鄭石橋（教授/博導(dǎo)）甄馨

（南京審計大學(xué)江蘇南京211815）

一、引言

根據(jù)審計主題不同，財政審計區(qū)分為財政報表審計、財政績效審計、財政合規(guī)審計和財政制度審計四種主要類型，本文聚焦財政報表審計。財政財務(wù)信息從貨幣計量的角度，反映財政經(jīng)管責(zé)任的履行情況，財政報表①本文的財政報表指各級財政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者編制的會計報表，它們是財政財務(wù)信息的承載者，2017年1月1日之前，主要是決算報告（草案）；2017年1月1日起，包括決算報告（草案）及財務(wù)報告。是財政財務(wù)信息的主要載體，所以，財政報表審計事實上是對貨幣計量的財政經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計。很顯然，財政報表審計是財政審計的重要業(yè)務(wù)類型。從實務(wù)來說，世界各國基本上都將財政報表審計作為財政審計的主要業(yè)務(wù)類型，我國屬于財政報表審計的業(yè)務(wù)類型是決算草案審計。但目前關(guān)于決算草案審計的研究并不深入、不系統(tǒng)，關(guān)于決算草案審計及財務(wù)報告審計還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

目前，屬于財政報表審計的財政審計業(yè)務(wù)是決算草案審計，本文的文獻(xiàn)綜述也主要關(guān)注有關(guān)決算草案審計的文獻(xiàn)?，F(xiàn)有工作性研究文獻(xiàn)不少，涉及的研究主題主要有五個：由誰來審計？審計什么？審計目標(biāo)是什么？怎么審計？是否發(fā)表審計意見？

關(guān)于由誰來審計，1995年《中華人民共和國審計法》實施之前，所有的財政審計都是“上審下”，決算草案審計也不例外（郭世謙，1996）；1995年《中華人民共和國審計法》實施之后，決算草案審計仍然實行“上審下”（王昭瀅，2003）；《全國人大常委會關(guān)于修改〈預(yù)算法〉的決定》于2015年1月1日起施行，規(guī)定“國務(wù)院財政部門編制中央決算草案、縣級以上地方各級政府財政部門編制本級決算草案，在報國務(wù)院和本級政府審定前，必須要經(jīng)國務(wù)院審計部門和本級政府審計部門審計”，決算草案審計實行了“同級審”（姚東香，2016；黑龍江省審計學(xué)會課題組，2017）。

關(guān)于審計什么和審計目標(biāo)是什么，多數(shù)文獻(xiàn)主張對決算草案本身進(jìn)行審計，審計目標(biāo)有多種表述方式，例如，真實性、合法性（孫寶厚，1997）；真實性、完整性（王昭瀅，2003）；真實性、完整性、公允性（陳獻(xiàn)東，2016）；真實性、準(zhǔn)確性和完整性（黑龍江省審計學(xué)會課題組，2017）；真實性和合規(guī)性（崔孟修等，2017）。也有文獻(xiàn)主張，除了決算草案本身進(jìn)行審計外，還要包括其他一些內(nèi)容，例如，對財政收支活動進(jìn)行合規(guī)性、政策性和效益性等方面的審計（范軍，1986）；對財政預(yù)算收支的合法性進(jìn)行審計（姚東香，2016）；審查國家方針政策和財政制度的實施情況（盧家輝，1997；楊光，2016）；從體制、機制和制度層面分析原因，推動財稅體制改革（陳獻(xiàn)東，2016）。

關(guān)于怎么審計，研究的文獻(xiàn)很少，少量文獻(xiàn)涉及到?jīng)Q算草案審計的具體方法，例如，范軍（1986）將決算草案審計方法分為政策性審計和技術(shù)性審計，前者是從“執(zhí)行方針政策和制度紀(jì)律方面進(jìn)行審計”，后者是從“會計資料的內(nèi)在聯(lián)系中發(fā)現(xiàn)問題”；高玉紅（2011）認(rèn)為，政府決算草案審計大都采用逆查法，一般從構(gòu)成決算報表的各項目內(nèi)容開始，反觀這些內(nèi)容的真實性、完整性。

關(guān)于是否發(fā)表審計意見，決算草案審計的現(xiàn)行實務(wù)主要是報告審計發(fā)現(xiàn)的問題，并不對決算草案總體發(fā)表意見。但是，也有文獻(xiàn)認(rèn)為，要對決算草案審計從總體上發(fā)表意見，例如，對會計報表發(fā)表審計意見（葉篤鍫，2003）；財政部門編制決算(草案)并對其真實性、合法性等負(fù)責(zé)，審計機關(guān)則對決算(草案)進(jìn)行審計，并發(fā)表證實性意見（孫寶厚，1997）；需要研究解決審計覆蓋面小與對總體真實性發(fā)表意見的矛盾（董大勝，2010）；從總體上發(fā)表審計意見（高玉紅，2011）；從總體上對財政決算草案發(fā)表審計意見（陳獻(xiàn)東，2016）。

上述文獻(xiàn)為進(jìn)一步認(rèn)知決算草案審計提供了一定的基礎(chǔ)，但是，決算草案審計的研究并不深入、不系統(tǒng)，鮮有文獻(xiàn)研究政府財務(wù)報告審計，總體來說，關(guān)于決算草案審計和財務(wù)報告審計仍缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，提出一個財政報表審計的理論框架，這需要將財政審計基本理論各要素（這些要素理論本身也要基于審計經(jīng)典理論）落實到財政報表審計。為此，本文的理論框架包括以下內(nèi)容：財政報表審計本質(zhì)、財政報表審計需求、財政報表審計客體、財政報表審計主體、財政報表審計內(nèi)容、財政報表審計目標(biāo)、財政報表審計取證模式及審計意見類型、財政報表審計結(jié)果及其應(yīng)用。

（一）財政報表審計本質(zhì)

審計概念是一個體系，根據(jù)本文的研究主題，需要從抽象概念到具體概念，其邏輯是：審計一般→財政審計→財政報表審計。關(guān)于審計一般及財政審計的觀點也有多種，但是，審計一般離不開資源經(jīng)管責(zé)任，而財政審計則離不開財政經(jīng)管責(zé)任，這應(yīng)該是多數(shù)人能贊成的?；诖?，本文對財政審計提出如下表述：財政審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度對財政經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的財政治理制度安排②關(guān)于財政審計本質(zhì)，參閱鄭石橋等“財政審計本質(zhì)：理論框架和例證分析”。。以財政審計的上述概念為基礎(chǔ)，本文對財政報表審計提出如下表述：財政報表審計是以系統(tǒng)方法從財政財務(wù)信息這個維度對財政經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的財政治理制度安排，簡單地說，財政報表審計就是對財政財務(wù)信息的獨立鑒證和監(jiān)督。這里的財政財務(wù)信息的獨立鑒證是指審計人員采用系統(tǒng)方法搞清楚財政財務(wù)信息的真實狀況及其與既定財政財務(wù)信息規(guī)范（例如，預(yù)算會計制度、政府會計準(zhǔn)則等）的相符程度，并就其真實性形成意見；這里的財政財務(wù)信息的監(jiān)督，是指對發(fā)現(xiàn)的財政財務(wù)信息虛假或錯報進(jìn)行責(zé)任追究。與財政審計相比，財政報表審計關(guān)注的審計維度是表征財政經(jīng)管責(zé)任履行情況的財政財務(wù)信息，并不對財政經(jīng)管責(zé)任的其他維度發(fā)表意見，很顯然，財政報表審計是財政審計業(yè)務(wù)類型之一，相對于財政審計來說，財政報表審計是更加具體的概念。

（二）財政報表審計需求

為什么要對財政財務(wù)信息實施獨立的鑒證、評價和監(jiān)督呢？這個問題可以歸結(jié)為財政報表審計需求，很顯然，對于財政報表審計需求的分析離不開財政審計需求③關(guān)于財政審計需求，參閱鄭石橋等“財政審計需求：理論框架和例證分析”。。在財政委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了財政經(jīng)管責(zé)任，一方面，由于激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定性，代理人或財政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者在履行其財政經(jīng)管責(zé)任時，可能產(chǎn)生機會主義行為（也稱為代理問題），機會主義行為的類型較多，財政財務(wù)信息虛假是機會主義行為的一種類型；另一方面，由于代理人的有限理性，在履行財政經(jīng)管責(zé)任時可能存在次優(yōu)問題，并且，財政資源的無償性以及委托代理關(guān)系，可能會使得代理人更加敢于放膽而為，從而放大次優(yōu)問題。次優(yōu)問題也有多種類型，財政財務(wù)信息錯誤是其中的一種類型。為了治理代理人在履行財政經(jīng)管責(zé)任時可能產(chǎn)生的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立一整套的治理機制，財政審計是其中之一，財政審計應(yīng)對的代理問題和次優(yōu)問題也較多，財政財務(wù)信息虛假或錯誤是其中一個方面的問題。所以，總體來說，財政報表審計是回應(yīng)治理財政財務(wù)信息虛假或錯誤而產(chǎn)生的。

（三）財政報表審計客體

凡是財政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都要編制財政財務(wù)報表，以確認(rèn)、計量、記錄和報告財政資源的流量和存量，所以，財政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者都要納入財政報表審計客體④關(guān)于財政審計客體，參閱鄭石橋等“財政審計客體：理論框架和例證分析”。

這里要討論的關(guān)鍵問題是，對于納入財政報表審計客體的單位，以何種頻度對這些單位進(jìn)行審計？是每年審計一次，還是定期審計？從國際慣例來說，凡是使用財政資源達(dá)到一定規(guī)模的單位，每年都要接受報表審計，例如，根據(jù)美國的《單一審計法案》（Single Audit Act），所有接受一定數(shù)額聯(lián)邦財政資金的單位都要接受單一審計，其審計內(nèi)容主要是財務(wù)報表的真實性（對財政資源使用的合規(guī)性也要求保持職業(yè)警覺），審計頻度要求是，在財政資源使用期間，每年都要接受一次審計（胡繼榮、包玉婷，2008；鄭石橋，2017）。加拿大的情況基本類似，1977年《審計長法》（Auditor General Act）第六條規(guī)定，“審計長應(yīng)當(dāng)檢查列入公共賬目的報表，以及財政委員會主席或者財政部部長提交審計的其他財務(wù)報表。審計長應(yīng)當(dāng)就上述財務(wù)報表是否遵循聯(lián)邦政府的會計政策，是否與以前年度相符，公允地反映信息發(fā)表意見，同時可以提出任何保留意見”（李艷平，2010）。其他各國的情況也基本如此（鄭石橋，2017）。

就我國來說，根據(jù)《全國人大常委會關(guān)于修改〈預(yù)算法〉的決定》的相關(guān)要求，中央決算及地方政府本級決算草案審計也成為按年度實施的法定要求。既然如此，部門預(yù)算單位編制的決算草案更要實施審計。所以，通過決算草案審計，已經(jīng)實現(xiàn)了財政資源審計的全覆蓋。本文認(rèn)為，以上要求雖然是針對決算草案，但是，原則上也適用于根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的財務(wù)報告。

（四）財政報表審計主體

審計主體關(guān)注的是誰來審計，財政報表由何種審計機構(gòu)來審計呢？很顯然，由于財政報表審計是源于財政資源的委托代理關(guān)系，所以，政府審計機關(guān)（這里的政府是廣義政府）顯然是主要的實施主體⑤關(guān)于財政審計主體，參閱鄭石橋等“財政審計主體：理論框架和例證分析”。，在有多層級政府審計機關(guān)時，某一層級的財政報表由哪個層級的政府審計機關(guān)來審計呢？一般來說，對于部門預(yù)算單位的決算草案，通常都由本級政府審計機關(guān)審計，而對于本級總決算草案，在《全國人大常委會關(guān)于修改〈預(yù)算法〉的決定》于2015年1月1日施行之前，有兩種觀點，一種觀點認(rèn)為，只能是“上審下”，還有一種觀點認(rèn)為，可以由本級政府設(shè)立的審計機關(guān)審計，實行“同級審”；《全國人大常委會關(guān)于修改〈預(yù)算法〉的決定》實施之后，本級總決算草案也實行了“同級審”。上述關(guān)于決算草案的審計主體之規(guī)定，原則上也適用于根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的財務(wù)報告。

政府審計機關(guān)是財政報表審計的主要實施主體，但是，并不排斥審計業(yè)務(wù)外包給民間審計機構(gòu)，財政報表審計通過外包的方式吸收民間審計機構(gòu)參加，有三方面的好處：第一，符合獨立性原則，民間審計機構(gòu)是獨立的社會組織，并不依賴于財政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，所以，從組織上來說，獨立于財政報表審計客體或編報單位（鄭石橋，2015a）；第二，符合成本效益原則，報表審計是民間審計機構(gòu)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，民間審計機構(gòu)在各類單位的報表審計方面具有競爭優(yōu)勢，所以，通過外包的方式將財政報表審計業(yè)務(wù)外包給民間審計機構(gòu)，不僅能降低審計成本，還能提升審計質(zhì)量（鄭石橋，2015）；第三，即使不考慮符合成本效益原則，通過外包的方式將民間審計機構(gòu)引入財政報表審計，能打破政府審計機關(guān)對財政報表審計的壟斷，形成競爭市場，有利于提升財政報表審計市場的效率，進(jìn)而降低財政報表審計的整體成本并提高其整體質(zhì)量（鄭石橋，2017）。

民間審計機構(gòu)進(jìn)入財政報表審計領(lǐng)域，需要解決的一個關(guān)鍵問題是采用何種審計準(zhǔn)則，是采用民間審計準(zhǔn)則，還是采用政府審計準(zhǔn)則？本文認(rèn)為，應(yīng)該采用政府審計準(zhǔn)則，其原因是，財政報表審計是源于財政委托代理關(guān)系，而財政委托代理關(guān)系中代理人的審計屬于政府審計機關(guān)的審計范圍甚至是法定審計范圍，民間審計機構(gòu)只是通過業(yè)務(wù)外包的方式進(jìn)入了財政報表審計領(lǐng)域，既然如此，就應(yīng)該采用與政府審計機關(guān)相同的審計準(zhǔn)則，否則，不同的審計機構(gòu)采用不同的審計準(zhǔn)則，財政報表審計就會出現(xiàn)混亂，世界各國基本上都是這種辦法（鄭石橋，李媛媛，2017；鄭石橋，2017）。當(dāng)然，這也提出另外一個問題，就是政府審計準(zhǔn)則與民間審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，如果做好了兩大主體之間的準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，則采用哪種審計準(zhǔn)則并無實質(zhì)性差異。

以上分別分析了政府審計機關(guān)和民間審計組織作為財政報表的審計主體，那么，內(nèi)部審計是否可以作為財政報表的審計主體呢？本文認(rèn)為，如果內(nèi)部審計能夠獨立于其所在單位（財政報表的編報單位），則內(nèi)部審計當(dāng)然可以對該編報單位的財政報表進(jìn)行審計，這符合獨立性原則；由于內(nèi)部審計機構(gòu)對其所在單位的業(yè)務(wù)營運情況熟悉，其審計也符合成本效益原則。例如，美國聯(lián)邦一些部門的監(jiān)察長辦公室對其所在單位有很大的獨立性，在這種情形下，也可以對其所在聯(lián)邦部門的年度財務(wù)報表進(jìn)行審計（鄭石橋，2017）。如果內(nèi)部審計機構(gòu)不能獨立于其所在部門，則通常不宜作為財政報表的審計主體，但是，可以作為該部門下屬單位的財政報表的審計主體。

（五）財政報表審計內(nèi)容

財政報表審計是財政審計業(yè)務(wù)類型之一，其審計內(nèi)容是財政審計中的財政財務(wù)信息⑥關(guān)于財政審計內(nèi)容，參閱鄭石橋等“財政審計內(nèi)容：理論框架和例證分析”。。本文的財政報表是指各級財政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者編制的會計報表，它們是財政財務(wù)信息的承載者，在2017年1月1日之前，主要是審計決算草案，2017年1月1日起，《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》開始實施，財政報表包括基于收付實現(xiàn)制的決算草案和基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)報告。而決算草案和財務(wù)報告都有不同的層級，其基本情況如下頁表1所示。

決算草案和財務(wù)報告都是財政財務(wù)信息的載體，所以，財政報表審計的審計主題是財政財務(wù)信息，為了對這些信息進(jìn)行審計，需要將其分解為一定的審計標(biāo)的，通常來說，財政財務(wù)信息這種審計主題，可以分解為交易、余額和列報這三類審計標(biāo)的（中國注冊會計師協(xié)會，2018），對每類審計標(biāo)的，還需要確定其審計載體，一般來說，這些審計載體是系統(tǒng)化的且有支撐的原始憑證，是獲取財政報表審計證據(jù)的來源。

表1 財政報表審計范圍

財政報表審計內(nèi)容的一個相關(guān)問題是，財政報表審計中是否要關(guān)注財政收支活動的合規(guī)性？本文前面的文獻(xiàn)綜述已經(jīng)表明，有些文獻(xiàn)持贊同觀點（范軍，1986；姚東香，2016）。本文認(rèn)為，財政收支活動的合規(guī)性是財政合規(guī)審計的主題，財政報表審計在策劃審計方案時不應(yīng)當(dāng)將財政收支活動的合規(guī)性作為審計內(nèi)容而設(shè)計專門的審計程序，但是，應(yīng)當(dāng)對財政收支活動的合規(guī)性保持應(yīng)有的警覺，在財政報表審計中，如果發(fā)現(xiàn)有財政收支活動違規(guī)的跡象，應(yīng)該予以追蹤以確認(rèn)是否存在具有重要性的違規(guī)行為。當(dāng)然，這也表明，在審計實踐中，根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果，可以將財政報表審計與財政合規(guī)審計結(jié)合起來形成一種綜合性的財政審計，但是，即使如此，兩類審計的審計主題、審計目標(biāo)及取證思路的差異并未消失。

（六）財政報表審計目標(biāo)

財政審計的終極目標(biāo)是抑制財政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，促進(jìn)財政經(jīng)管責(zé)任的更好履行；財政審計的直接目標(biāo)是通過鑒證、評價來發(fā)現(xiàn)財政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，通過監(jiān)督來處理處罰代理問題和次優(yōu)問題的責(zé)任者⑦關(guān)于財政審計目標(biāo)，參閱鄭石橋等“財政審計目標(biāo)：理論框架和例證分析”。。財政報表審計屬于財政審計的部分，其審計目標(biāo)當(dāng)然也服從于財政審計目標(biāo)，是財政審計目標(biāo)在財政報表這個領(lǐng)域的具體化，就終極目標(biāo)來說，財政委托代理關(guān)系的委托人，希望通過財政報表審計來抑制財政報表中的代理問題和次優(yōu)問題，具體來說，就是財政報表的有意舞弊和無意錯誤，簡稱財政報表錯弊；就直接目標(biāo)來說，審計機構(gòu)希望通過財政報表鑒證發(fā)現(xiàn)財政報表中的代理問題和次優(yōu)問題，具體來說，就是找出財政報表中的有意舞弊和無意錯誤，審計機構(gòu)還希望通過監(jiān)督來處理處罰這些財政報表錯弊的責(zé)任者，有意舞弊和無意錯誤合并起來會損害財政報表的真實性，所以，這個審計目標(biāo)可以簡稱為財政報表的真實性。

（七）財政報表審計取證模式及審計意見類型

財政報表審計的審計主題是財政財務(wù)信息，類似于企業(yè)單位的財務(wù)信息，所以，審計機構(gòu)需要采用系統(tǒng)方法收集審計證據(jù)，并根據(jù)審計證據(jù)形成審計意見，其審計取證模式應(yīng)該是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，從審計程序來說，包括兩個階段，一是風(fēng)險評估程序，這里的風(fēng)險是財政財務(wù)信息錯弊風(fēng)險；二是實施進(jìn)一步的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試（鄭石橋，2015b；2015c）。

基于風(fēng)險導(dǎo)向的財政報表審計，可以在手工環(huán)境下實施，也可以在信息化甚至大數(shù)據(jù)環(huán)境下實施，目前，審計機關(guān)提出“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核查、系統(tǒng)研究”為特點的數(shù)字化審計方式，這種方式并未改變現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶嵸|(zhì)，是信息化或大數(shù)據(jù)環(huán)境下的實施方式，“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點”主要是風(fēng)險評估程序，而“分散核查、系統(tǒng)研究”主要是進(jìn)一步的審計程序（裴育、鄭石橋，2016）。當(dāng)然，審計機關(guān)提出的“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核查、系統(tǒng)研究”主要是用于合規(guī)審計，但是，如果將審計內(nèi)容限定在財政財務(wù)信息，審計直接目標(biāo)限定為財政財務(wù)信息的真實性，則“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核查、系統(tǒng)研究”方式也基本適用于財政報表審計。

財政報表審計意見是對財政報表所載財政財務(wù)信息的真實性形成的結(jié)論，這種結(jié)論要基于審計證據(jù)，審計證據(jù)的證明力（充分性和恰當(dāng)性）是形成不同結(jié)論的根據(jù)，而審計取證模式則是審計證據(jù)證明力的決定因素。所以，財政審計取證模式是財政報表審計意見類型的決定因素。一般來說，在風(fēng)險導(dǎo)向取證模式下，財政報表審計取證模式所獲取的審計證據(jù)也有兩種情形，一是能根據(jù)樣本推斷總體，這種情形下，可以對財政報表整體的真實性發(fā)表意見，這種取證模式稱為命題論證型取證模式；二是不能根據(jù)樣本推斷總體，這種情形下，不能對財政報表整體的真實性發(fā)表意見，只能報告發(fā)現(xiàn)的財政報表錯弊，這種取證模式稱為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。就財政報表審計意見來說，主要是合理保證審計意見和有限保證審計意見，前者對財政報表的真實性從整體發(fā)表意見，后者只報告發(fā)現(xiàn)的財政報表錯弊（鄭石橋，2015b；2015c）。財政報表審計取證模式和審計意見類型的關(guān)系如表2所示。

表2 財政報表審計取證模式和審計意見類型

組合A是基于命題論證型取證模式，對財政報表總體的真實性發(fā)表意見，是正確的組合；組合B是基于命題論證型取證模式，只報告發(fā)現(xiàn)的財政報表錯誤，是可行的組合，因此這種情形本來是可以根據(jù)樣本推斷總體的，但是，未推斷總體，這在一定程度上浪費了審計資源，當(dāng)然，更嚴(yán)格地控制了審計風(fēng)險；組合C是基于事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，對財政報表總體的真實性發(fā)表意見，因為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式不能根據(jù)樣本來推斷總體，所以，是錯誤的組合；組合D是基于事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，只報告發(fā)現(xiàn)的財政報表錯誤，是正確的組合。

（八）財政報表審計結(jié)果及其應(yīng)用

審計結(jié)果就是審計的產(chǎn)出或產(chǎn)品，一般來說，財政報表審計結(jié)果就其內(nèi)容來說，主要有五類，一是發(fā)現(xiàn)的財政財務(wù)信息錯弊；二是發(fā)現(xiàn)的財政財務(wù)信息相關(guān)制度的缺陷；三是形成的財政財務(wù)報表審計意見；四是針對財政財務(wù)信息相關(guān)制度提出的完善建議；五是針對財政財務(wù)信息錯弊責(zé)任人提出的處理處罰建議。上述各方面的內(nèi)容，通常都會包涵在財政報表審計報告中，一些特殊情形下，針對財政財務(wù)信息相關(guān)制度提出的完善建議也可以單獨以管理建議書的形式提供。

財政報表審計結(jié)果的應(yīng)用，從審計機構(gòu)來說，一是向財政報表審計委托人報告財政報表審計結(jié)果；二是可以向社會公開財政報表審計結(jié)果；三是可以在職權(quán)范圍內(nèi)，對財政財務(wù)信息錯弊責(zé)任人做出一定的處理處罰建議；四是對于不屬于審計機構(gòu)職責(zé)范圍內(nèi)的事項，移送相關(guān)的主要部門；五是對于發(fā)現(xiàn)的重大問題或制度缺陷，及時地報送要情要目。此外，被審計單位、財政報表審計委托人、相關(guān)主管部門也可以采用各種方式應(yīng)用財政報表審計結(jié)果。

四、結(jié)論和啟示

財政審計區(qū)分為財政報表審計、財政績效審計、財政合規(guī)審計和財政制度審計四種主要類型，本文聚焦財政報表審計，將財政審計基本理論各要素落實到財政報表審計，提出一個基于經(jīng)典審計理論的財政報表審計理論框架。

財政報表審計就是對財政財務(wù)信息的獨立鑒證和監(jiān)督。財政報表審計是回應(yīng)治理財政財務(wù)信息虛假或錯誤而產(chǎn)生的。財政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者都要納入財政報表審計客體。政府審計機關(guān)是財政報表審計的主要實施主體，實行“同級審”為主，可以有“上審下”；通過外包的方式吸收民間審計機構(gòu)參加，適用政府審計準(zhǔn)則；如果內(nèi)部審計能夠獨立于其所在單位，也可以成為財政報表審計主體。財政報表審計內(nèi)容是財政審計中的財政財務(wù)信息，屬于信息主題，決算報告（草案）和財務(wù)報告是其載體。財政報表審計終極目標(biāo)是抑制財政報表錯弊，直接目標(biāo)是找出財政報表中的錯弊并判斷其真實性。財政報表審計取證模式是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，具體實施模式有命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式；財政報表審計意見類型有合理保證意見和有限保證意見；財政報表審計取證模式與財政報表審計意見類型之間要正確地組合。財政報表審計結(jié)果有審計發(fā)現(xiàn)問題、審計意見等多種類型，其應(yīng)用者包括審計機構(gòu)、被審計單位、審計委托人及相關(guān)部門。

本文的研究啟示我們，財政報表審計是一個系統(tǒng)工程，要構(gòu)建好財政報表審計制度，必須對財政報表審計進(jìn)行系統(tǒng)思考，從各基本要素的相互關(guān)聯(lián)中來考慮財政報表審計的建構(gòu)，否則，財政報表審計制度將是顧此失彼的，財政報表審計的效率效果也難以達(dá)到。