王小寶

【摘 要】 近年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市公司審計(jì)中受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大、自身能力不足、外部環(huán)境制約等因素的影響，導(dǎo)致審計(jì)失敗案例不斷發(fā)生。文章通過(guò)分析上述因素在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中的表象，提出從完善上市公司審計(jì)關(guān)系委托，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性;加強(qiáng)對(duì)上市公司造假的懲處，遏制上市公司造假行為;加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)等方面著手，標(biāo)本兼治，提升上市公司審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失敗的發(fā)生。

【關(guān)鍵詞】 上市公司; 審計(jì)質(zhì)量; 獨(dú)立性; 財(cái)務(wù)造假; 行業(yè)發(fā)展

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.43? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）04-0033-04

近年來(lái)，審計(jì)失敗案例不斷增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨空前的信任危機(jī)，整個(gè)行業(yè)感受到很大的壓力。為此，2019年8月，財(cái)政部召開(kāi)提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量座談會(huì)，會(huì)議分析了當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量面臨的形勢(shì)與存在的問(wèn)題，指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大、自身能力不足、外部環(huán)境制約等問(wèn)題和挑戰(zhàn)，需要引起高度重視;強(qiáng)調(diào)提高審計(jì)質(zhì)量是維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的必然要求;要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)深入貫徹習(xí)近平總書(shū)記關(guān)于增強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)自律性、公正性和專(zhuān)業(yè)化水平的重要指示精神，提高政治站位，牢記人民重托，堅(jiān)持質(zhì)量導(dǎo)向，樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，不斷提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平。2019年9月18日，中注協(xié)按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信宣誓辦法》，組織全行業(yè)集中開(kāi)展了一次誠(chéng)信教育活動(dòng)，全國(guó)9 000余家會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及助理約1.65萬(wàn)人鄭重宣誓：自覺(jué)遵守國(guó)家法律法規(guī)，恪守職業(yè)道德規(guī)范，嚴(yán)格執(zhí)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則;樹(shù)立誠(chéng)信意識(shí)，保持良好執(zhí)業(yè)行為，維護(hù)行業(yè)形象;牢記社會(huì)責(zé)任，保證服務(wù)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益。愿與行業(yè)同仁一道，為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展貢獻(xiàn)自己的力量。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面對(duì)社會(huì)質(zhì)疑開(kāi)展的行業(yè)自救活動(dòng)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能解決“審計(jì)失敗”的問(wèn)題。正如提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量座談會(huì)上提出的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大、自身能力不足、外部環(huán)境制約”的問(wèn)題，是本文探討的引起“審計(jì)失敗”的主要因素。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市公司審計(jì)關(guān)系形成中喪失了獨(dú)立性

上市公司審計(jì)關(guān)系是基于公司的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，公司的所有者為了保護(hù)自己的權(quán)益，厘清經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，委托獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行鑒證而形成的，因而，上市公司委托審計(jì)的主體應(yīng)當(dāng)是公司的股東。

在我國(guó)，很多上市公司的控股股東或者實(shí)際控制人同時(shí)是上市公司的高級(jí)管理人員，由控股股東委托審計(jì)機(jī)構(gòu)，不能達(dá)到獨(dú)立審計(jì)對(duì)管理層的監(jiān)督作用，其余股權(quán)又非常分散，帶來(lái)了操作上的難度。

為了規(guī)范上市公司治理，避免實(shí)際控制人或者控股股東委派的管理層主導(dǎo)審計(jì)機(jī)構(gòu)選聘，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》，其中要求上市公司董事會(huì)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人。審計(jì)委員會(huì)職責(zé)包括監(jiān)督和評(píng)價(jià)外部審計(jì)工作，提請(qǐng)聘任或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露等。獨(dú)立董事是指不在公司擔(dān)任除董事外的其他職務(wù)，并與其所受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進(jìn)行獨(dú)立客觀判斷的關(guān)系的董事，由上市公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、單獨(dú)或者合并持有上市公司已發(fā)行股份1%以上的股東提名，并經(jīng)股東大會(huì)選舉決定。鼓勵(lì)機(jī)構(gòu)投資者推薦董事人選，監(jiān)督其履職，在上市公司治理中發(fā)揮積極作用。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》，獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)“按照相關(guān)法律法規(guī)、本指導(dǎo)意見(jiàn)和公司章程的要求，認(rèn)真履行職責(zé)，維護(hù)公司整體利益，尤其要關(guān)注中小股東的合法權(quán)益不受損害。獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)獨(dú)立履行職責(zé)，不受上市公司主要股東、實(shí)際控制人，或者其他與上市公司存在利害關(guān)系的單位或個(gè)人的影響”。

根據(jù)相關(guān)制度規(guī)定，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是由獨(dú)立董事占多數(shù)且為召集人的審計(jì)委員會(huì)提出聘任，經(jīng)董事會(huì)和股東大會(huì)批準(zhǔn)。這樣的決策程序是為了保持外部審計(jì)機(jī)構(gòu)與上市公司管理層的獨(dú)立性。

獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司不存在任何利益關(guān)系，且在審計(jì)過(guò)程中保持的公正的態(tài)度，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不依賴(lài)和屈從于外界的壓力。但是在實(shí)際操作中，相當(dāng)多數(shù)上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘任和更換是由管理層決定的，這一點(diǎn)首先違背了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在形式上獨(dú)立的要求，另外，這樣聘任審計(jì)機(jī)構(gòu)的方式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立產(chǎn)生了壓力。在長(zhǎng)期的審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層難免達(dá)成親密關(guān)系，使得“不依賴(lài)”“不屈從”變成雙方的默契，否則，為什么會(huì)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶著上市公司這個(gè)“客戶(hù)”游走于不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

二、上市公司造假是審計(jì)失敗的誘因

注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司管理層應(yīng)該有共同的責(zé)任，就是將上市公司真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)信息呈現(xiàn)給社會(huì)公眾，這是作為受托者的道德底線(xiàn)。這種共同的責(zé)任區(qū)分為會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任是上市公司管理層的責(zé)任，包括三個(gè)層次：一是上市公司的所有交易和事項(xiàng)是真實(shí)的，并且得到完整記錄;二是在記錄這些交易和事項(xiàng)時(shí)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，選擇和運(yùn)用了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法;三是建立健全內(nèi)部控制制度，保證財(cái)產(chǎn)的安全與完整。審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，包括：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍是上市公司管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照有關(guān)法律、行政法規(guī)及審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì);三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，上市公司管理層按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)程序鑒定管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表如其所述，符合準(zhǔn)則。

由于錯(cuò)綜復(fù)雜的利益關(guān)系，上市公司管理層會(huì)觸犯道德底線(xiàn)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行虛假陳述。2016年以來(lái)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的15起處罰案例中，有3起是因?yàn)橘Y產(chǎn)重組，對(duì)重組資產(chǎn)進(jìn)行虛假陳述;有3起是IPO審計(jì)，對(duì)申報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行虛假陳述;有9起是經(jīng)營(yíng)失敗，為避免退市對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行虛假陳述。2019年，康美藥業(yè)雖然造假金額巨大，卻在調(diào)整報(bào)表后沒(méi)有連續(xù)三年虧損，可見(jiàn)康美藥業(yè)造假原因有了新的目的。

上市公司是會(huì)計(jì)主體，也是造假主體，只有使造假主體違法成本大于違法收益，并且使中小投資者維權(quán)渠道暢通，使上市公司忌憚?dòng)谠旒傩袨閹?lái)的嚴(yán)重后果，才能遏制造假行為。上市公司敢于鋌而走險(xiǎn)去造假，有諸多原因，主要包括：

（一）造假成本低收益高

根據(jù)《2018年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》，部分上市公司存在控股股東或關(guān)聯(lián)方通過(guò)違規(guī)擔(dān)?；蚍墙?jīng)營(yíng)性資金占用等多種形式侵占上市公司利益，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響。例如：根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)（成都華澤鈷鎳材料股份有限公司、王濤、王輝、王應(yīng)虎、黎永亮）（2019）61號(hào)，2016年4月29日和5月23日，陜西華澤鈷鎳金屬有限公司通過(guò)簽署《借款債務(wù)轉(zhuǎn)移協(xié)議》，承擔(dān)了陜西華江新材料有限公司在建行西安高新支行的借款合計(jì)60 820 000元，在上述債務(wù)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)發(fā)生期間，成都華澤鈷鎳材料股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“華澤鈷鎳”）持有陜西華澤100%股權(quán)。王濤、王應(yīng)虎和王輝是華澤鈷鎳的實(shí)際控制人，分別擔(dān)任華澤鈷鎳董事長(zhǎng)、副董事長(zhǎng)和董事，王濤和王輝是華澤鈷鎳控股股東。王應(yīng)虎、王濤和王輝是華江新材料的實(shí)際控制人。最終，對(duì)成都華澤鈷鎳材料股份有限公司給予警告，并處以30萬(wàn)元的罰款;對(duì)王濤給予警告，并處以45萬(wàn)元罰款，其中作為未按照規(guī)定披露股份凍結(jié)事項(xiàng)中的控股股東、實(shí)際控制人罰款30萬(wàn)元，作為未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的直接負(fù)責(zé)的主管人員罰款15萬(wàn)元。2019年康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假被查實(shí)：2016—2018年，康美藥業(yè)通過(guò)偽造、變?cè)煸鲋刀惏l(fā)票等方式虛增營(yíng)業(yè)收入，通過(guò)偽造、變?cè)於ㄆ诖鎲蔚确绞教撛鲐泿刨Y金，將不滿(mǎn)足會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量條件的工程項(xiàng)目納入報(bào)表虛增固定資產(chǎn)，在未經(jīng)決策審批或授權(quán)的情況下，累計(jì)向控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營(yíng)性資金116.19億元用于購(gòu)買(mǎi)股票、替股東及其關(guān)聯(lián)方償還融資本息、墊付解質(zhì)押款或支付收購(gòu)溢價(jià)款。由于康美藥業(yè)有預(yù)謀、有組織，長(zhǎng)期、系統(tǒng)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，惡意欺騙投資者，影響極為惡劣，后果特別嚴(yán)重，中國(guó)證監(jiān)會(huì)向涉案當(dāng)事人送達(dá)事先通知書(shū)，對(duì)馬興田、許冬瑾給予警告，并分別處以90萬(wàn)元的罰款，其中作為直接負(fù)責(zé)的主管人員罰款30萬(wàn)元，作為實(shí)際控制人罰款60萬(wàn)元。近年來(lái)，經(jīng)新聞媒體曝光或者被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案的涉嫌侵占上市公司利益的上市公司控股股東有多起，如果法律能使造假者身陷囹圄，會(huì)不會(huì)收斂？上市公司是會(huì)計(jì)主體，也是造假的主體，只有使造假主體造假的違法成本大于違法收益，才能有效遏制造假行為。

（二）中小投資者維權(quán)難

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》第六條，如果上市公司的投資人發(fā)現(xiàn)上市公司信息披露違反法律規(guī)定進(jìn)行了虛假陳述致使投資人遭受損失從而向人民法院提起訴訟的，必須依據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、其他行政機(jī)關(guān)及有權(quán)做出行政處罰的機(jī)構(gòu)公布的處罰決定書(shū)，或者未受到行政處罰，但被人民法院做出刑事判決的文書(shū)。這樣的法律條款設(shè)置，阻礙了投資人因上市公司虛假陳述遭受損失向上市公司發(fā)起人、控股股東等實(shí)際控制人、上市公司、證券承銷(xiāo)商、證券上市推薦人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)以及上述所涉單位中負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員等進(jìn)行民事賠償?shù)目赡?，客觀上助長(zhǎng)了上市公司造假?zèng)_動(dòng)。

（三）造假行為系統(tǒng)性和隱蔽性強(qiáng)

近年來(lái)，上市公司造假呈現(xiàn)多領(lǐng)域、大金額的特點(diǎn)。對(duì)2016年以來(lái)被中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰的涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的15起案例分析可知，造假的主要目的都是增加利潤(rùn)，但手段五花八門(mén)，紛繁復(fù)雜，包括虛構(gòu)交易增加收入、交易真實(shí)虛構(gòu)交易價(jià)格、少結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本銷(xiāo)售費(fèi)用、少計(jì)提三包索賠費(fèi)用、少計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備、通過(guò)調(diào)節(jié)出成率、調(diào)低原材料采購(gòu)單價(jià)以及未在賬面確認(rèn)已處理霉變存貨損失的方式虛增利潤(rùn)和存貨、少確認(rèn)票據(jù)貼現(xiàn)費(fèi)用、多確認(rèn)票據(jù)貼現(xiàn)收入、提前確認(rèn)收入等，與之相對(duì)應(yīng)的是虛增應(yīng)收賬款、虛增銀行存款、虛增固定資產(chǎn)、無(wú)效票據(jù)入賬充當(dāng)還款、虛構(gòu)應(yīng)收票據(jù)、隱瞞債務(wù)等，在造假過(guò)程中，造假者與上下游企業(yè)勾結(jié)制作假材料，甚至有銀行出具假對(duì)賬單，給審計(jì)工作帶來(lái)極大難度。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展不足是審計(jì)失敗的根本原因

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)仍然處在解決生存問(wèn)題的初級(jí)階段，社會(huì)公眾給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師很高的期望，這種期望與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展不足存在著很大的矛盾。從整體看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)無(wú)論從總體收入還是從業(yè)人員數(shù)量，均在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中處于很微小的地位，社會(huì)各界沒(méi)有給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任相對(duì)應(yīng)的地位，造成責(zé)任與尊嚴(yán)不匹配;從會(huì)計(jì)師事務(wù)所個(gè)體看，仍然不夠強(qiáng)大，在市場(chǎng)主體中競(jìng)爭(zhēng)力弱，談判能力弱，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)偏低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所兌現(xiàn)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入低，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任與收益不匹配。這些因素使得本土?xí)?jì)師事務(wù)所在自身發(fā)展中缺乏對(duì)市場(chǎng)的控制能力，受固定思維模式的束縛，對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展變化研判不足，對(duì)利益誘惑抵抗力弱，人才流失嚴(yán)重等，限制了審計(jì)質(zhì)量的提升。

（一）對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)缺乏前瞻性，對(duì)審計(jì)失敗準(zhǔn)備不足

中國(guó)的社會(huì)發(fā)展進(jìn)入了新時(shí)代，上市公司的造假行為也呈現(xiàn)出了新特點(diǎn)，這種新特點(diǎn)與進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化具有關(guān)聯(lián)性。2008年金融危機(jī)以來(lái)，中國(guó)GDP增速呈現(xiàn)斷崖式下跌，從2007年的14.2%跌到2008年的9.7%，到2014年的7.3%再到2019年上半年的6.3%，持續(xù)10年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，“供需錯(cuò)位”變得非常明顯。2008年以前，市場(chǎng)呈現(xiàn)的是供給不足，企業(yè)幾乎生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少都能賣(mài)掉，企業(yè)不是靠抓質(zhì)量、抓效益、抓管理得以發(fā)展，而是靠鋪攤子壯大的，金融危機(jī)后，市場(chǎng)需求不足，產(chǎn)能過(guò)剩，前期鋪攤子占用了大量資金，形不成現(xiàn)金流，變成了不良資產(chǎn)。很多企業(yè)為了尋找新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，在轉(zhuǎn)型發(fā)展中突圍，通過(guò)收購(gòu)、重組等投資進(jìn)入新行業(yè)，結(jié)果又陷入新一輪泥沼，全社會(huì)陷入資金困難的境地，加之銀行抽貸，進(jìn)一步加劇了資金困難的局面。很多上市公司的控股股東及其關(guān)聯(lián)方同樣面臨這樣的困境。從2015年11月中央提出“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”，中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展遇到了新問(wèn)題，這些新問(wèn)題是轉(zhuǎn)型中出現(xiàn)的社會(huì)問(wèn)題。

上市公司的控股股東及其關(guān)聯(lián)方在資金面臨短缺的情況下，最可能利用控制上市公司的便利條件，擠占、挪用上市公司資金，或者通過(guò)上市公司財(cái)務(wù)造假，提升上市公司市值，再用股權(quán)質(zhì)押、出售股權(quán)等行為套現(xiàn)，以彌補(bǔ)其他公司資金不足的局面，期盼渡過(guò)難關(guān)，這就是“通過(guò)違規(guī)擔(dān)保或非經(jīng)營(yíng)性資金占用等多種形式侵占上市公司利益”行為越來(lái)越多的原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有敏銳地抓住新問(wèn)題對(duì)上市公司影響的持續(xù)性和后果的嚴(yán)重性，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思維中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足，對(duì)上市公司五花八門(mén)的造假手段準(zhǔn)備不足，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（二）本土?xí)?jì)師事務(wù)所整體實(shí)力不強(qiáng)，難以抵抗利益誘惑

2018年，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所營(yíng)業(yè)總收入1 014.8億元，合147.5億美元，“四大”全球業(yè)務(wù)收入為1 482億美元，其中德勤432億美元，普華永道413億美元，安永348億美元，畢馬威290億美元，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全行業(yè)收入占“四大”全球收入的9.95%?！八拇蟆痹谥袊?guó)的業(yè)務(wù)合計(jì)168.97億元人民幣，占全行業(yè)收入的16.65%，合伙人共654人，人均業(yè)務(wù)收入2 583.57萬(wàn)元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師總?cè)藬?shù)4 132人，人均業(yè)務(wù)收入408.92萬(wàn)元，從業(yè)人員總?cè)藬?shù)27 466人，人均業(yè)務(wù)收入61.52萬(wàn)元。不含“四大”的具有證券業(yè)資格的其他36家會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)總收入295.07億元，合伙人共3 144人，人均業(yè)務(wù)收入938.52萬(wàn)元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師總?cè)藬?shù)25 273人，人均業(yè)務(wù)收入116.75萬(wàn)元，從業(yè)總?cè)藬?shù)合計(jì)80 052人，人均業(yè)務(wù)收入36.86萬(wàn)元，其中，有6家合伙人人均業(yè)務(wù)收入少于500萬(wàn)元，最少的309.16萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人均業(yè)務(wù)收入54.15萬(wàn)元，從業(yè)人員人均業(yè)務(wù)收入24.37萬(wàn)元。從從業(yè)人員人均業(yè)務(wù)收入看，瑞華32.06萬(wàn)元，致同30.82萬(wàn)元，信永中和26.15萬(wàn)元，本土?xí)?jì)師事務(wù)所在所有效益指標(biāo)與“四大”呈現(xiàn)明顯差距，本土?xí)?jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效益之差令人吃驚，扣除各項(xiàng)成本費(fèi)用，所剩無(wú)幾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司的審計(jì)關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師固然扮演著“經(jīng)濟(jì)警察”“看門(mén)狗”的角色，但審計(jì)關(guān)系首先是商業(yè)關(guān)系，處在解決生存階段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)候很難拒絕一單業(yè)務(wù)，能多接一單業(yè)務(wù)，就能使效益高一些，何況，中國(guó)上市公司對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言也是供給不足，沒(méi)有上市公司業(yè)務(wù)的合伙人還很多。

（三）審計(jì)程序越來(lái)越復(fù)雜，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求高

上市公司造假行為的系統(tǒng)性、隱蔽性使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)造假行為更加困難，不得不在審計(jì)工作中努力“窮盡一切手段”，從多個(gè)角度來(lái)核實(shí)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力提出了更高的要求。比如對(duì)收入執(zhí)行的審計(jì)程序中，要向上市公司的購(gòu)貨方函證采購(gòu)額和期末欠款額，甚至對(duì)購(gòu)貨方進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)訪(fǎng)談，由于上市公司與購(gòu)貨方在長(zhǎng)期合作中形成了超越商業(yè)范圍的關(guān)系，使得雙方串通很容易，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的函證或訪(fǎng)談變成程序而已，起不了任何證據(jù)的效果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不執(zhí)行更多的審計(jì)程序，比如核查公司的產(chǎn)量復(fù)核銷(xiāo)量，核查公司的運(yùn)費(fèi)、運(yùn)量與銷(xiāo)量的匹配度，核查公司銷(xiāo)貨款的收回情況、通過(guò)與生產(chǎn)工人、庫(kù)管員的似乎不經(jīng)意的談話(huà)了解生產(chǎn)狀況等，竭盡所能、殫精竭慮地去發(fā)現(xiàn)上市公司造假的蛛絲馬跡。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才流失嚴(yán)重，影響審計(jì)質(zhì)量

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是鐵打的合伙人，流水的兵。人員流失嚴(yán)重是行業(yè)面臨的重大問(wèn)題，無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是審計(jì)助理，流動(dòng)性都非常大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是人才的搖籃，長(zhǎng)成了就走了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作很辛苦，經(jīng)常出差，沒(méi)有時(shí)間照顧家庭，工作之余，還要不斷學(xué)習(xí)，這些都給注冊(cè)會(huì)計(jì)師很大的壓力，加之在事務(wù)所內(nèi)部缺乏上升通道，薪酬邊際逐漸減少等都是人才流失的原因。

有些企業(yè)經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單的培訓(xùn)就能上崗，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的人才培養(yǎng)是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，不僅僅需要不斷地學(xué)習(xí)，更需要審計(jì)項(xiàng)目中的歷練，不同性質(zhì)的項(xiàng)目歷煉出不同的職業(yè)素養(yǎng)，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期培養(yǎng)，才能成為熟練工。熟練工不僅僅是做底稿快，更重要的是能夠很快地熟悉工作，抓住問(wèn)題并且不斷深入挖掘問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，從而解決問(wèn)題。熟練工能夠提高工作效率，保證審計(jì)質(zhì)量。但是，由于人才流動(dòng)性強(qiáng)，處在工作一線(xiàn)的經(jīng)常有很多的新員工，對(duì)新員工的輔導(dǎo)牽扯了注冊(cè)會(huì)計(jì)師很大的精力，其間稍有懈怠就可能出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、建議

第一，上市公司的股東要注重行使推薦董事、監(jiān)事的權(quán)力，以獨(dú)立董事為多數(shù)的且為召集人的審計(jì)委員會(huì)要切實(shí)履行自己的職責(zé)，將聘任和更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)力還給股東，尤其是中小投資者，這樣才能在委托審計(jì)機(jī)構(gòu)的環(huán)節(jié)保持審計(jì)機(jī)構(gòu)與管理層的獨(dú)立性，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師公平公正執(zhí)業(yè)奠定基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也愿意在審計(jì)關(guān)系形成過(guò)程中實(shí)現(xiàn)獨(dú)立性，避免審計(jì)過(guò)程中造成不必要的干擾，影響審計(jì)結(jié)果。

第二，對(duì)于上市公司的造假行為，一方面上市公司的監(jiān)管部門(mén)和人民法院應(yīng)當(dāng)敞開(kāi)中小投資者舉報(bào)、維權(quán)渠道，另一方面要加強(qiáng)對(duì)上市公司實(shí)際控制人、造假責(zé)任人的打擊力度，增強(qiáng)對(duì)上市公司造假的震懾作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師樂(lè)見(jiàn)對(duì)造假主體的強(qiáng)監(jiān)管和嚴(yán)懲，只有這樣才能有效遏制造假行為，也能從根源上保護(hù)中小投資者的利益，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

第三，一方面要努力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)社會(huì)地位，使責(zé)任與尊嚴(yán)匹配;另一方面，要加大行業(yè)整合力度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)主體中的談判能力，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師勞動(dòng)效率，使責(zé)任與收益匹配。只有增強(qiáng)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，才能贏得更高的效益，才能進(jìn)行軟硬件的建設(shè)和強(qiáng)化，才能夠留住人才，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。