架構(gòu)如表2所示。

（四）破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的優(yōu)化

1.破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的優(yōu)化。一是豐富破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息使用者，除了債權(quán)人、人民法院以外，還應(yīng)該向投資者、政府機(jī)構(gòu)（稅務(wù)部門、財(cái)政部門、國(guó)有資產(chǎn)管理部門等）披露相關(guān)信息；二是豐富破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的確定者，除了人民法院和債權(quán)人會(huì)議外，還可能包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、管理人等；三是清算資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、負(fù)債按照擔(dān)保、非擔(dān)保分類，資產(chǎn)欄目分為賬面價(jià)值、清算價(jià)值，負(fù)債欄目分為賬面余額與確認(rèn)價(jià)值，體現(xiàn)相關(guān)債權(quán)人等信息使用者的需要（欒甫貴，2016）。

2.破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的優(yōu)化。破產(chǎn)會(huì)計(jì)既要適應(yīng)破產(chǎn)法實(shí)施的需要，也要滿足破產(chǎn)管理的需要，在破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息內(nèi)容、結(jié)構(gòu)等方面表現(xiàn)為更多的法律特性。就現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度而言，在破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)方面至少可以進(jìn)行以下優(yōu)化：一是將“破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值”改為“清算價(jià)值”?，F(xiàn)行破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度中的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值是指“在破產(chǎn)清算的特定環(huán)境下和規(guī)定時(shí)限內(nèi)，最可能的變現(xiàn)價(jià)值扣除相關(guān)的處置稅費(fèi)后的凈額。最可能的變現(xiàn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)為公開(kāi)拍賣的變現(xiàn)價(jià)值”。其中的“破產(chǎn)清算的特定環(huán)境”意味著資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值的外在環(huán)境壓力，這一環(huán)境下的資產(chǎn)變現(xiàn)凈值就是清算價(jià)值，因而以“清算價(jià)值”表達(dá)更加清晰、可理解，也符合人們的認(rèn)知習(xí)慣。二是根據(jù)破產(chǎn)法的基本內(nèi)容，重新設(shè)置破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)科目，體現(xiàn)破產(chǎn)法的要求，資產(chǎn)類應(yīng)設(shè)置“擔(dān)保財(cái)產(chǎn)”“抵消財(cái)產(chǎn)”“取得財(cái)產(chǎn)”“取回財(cái)產(chǎn)”“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”等科目，債務(wù)類相應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)費(fèi)用”“擔(dān)保債務(wù)”“抵消債務(wù)”“取回債務(wù)”“破產(chǎn)債務(wù)”等科目，損益類設(shè)置“破產(chǎn)費(fèi)用”“共益費(fèi)用”“財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益”“清算損益”等科目（欒甫貴，2016）。

五、結(jié)論與展望

理論作為系統(tǒng)化的知識(shí)體系，對(duì)學(xué)科的發(fā)展具有舉足輕重的作用。針對(duì)上述破產(chǎn)會(huì)計(jì)基本架構(gòu)，破產(chǎn)會(huì)計(jì)理論除了常規(guī)的對(duì)象、目標(biāo)、要素、質(zhì)量特征、信息披露等框架理論之外，以下幾方面問(wèn)題也非常值得我們研究：破產(chǎn)重整價(jià)值評(píng)估理論、破產(chǎn)重整價(jià)值判斷理論、破產(chǎn)內(nèi)部控制理論、破產(chǎn)法的會(huì)計(jì)解讀、財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告理論、破產(chǎn)會(huì)計(jì)與破產(chǎn)法的協(xié)調(diào)理論、破產(chǎn)會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析、破產(chǎn)會(huì)計(jì)的倫理學(xué)分析等，由此形成一個(gè)新的破產(chǎn)會(huì)計(jì)理論框架如表3所示。

表2 破產(chǎn)會(huì)計(jì)內(nèi)容基本架構(gòu)

表3 破產(chǎn)會(huì)計(jì)理論基本架構(gòu)

總之，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要破產(chǎn)法，破產(chǎn)法需要破產(chǎn)會(huì)計(jì)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及相關(guān)環(huán)境的變化，破產(chǎn)法也一定不斷改進(jìn)完善，以便使其更好地適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。同理，破產(chǎn)會(huì)計(jì)也必然隨著破產(chǎn)法的修改、完善而不斷豐富、優(yōu)化。破產(chǎn)會(huì)計(jì)作為跨會(huì)計(jì)學(xué)、法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)乃至社會(huì)學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科的邊緣會(huì)計(jì)學(xué)科，在破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范、破產(chǎn)會(huì)計(jì)工作、破產(chǎn)會(huì)計(jì)監(jiān)管等方面也應(yīng)具有相關(guān)學(xué)科的意識(shí)，維護(hù)破產(chǎn)法的順利、有效實(shí)施，助力市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)范，由此除了加強(qiáng)破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方面的理論與實(shí)務(wù)建設(shè)外，更要注重破產(chǎn)重整價(jià)值評(píng)估、破產(chǎn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、破產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部控制等方面的理論、制度、政策、實(shí)務(wù)等方面的研究，充分發(fā)揮破產(chǎn)會(huì)計(jì)的服務(wù)、管理、監(jiān)控功能，實(shí)現(xiàn)其價(jià)值最大化。

值得我們關(guān)注的是，隨著大智移云時(shí)代的到來(lái)，在信息化、智能化趨勢(shì)下，破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算也將步入智能化，首先，需要我們關(guān)注、開(kāi)發(fā)有關(guān)破產(chǎn)和解、破產(chǎn)重整、破產(chǎn)清算的智能化會(huì)計(jì)核算軟件，而集團(tuán)破產(chǎn)引起的關(guān)聯(lián)破產(chǎn)、跨境破產(chǎn)中，可以通過(guò)現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)共享中心的改造升級(jí)，構(gòu)建出破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)共享中心、云平臺(tái)的破產(chǎn)會(huì)計(jì)處理服務(wù)。其次，隨著企業(yè)信息化的不斷深入升級(jí)以及物聯(lián)網(wǎng)的逐步實(shí)現(xiàn)和普及，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理將更加便捷高效，區(qū)塊鏈的應(yīng)用將極大提高破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)債務(wù)的準(zhǔn)確性及管理效率，降低相關(guān)舞弊的可能性，進(jìn)一步提高信息溝通效率和信息質(zhì)量，增強(qiáng)破產(chǎn)重整價(jià)值評(píng)估的判斷能力，優(yōu)化破產(chǎn)內(nèi)部控制質(zhì)量，促使我們對(duì)大智移云環(huán)境下的破產(chǎn)重整價(jià)值判斷及破產(chǎn)內(nèi)部控制的流程、方法、理論等方面的深入研究。再次，由于破產(chǎn)費(fèi)用與債權(quán)人債權(quán)受償比例的負(fù)相關(guān)關(guān)系，應(yīng)該盡力控制破產(chǎn)費(fèi)用開(kāi)支，建立破產(chǎn)費(fèi)用預(yù)算制度，考評(píng)管理人的工作業(yè)績(jī)，提高破產(chǎn)管理效率和效益。另外，值得我們欣慰的是，我國(guó)破產(chǎn)制度將由法人破產(chǎn)制度推廣至法人破產(chǎn)、個(gè)人破產(chǎn)結(jié)合的制度，形成比較完備的破產(chǎn)制度體系，例如，2019年1月21日深圳市六屆人大七次會(huì)議審查通過(guò)了《關(guān)于建立個(gè)人破產(chǎn)制度的立法議案》；2019年6月22日國(guó)家發(fā)改委等十三部門聯(lián)合發(fā)布的《加快完善市場(chǎng)主體退出制度改革方案》（發(fā)改財(cái)金［2019］1104號(hào)）中提出了建立個(gè)人破產(chǎn)制度的計(jì)劃。個(gè)人破產(chǎn)制度的建立實(shí)施，也必然涉及到其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)問(wèn)題，值得我們持續(xù)跟蹤研究。