方洲

[摘? ? ? ? ? ?要]? 增值型內(nèi)部審計從誕生至今，在內(nèi)部控制和公司治理中起到了越來越重要的作用，傳統(tǒng)審計向增值型審計發(fā)展已成為必然趨勢。從內(nèi)部審計的起源開始分析內(nèi)部審計的發(fā)展，對比國內(nèi)外內(nèi)部審計的發(fā)展?fàn)顩r，提出一些內(nèi)部審計發(fā)展的建議，以期更好地發(fā)展內(nèi)部審計的增值作用。

[關(guān)? ? 鍵? ?詞]? 增值型內(nèi)部審計;企業(yè)價值增值;內(nèi)部控制;風(fēng)險管理

[中圖分類號]? F239? ? ? ? ? ? ? ? ? ?[文獻標(biāo)志碼]? A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? [文章編號]? 2096-0603（2020）14-0190-02

伴隨著經(jīng)濟全球化的加劇，全球經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜，我國企業(yè)面臨的風(fēng)險與機遇與日俱增，企業(yè)為了規(guī)避風(fēng)險、抓住機遇，逐漸增強了對內(nèi)部風(fēng)險的管控，而內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，在企業(yè)的經(jīng)營管理活動中處于重要地位。企業(yè)的目標(biāo)是利潤最大化，企業(yè)的一切生產(chǎn)經(jīng)營活動都會圍繞這一目標(biāo)展開。 雖然內(nèi)部審計不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，但是內(nèi)部審計能夠保護企業(yè)資產(chǎn)、降低企業(yè)風(fēng)險，幫助企業(yè)抓住機遇，從而實現(xiàn)利潤最大化。隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計也是與時俱進的，內(nèi)部審計被要求從傳統(tǒng)型向增值型轉(zhuǎn)變，由占用資源、消耗資源向節(jié)約利潤、產(chǎn)生利潤轉(zhuǎn)變，其職能也從傳統(tǒng)的、有限制的向管控企業(yè)風(fēng)險轉(zhuǎn)變，這不僅有利于企業(yè)合理管控風(fēng)險，更是內(nèi)部審計發(fā)展的必然結(jié)果。

內(nèi)部審計是外部審計的對稱，由部門或單位的內(nèi)部的審計工作人員對部門或單位進行審計，幫助企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)有效管理，為外部審計奠定基礎(chǔ)，在2011年1月國際內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布的新版《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》中，內(nèi)部審計的最新定義為：一種獨立、客觀的確實和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。而國際內(nèi)部審計師協(xié)會在1999年對內(nèi)部審計提出的最新定義中首次提出價值增加的概念，增值型內(nèi)部審計并不是一種新的審計形式，而是一種新的內(nèi)部審計理念。與1990年發(fā)布的《內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》相比，內(nèi)部審計的目的由“監(jiān)督和評價”改變?yōu)椤霸鲋岛透纳啤?，而其中“增值”則是核心，這意味著審計進入了一個新的階段。

一、我國內(nèi)部審計的發(fā)展歷程

我國的內(nèi)部審計發(fā)展主要經(jīng)歷了以下三個階段：（1）20世紀80年代中期至90年代初期，內(nèi)部審計初步形成：1983年國務(wù)院成立了審計署，并在之后分別發(fā)布了《關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》和《內(nèi)部審計暫行規(guī)定》，在《關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》中提出：企業(yè)內(nèi)部審計部門是國家開展監(jiān)督、審計工作的重要內(nèi)容，而《內(nèi)部審計暫行規(guī)定》則明確規(guī)定了我國的單位、部門內(nèi)部審計機構(gòu)的建立、工作范圍和職權(quán)，促進了內(nèi)部審計的發(fā)展，到1988年底，全國共建立起四萬多個審計機構(gòu)，其中有十萬多名專職或兼職的審計人員;（2）20世紀90年代初期至21世紀初期，內(nèi)部審計重新定位：1995年12月，審計長郭振乾簽發(fā)的中華人民共和國審計署令第一號《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中明確提出了內(nèi)部審計的任務(wù)、職責(zé)以及工作程序，將內(nèi)部審計職能定位為監(jiān)督主導(dǎo)型，對內(nèi)部審計的范圍、內(nèi)容和特點進行了較為完善地表達;（3）21世紀初期至今，審計署規(guī)范整合：2003年3月4日，審計長李金華簽署的中華人民共和國審計署令第四號《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中強調(diào)了內(nèi)部審計的主體、客體和審計目標(biāo)，還明確了設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的相關(guān)要求，此規(guī)定是在總結(jié)1995年規(guī)定的經(jīng)驗教訓(xùn)基礎(chǔ)上，適應(yīng)新的形勢需要而制定的，體現(xiàn)了與時俱進的要求。

二、內(nèi)部審計存在的問題

不難看出，我國對增值型內(nèi)部審計十分重視，但我國對增值型內(nèi)部審計的規(guī)范還是主要集中在審計的內(nèi)涵上，在實際的操作中鮮有建樹。在我國，增值型內(nèi)部審計在規(guī)模不同的企業(yè)中差距較大，規(guī)模較大的企業(yè)，他們經(jīng)濟實力雄厚，并且有完善的審計制度，他們有能力并且需要通過增值型內(nèi)部審計管控風(fēng)險，但對于規(guī)模較小的企業(yè)而言，他們財力不足，制度相對不規(guī)范，鮮有企業(yè)能夠進行內(nèi)部審計，因而增值型內(nèi)部審計在大企業(yè)中運用得較為廣泛。

另外，我國內(nèi)部審計工作起步較晚，經(jīng)驗不足，雖然在整體上對內(nèi)部審計越來越重視，但在實際運用過程中，仍會出現(xiàn)許多問題，這些問題有的是內(nèi)部審計自身的缺陷造成的，有的和我國的國情密不可分。

1.法律體系不完善，我國還沒有明確的法律法規(guī)來保障增值型內(nèi)部審計在企業(yè)中順利進行，并未強制企業(yè)實行增值型內(nèi)部審計，忽視了內(nèi)部審計的增值作用可以運用于公司治理當(dāng)中，這很大程度上限制了增值型內(nèi)部審計的發(fā)展，與發(fā)達國家相比，我國缺少與增值型內(nèi)部審計有關(guān)的管理機構(gòu)，缺乏對增值型內(nèi)部審計的制約管理。

2.內(nèi)部審計自身存在缺陷，集中體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）內(nèi)審部門層次劃分冗雜，我國有許多企業(yè)迫于監(jiān)管部門的壓力而設(shè)立了內(nèi)審部門，而并非真正為了監(jiān)管企業(yè)、發(fā)現(xiàn)問題，機構(gòu)的設(shè)立主要是為了對企業(yè)全體員工和領(lǐng)導(dǎo)進行監(jiān)管，但內(nèi)審工作人員往往處于被領(lǐng)導(dǎo)地位，很難有效發(fā)現(xiàn)并檢舉問題，從而使內(nèi)部審計缺乏獨立性;（2）內(nèi)部審計的調(diào)查方法比較落后，我國大多數(shù)企業(yè)還在使用“多方法交叉”和“賬項基礎(chǔ)審計”這兩種方法，而“風(fēng)險導(dǎo)向型審計”方法使用相對較少，另外，在大數(shù)據(jù)的背景下，大多數(shù)企業(yè)并未實現(xiàn)會計電算化，仍依賴審計工作人員的個人經(jīng)驗判斷，隨意性很大，缺乏必要的科學(xué)性，制約了審計工作的順利開展;（3）內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍狹窄，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計主要是開展財務(wù)審計和以財務(wù)資料為基礎(chǔ)的相關(guān)內(nèi)容的審計，內(nèi)部審計主要履行監(jiān)督和評價的職能，而增值型內(nèi)部審計履行的咨詢職能使內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)逐步擴展，為企業(yè)增值，我國大部分企業(yè)對內(nèi)部審計的作用認識不足，內(nèi)部審計仍以已發(fā)生的財務(wù)事項為主，比較少的企業(yè)在內(nèi)部審計時涉及經(jīng)營管理活動，增值型內(nèi)部審計的職能不能發(fā)揮，內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍狹窄。

上述提到的問題很大程度制約了增值型內(nèi)部審計效果的發(fā)揮，內(nèi)部審計部門反而變得更加冗雜。因此，如何解決上述問題成為內(nèi)部審計在新時代發(fā)展的關(guān)鍵，如何完善增值型內(nèi)部審計成為內(nèi)部審計在新時代發(fā)展的難題。

三、解決措施

在研究方法上，筆者提出以下觀點：一般而言，增值是表達經(jīng)濟績效、財務(wù)效益并衡量從一切生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲得的收益的一種方法。它衡量生產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟價值的補充，它等于生產(chǎn)價值與在生產(chǎn)過程中被損壞或轉(zhuǎn)化的資產(chǎn)和服務(wù)的價值之差?！霸黾又怠备拍畹钠鹪词窃诤暧^經(jīng)濟分析中提出的，它屬于國民核算，并且與生產(chǎn)概念有關(guān)。從經(jīng)濟上講，生產(chǎn)是在機構(gòu)（貿(mào)易公司、個體公司、公共管理部門或非營利機構(gòu)）的控制和監(jiān)管下進行的活動，機構(gòu)使用資本、勞動力、技術(shù)等生產(chǎn)商品和提供服務(wù)。

增值這一概念可以以不同的方式實現(xiàn)。其中一個重要的區(qū)別是以創(chuàng)造增長的資源類型為標(biāo)準：商業(yè)生產(chǎn)或非商業(yè)活動。如果從經(jīng)濟角度考慮，以價格為首要目標(biāo)出售產(chǎn)品，則該產(chǎn)品就被視為商業(yè)產(chǎn)品。非商業(yè)性生產(chǎn)是指機構(gòu)免費提供的或者從經(jīng)濟角度來看并不看重價格提供的商品或服務(wù)，包括公共部門領(lǐng)域和家庭性非營利機構(gòu)。

在內(nèi)部審計活動中，增值是一個有爭議的概念。它很難找到一種適合每個實體的方法，每個實體的經(jīng)濟、社會和文化環(huán)境都是因?qū)嶓w而異的，在考慮增值問題時，無法拋開這些因素。因此內(nèi)部審計因國家、組織而異，在某些情況下，某些內(nèi)部審計實施者可能被視為組織增值的提供者，而另一組織的相同實施者可能是資源消耗者。

內(nèi)部審計部門應(yīng)該專注于作為內(nèi)部控制效率和組織財務(wù)狀況的修訂者和獨立評估者。Compbell M.認為，由于2002年實施的《薩班斯-奧克斯利法案》，內(nèi)部審計部門必須向其所在組織提供更多價值。他認為，內(nèi)部審計部門必須采用一種以審計客戶為中心的方法，該方法將提供價值并確保與組織所有部門甚至所有成員展開持續(xù)對話。

另一種可以參考的方法是以考慮組織內(nèi)部各方所有感興趣的觀點為審計的向?qū)АＲ虼?，?nèi)部審計委員會在2003年領(lǐng)導(dǎo)了一項名為“內(nèi)部審計增值服務(wù)”的研究，該研究的結(jié)果表明，實驗中超過52%的組織機構(gòu)需要對其內(nèi)部審計進行重大改變，以便為組織提供更多價值。由于組織內(nèi)部的有關(guān)部門并不完全了解內(nèi)部審計責(zé)任，因此筆者認為內(nèi)部審計師必須向管理者解釋內(nèi)部審計在組織內(nèi)部增值中的作用。

結(jié)合所查資料，筆者提出以下幾點方案：（1）簡化內(nèi)部審計部門，剔除冗雜低效的審計流程，讓內(nèi)部審計變得簡單高效，使增值型內(nèi)部審計普遍適用于規(guī)模大小不同的企業(yè);（2）改善內(nèi)部審計工作人員的工作環(huán)境，使內(nèi)部審計工作人員被領(lǐng)導(dǎo)于管理層但獨立于管理層，使內(nèi)部審計工作人員贏得企業(yè)其他部門和管理層的尊重，對內(nèi)部審計工作人員加以引導(dǎo)，使內(nèi)部審計工作更具創(chuàng)造性;（3）提高內(nèi)部審計的效益，企業(yè)的首要目標(biāo)是利潤最大化，企業(yè)的一切生產(chǎn)經(jīng)營活動都以此為前提，減少審計工作的成本，使審計效益大于審計成本，審計工作才有存在的必要性，同時提升審計工作的效率，使企業(yè)減少損失;（4）設(shè)立必要的內(nèi)部審計監(jiān)管機構(gòu)，內(nèi)部審計監(jiān)管機構(gòu)要適當(dāng)引導(dǎo)各企業(yè)內(nèi)部審計工作的開展，監(jiān)督各企業(yè)內(nèi)部審計工作過程，評價各企業(yè)內(nèi)部審計工作的成果，正確發(fā)揮監(jiān)管機構(gòu)的職能;（5）改善內(nèi)部審計工作方法，革新內(nèi)部審計工作技術(shù)，在審計方法上，應(yīng)該采用風(fēng)險導(dǎo)向型審計模式，以風(fēng)險的管控作為審計工作的出發(fā)點，結(jié)合實質(zhì)性測試、分析性檢查、符合性測試等優(yōu)質(zhì)的工作方法，管控審計風(fēng)險，提升審計質(zhì)量;在審計技術(shù)上，互聯(lián)網(wǎng)高速發(fā)展有利于企業(yè)實施會計電算化以及開展非現(xiàn)場審計，計算機還可以預(yù)測評估企業(yè)的風(fēng)險，使內(nèi)部審計更加科學(xué)高效;（6）增加內(nèi)部審計成果的考核評測，分析內(nèi)部審計的成本支出，設(shè)立內(nèi)部審計績效評測模型，量化內(nèi)部審計工作。

眾所周知，內(nèi)部審計師必須保持獨立，在任何情況下都不對執(zhí)行任何決定負責(zé)。它們不會直接影響內(nèi)部控制或風(fēng)險管理，但可以確定存在問題的區(qū)域并為管理人員提供解決方案。因此，內(nèi)部審計職能應(yīng)始終完善所需技能，并使用新技術(shù)增強為公司創(chuàng)造最大增值的能力，并始終在股東、經(jīng)理和其他外部利益相關(guān)者的需求之間保持高度敏感的平衡。

筆者認為，內(nèi)部審計的主要目的是向組織的管理團隊提供獨立的意見，并就內(nèi)部控制和管理系統(tǒng)提供客觀意見。內(nèi)部審計師可以對風(fēng)險管理和內(nèi)部控制流程的改善產(chǎn)生重大影響，但為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，他們必須說服公司經(jīng)理們?yōu)樘岣哔|(zhì)量而努力，并引導(dǎo)他們落實他們的建議。

在對內(nèi)部審計技能方面的要求上，審計職能需要有與新人員不斷建立聯(lián)系的能力、快速有效地解決管理中出現(xiàn)問題的能力與激發(fā)利益相關(guān)者信心的能力?？紤]到該領(lǐng)域固有的活力，有必要通過對審計職能的不斷研究繼續(xù)探索該領(lǐng)域。

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編輯 武生智