李雪 莊秋慧

【摘 要】 馬克思主義人本思想科學地闡釋了人的本質，分析了人與社會間矛盾的演變過程，描述了人的思想和行為特征，同時順應了馬克思主義中國化的歷史潮流，基于馬克思主義人本思想的視角研究人本內部控制具有可行性。馬克思主義人本思想視角下人本內部控制的目標是為實現經營效率效果，發(fā)揮人的主體價值和恰當履行社會責任提供合理保證。人本內部控制的實現要以人本內部控制目標為導向，建立“剛性制度約束+柔性環(huán)境建設”的人本控制結構，優(yōu)化人本內部控制流程，并在廣泛聽取反饋意見的基礎上做好人本內部控制評價與優(yōu)化。

【關鍵詞】 馬克思主義人本思想; 人本內部控制; 實現機制

【中圖分類號】 C935? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）04-0124-05

一、引言

我國處于并將長期處于社會主義初級階段，社會主義國家與資本主義國家資本至上的價值觀念有著本質區(qū)別，這是研究人本內部控制的制度基礎。當前內部控制的背景也表明內部控制迫切需要改革：一方面，我國企業(yè)內部控制面臨著全新的環(huán)境，企業(yè)風險邊界隨著信息化的發(fā)展不斷擴大，人才的地位在知識經濟時代愈發(fā)凸顯;另一方面，傳統(tǒng)的企業(yè)內部控制暴露出許多亟待解決的問題，反映出傳統(tǒng)內部控制對人的忽視。

馬克思主義人本思想科學地闡釋了人的本質，分析了人與社會間矛盾的演變過程，描述了人的思想和行為特征，同時順應了馬克思主義中國化的歷史潮流，基于馬克思主義人本思想的視角研究人本內部控制彌補了傳統(tǒng)內部控制的缺陷，有助于促進內部控制的人本化發(fā)展。人本內部控制應當以人為中心，人既是內部控制的手段，也是內部控制的目的，既是內部控制的客體，也是內部控制的主體。換言之，人本內部控制是為了人、依靠人的內部控制，人本內部控制的目標應當體現“為了人”的價值追求，人本內部控制的實現機制應當體現“依靠人”的控制理念。

二、文獻綜述

人本思想是指導人本內部控制建設的理論基礎，“人本思想”蘊含著不同的淵源和內涵：古有希臘哲學家普羅泰戈拉提出的“人是萬物的尺度”，今有方興未艾的人本管理、人本經濟思潮;中有老子之“高以下為基”，西有費爾巴哈所謂“上帝是人的類本質的異化”。但是現有的人本內部控制研究大多數都沒有對“人本思想”做出準確的界定，導致概念混亂，成為研究人本內部控制的絆腳石。王海兵等[1]提出構建人本內部控制的思想基礎是馬克思人本主義思想，為本文研究馬克思主義人本思想視角下的人本內部控制提供了思路。

關于人本內部控制的基礎理論研究很少。王海兵等[2]提出了構建人本內部控制的思想基礎、理論基礎和現實條件，以及控制理念、控制對象和控制方式;范琴[3]以馬克思主義與社會科學方法論為理論指導探究了內部控制本質屬性、概念與原則，但是沒有涉及人本內部控制目標的研究。人本內部控制目標是指導人本內部控制建設的標桿，對人本內部控制目標的研究理應受到重視。

人本內部控制實踐機制是人本內部控制研究的重點。張衡[4]最早開始研究以人為本的企業(yè)內部控制活動設計，從股東、經營者、管理者、員工四個層次分析并設計了企業(yè)內部控制活動;隋敏等[5]從緣起、機理與應用三個方面研究“以人為本”的內部控制模式。但是，現有的人本內部控制實現機制的研究是基于既有的內部控制目標展開的，沒有突破傳統(tǒng)內部控制的禁錮。

人本內部控制中的環(huán)境因素至關重要?？潞缬鸬萚6]主張從物質文化、精神文化、制度文化三方面著手，建立以人為本的企業(yè)內部控制文化;王竹泉等[7]提出“控制結構+企業(yè)文化”的內部控制要素新二元論，力圖實現制度主義和人本主義并舉，優(yōu)化內部控制體系;胡俏菊[8]認為可以從建設新型內控組織結構、構建“以人為本”的內控企業(yè)文化及提高員工內控意識三方面完善內控環(huán)境建設。對于企業(yè)內部控制的各要素而言，環(huán)境要素最靈活，人的參與度也最高，人本思想的引入可以幫助企業(yè)建立良好的人本內部控制文化，優(yōu)化人本內部控制環(huán)境，進而在一定程度上解決傳統(tǒng)內部控制存在的問題。但是建設人本內部控制環(huán)境或控制文化只是人本內部控制建設的一個方面，要實現人本內部控制的目標，必須進行全面的內部控制實現機制改革。

以上研究成果為本文研究人本內部控制目標和實現機制奠定了文獻基礎，但是現有研究仍不完善：一是對“人本”的認識模糊，既沒有界定明確的理論基礎，也沒有在以哪些人為本的問題上達成共識;二是對人本內部控制基礎理論的研究太少，尤其是對目標的研究十分匱乏;三是沒有構建以人本目標為導向的系統(tǒng)的人本內部控制實現機制。因此，本文擬基于馬克思主義人本思想的視角，探究人本內部控制的目標和實現機制。

三、基于馬克思主義人本思想研究內部控制目標和實現機制的必要性和可行性

當前社會是高度信息化的社會，信息傳播速度呈幾何增長態(tài)勢，但隨之企業(yè)風險的邊界不斷擴大。在這樣的背景下，內部控制頻頻失效，暴露出許多缺陷：一方面，傳統(tǒng)內部控制旨在維護投資者和管理者的權益，因此對投資者和管理者的約束不足且忽略了其他利益相關者的需求，引發(fā)新的風險;另一方面，傳統(tǒng)內部控制的控制手段缺乏彈性，主要依賴剛性的制度安排進行控制，導致控制的機械化和程序化，喪失了對風險的掌控，也打擊了員工主動參與控制的積極性。這些缺陷暴露出內部控制中對人的風險和價值的忽視，對內部控制進行人本化的改革勢在必行。

馬克思主義人本思想是由馬克思主義理論衍生而來，是馬克思主義中關于人的闡述，闡明了人的本質、分析了人與社會之間矛盾的演變過程，描述了人的思想和行為特征。與我國早期的“民本”思想相比，馬克思主義人本思想更適合現代化的市場競爭環(huán)境;與西方早期的人本思想相比，馬克思主義人本思想更適合中國國情。以馬克思主義人本思想指導人本內部控制建設的可行性主要表現在以下四個方面。

第一，順應了馬克思主義中國化的歷史潮流。馬克思主義具有很強的科學性和實踐性，在指導中國新民主主義革命、社會主義革命和社會主義建設的實踐過程中，與我國國情和目標相結合形成了毛澤東思想、鄧小平理論等具有突破性的理論成果。我國改革開放的發(fā)展進程，其實也是馬克思主義中國化的進程，是中國特色社會主義理論體系不斷豐富、完善和發(fā)展的進程。黨的十九大以來，“以人民為中心”的習近平新時代中國特色社會主義思想是馬克思主義中國化的最新成果，也是馬克思主義人本思想的最新體現。在我國人本內部控制的探索中，貫徹馬克思主義人本思想，不僅有助于解決西方管理模式和中國管理要求之間的矛盾，提升企業(yè)管理水平和內部控制能力，還順應了馬克思主義中國化的歷史潮流。

第二，解決了傳統(tǒng)內部控制存在的缺陷。我國傳統(tǒng)內部控制中存在的“見物不見人”的問題，歸根結底是對人的風險和價值認識不足導致的。馬克思主義人本思想是由馬克思主義理論衍生而來，反映了馬克思主義對人的深刻認識，對解決傳統(tǒng)內部控制的問題至關重要，有助于企業(yè)認清風險的真正源頭，發(fā)揮人的重要作用，推動內部控制人本化，強化控制效果的同時實現人的發(fā)展。

第三，發(fā)展了人本內部控制的目標。對于社會歷史發(fā)展而言，“每個人是手段同時又是目的”。在傳統(tǒng)內部控制中，人作為“手段”的功能已經取得共識，但是人作為“目的”的存在卻從未受到重視。人本內部控制將發(fā)揮人的主體價值作為內部控制的目標之一，推動了人本內部控制理論革新。

第四，指導了人本內部控制實踐機制的探索。首先，馬克思指出，任何主體只有切實感到自己是活動的主人，才能產生活動的熱情，關心活動的結果，迸發(fā)出想象力和創(chuàng)造力，把自己的力量和才能充分發(fā)揮出來。對于企業(yè)中的員工而言，只有需求得到了重視和滿足，才能真正成為企業(yè)的主體，主動參與內部控制活動，這里所說的需求，不僅是經濟層面的，更重要的是精神層面的自我塑造的需求。其次，人是推動企業(yè)發(fā)展的關鍵力量，內部控制要依靠人的作用。人的作用在企業(yè)內部控制中的充分發(fā)揮不是依靠制度，而是依靠人自身。因此，提供良好、有利的環(huán)境，強化內部控制環(huán)境的建設有利于人本內部控制效果的提升。最后，每一個個體都是不同的生命，具有不同的成長經歷、教育背景、個性特點、價值追求等，根據人的特性指導內部控制實踐會取得事半功倍的效果。

四、馬克思主義人本思想視角下的人本內部控制目標研究

（一）人本內部控制目標的構建思路

“人本”內部控制就是要解決傳統(tǒng)內部控制存在的問題，促使人的目標得以實現、人的力量得以發(fā)揮，推動內部控制更好地發(fā)揮控制風險的作用。

風險是指影響組織目標實現的消極事項和機會事項[9]，這些消極事項和機會事項都是由人導致的：公司的治理風險源自董事會在戰(zhàn)略目標制定、公司治理結構設置、權責劃分等方面的不當決策;經營風險源自管理層對戰(zhàn)略實現過程中的各種經營活動、財務活動的不當安排;作業(yè)風險源自員工在生產、運營中的不當作業(yè)行為。除了企業(yè)的股東、經營者和員工，供應商、債權人、政府、分銷商、消費者等利益相關者同樣會給企業(yè)的經營和發(fā)展帶來風險。因此，對人的控制是內部控制的關鍵所在。

建立和實施風險應對機制是控制人的手段之一，此外還要找到企業(yè)的利益相關者之所以做出影響目標實現的消極事項的原因，進而選擇合適的控制手段。馬克思主義人本思想主張人是有主體性的個體，人對實踐活動的選擇基于自身的目的，當人在企業(yè)進行實踐的過程結果滿足不了需求的時候，就會傾向于犧牲集體利益而謀求個人利益，從而產生控制偏差，引發(fā)風險。因此，滿足企業(yè)的利益相關者在與企業(yè)結成的契約關系中的合理需求是減少利益相關者的消極行為的根本手段。

不同利益相關者與企業(yè)的關系千差萬別，對企業(yè)的需求各不相同，給企業(yè)帶來的風險也迥然有異，因此有必要對利益相關者進行分類?！岸嗑S細分法”和“米切爾評分法”是對企業(yè)利益相關者進行分類的主流方法，陳宏輝等[10]在此基礎上結合我國實踐，從利益相關者的主動性、重要性和利益要求的緊急性三個維度對十類最常見的利益相關者進行分類，并借助實證分析的方法加以驗證。他們將企業(yè)的利益相關者分為三類：核心利益相關者、蟄伏利益相關者和邊緣利益相關者，核心利益相關者包括股東、管理人員和員工;蟄伏利益相關者包括供應商、消費者、債權人、分銷商和政府;邊緣利益相關者包括特殊利益團體和社區(qū)。

核心利益相關者與企業(yè)由于顯性的契約關系聯(lián)系在一起，二者相互促進，核心利益相關者是企業(yè)發(fā)展的支柱，企業(yè)是核心利益相關者實現自我需求的手段。借鑒馬克思主義人本思想中關于人的“目的性”的闡釋，核心利益相關者參與企業(yè)實踐活動的“目的”主要包括兩個方面：滿足生存的基本需要和在實踐中進行自我塑造。首先，內部控制要滿足核心利益相關者對生存的基本需要，就要為企業(yè)經營的效率和效果提供保障，這也是內部控制的核心目標。其次，人是有理想、有目標的個體，人參與企業(yè)的實踐活動除了獲取生存的基本保障外，更重要的是要在實踐活動中進行自我塑造和自我實現。內部控制過程中，將核心利益相關者視為沒有區(qū)別的“物”進行控制，一方面無法把握風險產生的根本原因，另一方面也打擊了核心利益相關者參與內部控制的積極性。因此，人本內部控制要將發(fā)揮人的主體價值作為目標之一，在內部控制過程中貫徹人本思想。

對于蟄伏利益相關者來說，他們既不直接參與企業(yè)的生產經營活動，也無法從風險控制活動中獲取收益，但處理不好與蟄伏利益相關者的關系將會影響企業(yè)的市場或經營環(huán)境，進而形成風險。蟄伏利益相關者給企業(yè)帶來的風險一般具有廣泛存在、潛伏期長、破壞力大的特點，等造成損失再采取應對措施為時已晚，因此應當從根源著手，通過積極履行社會責任，謀求蟄伏利益相關者對企業(yè)的支持，達成與蟄伏利益相關者之間的隱性利益交換?！白袷胤珊蜅l例”和“確保財務報告的可靠”都是恰當承擔社會責任、對企業(yè)外部的利益相關者負責的表現。隱性利益相關者是最外層的利益相關者，在我國，社區(qū)和特殊利益團體對企業(yè)的影響不甚巨大，他們與企業(yè)的聯(lián)系更多地還是體現在社會責任上，企業(yè)要恰當履行各種新出現的社會需求，謀求隱性利益相關者的支持，進而控制風險。本文將人本內部控制的第三個目標歸結為恰當承擔存在的和潛在的社會責任。人本內部控制的目標及作用機理見圖1。

綜上，人本內部控制的目標是為實現經營效率和效果、發(fā)揮人的主體價值和恰當承擔社會責任提供合理保證。人本內部控制和傳統(tǒng)內部控制的控制目標在作用機理上存在本質區(qū)別。人本內部控制重視控制風險的源頭，基于對馬克思主義人本思想的認識，將滿足人的合理需求作為控制的出發(fā)點，進而從源頭上控制風險的發(fā)生并促進利益相關者主動參與風險應對機制的建立和實施。

（二）人本內部控制目標的特點

人本內部控制重視人的作用和價值，并將發(fā)揮人的主體價值作為重要目標凸顯出來，體現了馬克思主義的人本思想，與傳統(tǒng)內部控制的目標有著本質的差別。

第一，人本內部控制目標重視人的作用，強調人是實現內部控制的關鍵所在，一方面，發(fā)揮人的主動性將取得事半功倍的效果;另一方面，通過對人的意識和行為進行分析，找到企業(yè)風險的本質來源，才能更好地控制風險。在這個過程中，人不是無區(qū)別無思想的“物”，而是有思想有靈魂的個體，是具有主動性的人。第二，人的發(fā)展是整個社會進步的最終目標，將發(fā)揮人的主體價值作為控制的目標之一，一方面順應了社會主義的歷史進程，另一方面也實現了內部控制與人的發(fā)展相互促進、相得益彰的最終結果。

（三）人本內部控制目標的作用

從本源上控制風險的發(fā)生和優(yōu)化風險的控制機制，將顯著提升內部控制水平。人本內部控制看到了傳統(tǒng)內部控制在運行過程中的重要缺陷，因而主張以“人本”的方式重新構建內部控制體系，將人的地位提升到前所未有的高度，提高了內部控制的效率，優(yōu)化了內部控制的效果。

人本內部控制不僅給企業(yè)帶來巨大收益，也會為整個社會帶來良好的影響。個人和社會的矛盾是人類歷史進程中的基本矛盾，也是馬克思主義研究的重要方向，人類整體利益始終應當作為個人利益的最高追求，企業(yè)的發(fā)展和個人的發(fā)展不應當建立在損害全體人類利益的基礎之上。人本內部控制目標中發(fā)揮人的主體價值和恰當承擔社會責任都對促進社會進步有重要意義。

五、馬克思主義人本思想視角下人本內部控制的實現機制研究

（一）馬克思主義人本思想對構建人本內部控制實現機制的啟發(fā)

1.重視軟約束的重要作用。人是推動企業(yè)發(fā)展的關鍵力量，內部控制要依靠人的作用，人的作用在企業(yè)內部控制中的充分發(fā)揮不是依靠制度，而是依靠人自身。人本內部控制通過建立“軟約束”，提供主動參與、互相監(jiān)督的內控環(huán)境，促進員工將內部控制制度內化于心，主動采取措施防范風險，使得內部控制發(fā)揮更好的效果，也使得企業(yè)管理更上一層樓。

2.根據人的特質優(yōu)化內部控制程序和方法。馬克思認為，人與物的本質區(qū)別在于人具有主體性，具體來說就是主觀能動性、創(chuàng)造性和主動性，根據人的特性指導內部控制實踐會取得事半功倍的效果。人的自身特質、生長生活環(huán)境、所接受的教育、過往的經歷等都會對人的思維方式和行為作風產生影響，不同的人有不同的思維方式、有不同的處事作風、有不同的行為習慣，這些差異進而影響著人的行為和選擇。此外，不同的行業(yè)、不同的企業(yè)、不同的工作崗位上的人都歸屬于不同的群體，當很多個體組成了一個群體的時候，群體的效應便顯現出來，具有了一種任何個體都不具備的且與其他群體不同的特質。企業(yè)內部控制的程序和方法要根據企業(yè)自身所處的行業(yè)、員工的素質、崗位的特點等進行調整和優(yōu)化，使其符合企業(yè)和人的特質。

（二）基于馬克思主義人本思想視角實施人本內部控制的關鍵

1.以人本控制目標為導向。目標指引著人本內部控制實踐的方向和終點，也是人本內部控制評價的標準。人本內部控制目標是在充分認識風險源頭——人的基礎上，通過滿足人的需求進而從源頭上化解風險。在這個過程中，滿足人的需求既是一個目的也是一個手段。一方面，對人的需求的滿足是實現人自由而全面發(fā)展的重要一環(huán)，是社會主義崇高的理想;另一方面，個體的需求都得到滿足，就會專注于集體利益的創(chuàng)造，從根本上控制住風險，實現內部控制功能。在內部控制實施過程中，企業(yè)應當以人本內部控制的目標為導向，無論是控制的制度、程序、方法都要堅持將人的需求放在首位，先滿足人的需求，才能掌控風險。

2.建立“剛性制度約束+柔性環(huán)境建設”的人本內部控制結構。完善的制度約束是實現良好內部控制的保障。要建立完善的制度約束，首先應當建立一種權利相互牽制的制衡機制，使得各核心利益相關者相互制約，避免一方利用制度漏洞引起控制失效。其次，內部控制制度和流程的制定要充分考慮本企業(yè)中的人的素質。企業(yè)的內部控制制度的松與緊要根據企業(yè)自身所處的行業(yè)、員工的素質、崗位的特點等進行調整。對于員工素質較高、主動參與精神較強的企業(yè)，內部控制的靈活性應當適當放寬，員工流動性大、集體意識不強的企業(yè)，則應當根據自身特點加強控制的覆蓋面;對于與外界信息交換較多的崗位，應當多傾聽員工的意見和建議，對于內部管理職能部門，應當給予更多主動權;條件允許的情況下，對于不同的人也應當采取不同的控制方式。最后，建立重視過程的內部控制考核機制。通過對行為和結果的分析探究人的思維活動，并以此為基礎進行內部控制的考核與評價。

實現良好的內部控制更重要的是要加強人本內部控制的環(huán)境建設?；隈R克思主義人本思想對人的認識，人不是機器，是具有自由意志的個體，人的行為是經過思考和比較最終選擇的結果，因此柔性的環(huán)境建設在人本內部控制中將發(fā)揮主要作用。首先，在企業(yè)文化建設中，應當把馬克思主義人本內部控制的學習納入各層級培訓的必修課，將人本內部控制的核心理念、管理要求等傳達到每一個人;要通過企業(yè)文化宣傳平臺弘揚人本企業(yè)文化;要通過開展員工座談、經驗分享等多種活動方式，弘揚人本企業(yè)文化;要樹立先進典型，發(fā)揮示范作用。其次，要建立暢通的上下級交流渠道。具有主體意識的基層員工具有最敏銳的風險感知能力，每個員工都好比一個觸角，能感知內外部環(huán)境的變化和可能的風險，但是僅憑一己之力難以對形勢做出準確判斷并采取有效控制措施，暢通的交流渠道可以及時傳遞和分析風險信息，做出恰當的應對。上下級交流渠道一方面需要依靠制度的建設，更重要的是高層管理者要主動形成開放和包容的心態(tài)，對員工積極參與內部控制和提供控制信息的行為給予鼓勵。

3.優(yōu)化人本內部控制流程。企業(yè)的人本內部控制流程分為風險識別、風險評估、風險應對三個階段。在人本內部控制中，因為人人都主動參與內部控制，每個主動的個體都是發(fā)現風險的“觸角”，主動識別出風險，并通過信息的交換渠道傳遞到領導者和其他個體手中，結合其他信息進行風險的評估與應對，劃定責任范圍，共同應對風險。要實現這樣的風險應對機制，首先必須動員全員參與到風險識別程序中，增加感知風險的能力;其次，廣泛采納企業(yè)一線的員工的意見進行風險評估，因為基層的員工對風險和風險可能導致的后果有最準確的把握，將基層員工的微觀判斷與管理者的宏觀判斷相結合，最終得出全面的風險評估結果;最后，經過綜合考量確定風險應對程序，在選擇風險應對方式的時候不應當只基于利益的衡量，還要考慮風險對人的影響。

4.做好人本內部控制評價與優(yōu)化。人本內部控制充分考慮了人的需求，但人的需求不是一成不變的，因此內部控制的方法和程序也需要隨之進行調整。評價與優(yōu)化機制就是總結經驗和教訓，識別新需求和風險的重要一步。人本內部控制評價與優(yōu)化主要借助內部控制管理報告、內部控制滿意度報告和內部控制優(yōu)化報告三個內部報告來實現。內部控制管理報告主要報告內部控制的實施過程，包括風險識別、評估和應對，也包括相應人員在其中起到的作用，是對內部控制過程的梳理。內部控制滿意度報告是人本內部控制評價與優(yōu)化過程區(qū)別于傳統(tǒng)內部控制的核心所在，滿意度報告主要通過報告各個組織部門、各個層級的管理者和員工對內部控制過程的滿意度和改進意見（此舉建立在人人是主體的文化氛圍和全員參與內部控制的基礎上），通過第一手的反饋為人本內部控制的建立與優(yōu)化提供參考，真正體現人人是主體的理念。內部控制優(yōu)化報告是在前兩者的基礎上編撰的，是總結經驗和教訓、參考各方意見的成果，是人本內部控制得以不斷發(fā)揮作用的基石。

六、結語

馬克思主義人本思想是研究人本內部控制的目標與實現機制的指導思想。一方面，馬克思主義人本思想是馬克思哲學中關于人的思想，中國特色社會主義理論體系正是在馬克思主義指導下建立的，用馬克思主義人本思想指導我國企業(yè)的內部控制變革，符合我國國情。另一方面，當前的企業(yè)內部控制中存在的問題，歸根結底是對人的認識不足導致的。馬克思主義人本思想是馬克思主義中對人的認識和闡述，論證人的主體性和歷史價值。在馬克思主義人本思想的指導下，研究人本內部控制的目標和實現機制，符合企業(yè)的現實需要。

馬克思主義人本思想指導下的人本內部控制目標是為實現經營效率和效果、發(fā)揮人的主體價值和恰當承擔社會責任提供合理保證，它與傳統(tǒng)內部控制的目標存在本質區(qū)別：除了組織發(fā)展的目標，它還涵蓋了企業(yè)中的人的發(fā)展目標;除了抵御企業(yè)當前的風險，它還積極防范潛在的風險。構建以人本內部控制目標為導向的人本內部控制實現機制是人本內部控制落地的環(huán)節(jié)。人本內部控制的實現要以人本內部控制目標為導向，通過制度建設強化人本內部控制基礎，通過環(huán)境建設加強“軟約束”，建立剛柔并濟的內部控制約束結構，實施全員參與的風險識別、風險評估、風險應對流程，最后再對內部控制進行評價與優(yōu)化。在評價過程中，加入內部控制滿意度報告，報告全體員工對內部控制的滿意度情況，用以指導內部控制的人本優(yōu)化。

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