羅文

（福建省價格研究所，福建福州 350001）

事業(yè)單位作為政府領導下，參與社會事務管理，提供社會公共服務的組織，對于保障國家政治、經濟、文化生活的正常進行發(fā)揮了重要作用。為了保護事業(yè)單位資產的安全、完整，保證事業(yè)單位經濟活動符合國家法律法規(guī)和內部有關管理制度，提高管理水平和效率，必須在事業(yè)單位內部采取一系列相互制約、相互監(jiān)督的制度和方法，即事業(yè)單位會計監(jiān)督[1]。會計監(jiān)督包含單位的內部會計監(jiān)督、會計師事務所的社會中介會計監(jiān)督和有關職能部門的政府會計監(jiān)督[2]，這三者共同構成了“三位一體”的會計監(jiān)督體系。三種會計監(jiān)督中，政府和社會中介機構的會計監(jiān)督都屬于外部監(jiān)督，對單位來說是一種被動接受的監(jiān)督，而內部會計監(jiān)督是單位內部自身的監(jiān)督，可以發(fā)揮單位的主動性。事業(yè)單位內部會計監(jiān)督是防范風險的重要手段，是貫徹落實“三位一體”會計監(jiān)督體系的重要內容，更是改革順利推進的重要保障。因此，開展事業(yè)單位內部會計監(jiān)督對于事業(yè)單位而言意義重大，應使之常態(tài)化開展。

內部會計監(jiān)督的主體主要有單位負責人(包括單位主要負責人和主管會計的負責人)、單位內部會計機構、內部審計機構以及會計人員[2]。內部會計監(jiān)督包含單位制度的建立和完善、經濟活動的決策和開展、會計審批和核算、內部審計等流程，涉及事前、事中、事后各個環(huán)節(jié)，在不同的環(huán)節(jié)，采用不同的監(jiān)督方式。開展內部會計監(jiān)督工作，事前應建立完善制度，事中應嚴把會計審核關口，事后應開展內部審計和資產清查。但是事業(yè)單位開展內部會計監(jiān)督常存在一些問題，使得內部會計監(jiān)督效率不高，甚至監(jiān)督不到位。文章通過分析常見的事業(yè)單位內部會計監(jiān)督問題，并根據事業(yè)單位的特點，指出開展內部會計監(jiān)督的主要有效方式，提出加強內部會計監(jiān)督的對策，以期為事業(yè)單位，特別是中小型事業(yè)單位開展內部會計監(jiān)督工作提供參考。

一、事業(yè)單位開展內部會計監(jiān)督存在的問題

（一）會計機構和內部審計機構力量薄弱

由于大部分事業(yè)單位規(guī)模較小，工作人員較少，部分單位甚至沒有專職從事會計和內部審計的專業(yè)人員，這都給內部會計監(jiān)督的開展造成困難。一是財務會計和內部審計人員由于是兼職，專業(yè)素質較低，僅能應付日常會計核算，沒有能力和精力進行監(jiān)督。二是人員較少，造成崗位分離控制較難，部分不相容崗位未能完全分離，出納可能兼職做資產管理、會計可能兼職做政府采購、會計核算和審批是同一人等等，不能形成相互制約和監(jiān)督的機制。三是內部審計基本未開展，發(fā)現問題主要依賴外部監(jiān)督。例如，2012年6月至2018年5月，寧海縣某衛(wèi)生院財務科長兼會計，采用虛列支出、偽造工資單、開具虛假轉賬支票等方式將資金740 余萬元轉入個人控制的賬戶，連續(xù)6年作案155 次,造成國有資產的重大損失。其實，該會計的作案方式并不隱秘，只要內部監(jiān)督到位，會計機構健全且做到不相容崗位相互分離控制，這樣的案件就很難發(fā)生。然而，該單位出納為非專業(yè)人員，實際上很多工作由會計承擔，會計、出納這兩個不相容崗位沒有發(fā)揮相互監(jiān)督、相互制約的作用，單位或上級主管部門也長期沒有對銀行賬戶進行全面核查，導致會計有機可乘，6年間作案屢屢得手，這是非常典型的事業(yè)單位會計機構和內部審計機構力量薄弱問題的暴露。

（二）會計機構和會計人員獨立性差

會計機構和會計人員應保持獨立，不受單位負責人及其他人員的干擾，這是會計工作合法合規(guī)的重要保證。為保證會計的獨立性，《會計法》也作了明確的規(guī)定，如規(guī)定不得授意、指使、強令會計機構、會計人員偽造、變造會計憑證、會計帳簿和其他會計資料；不得對依法履行職責、抵制違反《會計法》規(guī)定行為的會計人員實行打擊報復等等。但在實際情況中，由于人事任免、報酬管理的權限原因，會計機構和會計人員獨立性差，在支出審核上容易以領導意圖為準則，對一些不能開支、違法違規(guī)的開支事項不敢提出不同意見，甚至出主意進行掩飾。而做出決策事項的單位負責人往往沒有專業(yè)財務知識，對問題的嚴重性認識不足，可能發(fā)生重大的風險事件。例如，2015年4月至2018年1月，日照市嵐山區(qū)某中學黨委書記、校長安排會計將違規(guī)向學生收取的費用276 萬余元放在學校會計賬外管理，形成“小金庫”，部分用于發(fā)放職工補貼獎金、吃喝等違規(guī)支出，校長還多次從 “小金庫”中支取資金占為己有，2019年，校長及會計均被開除黨籍、開除公職。又如，2018年1月，寧波市鄞州區(qū)某敬老院院長與出納合謀，通過采取虛增采購成本、收取回扣的方式設立“小金庫”，用于職工旅游、發(fā)放津補貼等違規(guī)支出4.9 萬余元，院長與出納還從中套取資金2.5 萬元用于個人消費。在各地紀檢監(jiān)察機關的通報中，這種單位負責人與會計人員串通的違法違紀案例還有不少，這些案例中，會計機構、會計人員或是因為利益趨勢，或是因為權力壓迫，喪失了獨立性，無法保障會計工作合法合規(guī)。

（三）單位負責人對內部會計監(jiān)督重視不夠

受工作成效、工作業(yè)績考核等因素的影響，很多單位負責人將工作重心放在容易出成績、容易引起上級重視或容易帶來經濟效益的方面，在人員配備方面也有傾斜，較少關注內部會計監(jiān)督，造成會計人員和內部審計人員數量少、素質較低。同時，由于負責人不夠重視，相關人員沒有開展內部會計監(jiān)督的積極性和主動性，監(jiān)督工作應付了事或干脆不開展，久而久之就會在整個單位形成內部會計監(jiān)督不重要的風氣。

（四）內部控制建設流于形式，制度與業(yè)務“兩層皮”

財政部早在2013年就印發(fā)了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》，2015年又發(fā)布了《財政部關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》，2017年還制定了《行政事業(yè)單位內部控制報告管理制度（試行）》，之后每年都要求各行政事業(yè)單位填報內部控制報告。可以說財政部推動行政事業(yè)單位內部控制方面的力度很大，對行政事業(yè)單位如何開展內部會計監(jiān)督也有明確的指導意見。但是，很多單位特別是規(guī)模較小的事業(yè)單位內部控制建設流于形式，沒有認真開展。主要體現在：一是內部控制制度建設流于形式，僅僅是將現有的一些管理制度進行匯編成冊或照搬照抄上級單位的制度，沒有根據業(yè)務特點認真梳理流程，找出薄弱點和風險點，并有針對性地制定措施進行防控；二是內部控制制度與實際業(yè)務不相符，有些事業(yè)單位僅僅是為了完成任務，草草制定內部控制制度，對業(yè)務的開展沒有約束力，制度與業(yè)務“兩層皮”的現象比較突出。

二、開展內部會計監(jiān)督的主要有效方式

內部會計監(jiān)督包含單位制度的建立和完善、經濟活動的決策和開展、會計審批和核算、內部審計等流程，涉及事前、事中、事后各個環(huán)節(jié)[3-4]。在不同的環(huán)節(jié)，可以采用不同的監(jiān)督方式，達到事業(yè)單位內部會計監(jiān)督效果。

（一）事前建立完善財經制度

建立完善的事業(yè)單位財經制度可以使國有資產流失等一系列問題的發(fā)生防患于未然。一系列制度可從兩個宏觀層面考慮。一是建立一系列的財務管理、資產管理、政府采購等內部管理制度，明確各業(yè)務的經辦、審批、決策以及財務報銷程序，這是所有單位開展經濟業(yè)務最基本的制度，是單位所有經濟活動應當遵循規(guī)范，也是開展內部會計監(jiān)督的基礎和依據。二是建立包含預算管理、收支管理、對外投資管理、合同管理等在內的內部控制制度，全面梳理業(yè)務流程，明確各個流程中各個崗位扮演的角色；梳理所有流程中的風險點，針對風險點制定防控措施，防范業(yè)務風險、管理風險和廉政風險。

（二）事中嚴把會計審核關

事中嚴把會計審核關是對事前建立的制度的執(zhí)行過程，也是防范經濟問題發(fā)生的重要舉措。事中嚴格會計審核把關可以從三個具體層面落實。一是會計機構和會計人員對單位各項經濟活動開展財務支出審核，嚴格對照有關制度文件，指出程序不規(guī)范、手續(xù)不齊全、材料不完整等問題，促進經辦人員和經辦機構規(guī)范業(yè)務程序，防范不合法不合規(guī)事項的發(fā)生。二是會計機構內部規(guī)范流程審批，通過賬款分離、票章分離、制單審核分離、審批人員對會計經辦事項進行審核等崗位控制方式，會計機構內部各崗位之間相互制約、相互監(jiān)督，防止會計數據錯漏以及會計人員監(jiān)守自盜的風險。三是按照《會計法》“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”的規(guī)定，單位負責人對會計機構和會計人員的會計工作進行最后把關，對會計核算結果進行確認。

（三）事后開展內部審計和資產清查

事后開展內部審計和資產清查是及時糾正經濟活動行為人由于一時疏忽等原因造成經濟行為失范，及時挽回國家資產損失的重要手段。內部審計是按照《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》，由內部審計機構或承擔內部審計職能的內設機構（不包含會計機構），對本單位財務收支、經濟活動、會計資料進行內部審計，這是對會計機構和會計人員的再監(jiān)督，這里會計機構和會計人員屬于被監(jiān)督對象，不能參與內部審計。資產清查是單位會計和資產管理內設機構，按照政府會計制度準則的有關規(guī)定，定期對所有資金和資產開展清查，核對賬目與實物，與銀行進行對賬，保證國有資產的安全，這里會計機構和會計人員既是監(jiān)督人，也屬于被監(jiān)督對象，應當在清查過程中按不相容崗位分離控制的原則開展。

三、加強事業(yè)單位內部會計監(jiān)督的對策

（一）通過加強內部控制建設實現監(jiān)督全流程覆蓋

內部會計監(jiān)督本質上是一種內部控制，一套完整合理的內部控制體系，能夠全面規(guī)范單位的經濟業(yè)務活動，全面防范業(yè)務風險、管理風險和廉政風險。做好內部控制，一是要做到不相容崗位分離，無論是業(yè)務管理還是會計管理，都應進行崗位分離，如會計與出納、決策與驗收、資產采購與登記保管、經辦與審核等等；二是要制定覆蓋業(yè)務全流程的確實可行可操作的內部控制制度，明確工作流程，明確各流程中各崗位人員的權限，并相互監(jiān)督；三是要確保內控制度有效執(zhí)行，制度的生命在于執(zhí)行，這是加強單位內部控制建設的關鍵，將內控制度的執(zhí)行情況作為內部審計、年度考評的重點；四是要定期修訂內部控制制度，應根據職能調整、情況變化和制度執(zhí)行過程中出現的不適用、不好用等情況，及時修改工作流程和防控措施。

(二)發(fā)揮主管部門作用落實內部審計制度

《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》要求開展內部審計，對單位財政、財務收支以及其他經濟活動的真實性、合法性和效益進行監(jiān)督和評價。按照規(guī)定，各單位應當獨立設置內部審計機構或在會計機構之外明確承擔內部審計職能的機構，并配備專職或兼職內部審計人員。規(guī)模較大、人員較多、資金發(fā)生額較大的事業(yè)單位，如高等學校、大型醫(yī)院等有條件的單位可以單獨設立內部審計機構。對于絕大部分事業(yè)單位來說，規(guī)模小、人員少、資金少，單獨設立內部審計機構不現實，也不利于節(jié)約開支，而兼職的內部審計機構和人員專業(yè)素質較低，難以履行審計職責，工作積極性也不高。這就需要上級主管部門發(fā)揮作用，整合整個部門的內部審計力量，定期對下屬事業(yè)單位開展內部審計，這樣內部審計既有權威性、獨立性，又解決事業(yè)單位內部審計力量不足的問題。

（三）落實資產定期清查制度

大部分單位都有建立資產定期清查制度，相關的會計制度也有很明確的規(guī)定，但有不少單位沒有落實到位。前面事業(yè)單位案例的發(fā)生就有長期沒有對銀行賬戶進行清查核對的原因，如果每年至少清查一次，犯罪人員就不敢作案，至少可以及時發(fā)現經濟問題，減少國有資產的損失。應當定期開展銀行賬戶、現金、固定資產、往來款項的清查核對，由單位會計機構、內部審計機構和資產管理機構共同開展，并嚴格按照崗位分離控制的原則，所經辦業(yè)務交由其他崗位人員進行清查，防范清查走過場。

（四）引入社會中介機構參與內部會計監(jiān)督

如前述，社會中介機構監(jiān)督是會計監(jiān)督體系的一種，是外部的監(jiān)督。實際上，也可以通過購買服務的方式利用社會中介機構參與內部會計監(jiān)督，比如在事中環(huán)節(jié)委托評估、在事后環(huán)節(jié)委托開展審計、資產清查等。由于受中介費用支付的影響，中介機構可能出具有利于費用支付方的意見，不夠公正、客觀，所以最好由上級主管部門主導，統(tǒng)一部署，提高社會中介機構開展審計的獨立性。

（五）實行會計集中核算制

會計集中核算制目前有不少事業(yè)單位已經實行，在節(jié)約成本、規(guī)范會計核算、解決事業(yè)單位會計人員不足、素質參差不齊等方面發(fā)揮了重要作用。同時，對于會計集中核算制，在會計界也有不同的聲音，認為有破壞單位的獨立自主性、會計責任不明確、不利于資產管理等弊端。對于大部分的事業(yè)單位，實行會計集中核算制利大于弊。當然，這主要針對的是小規(guī)模的事業(yè)單位，而且在地域空間上存在便利的條件。這樣，可以很好地解決在履行內部會計監(jiān)督過程中會計機構和會計人員獨立性差、力量薄弱的問題。

（六）提高會計人員的素質

一是要提高會計人員的業(yè)務素質。有良好的業(yè)務水平，才能在會計審核把關方面發(fā)揮監(jiān)督的作用。二是要提高會計人員的政治思想素質。上述的案例中，就是單位忽視了對會計人員的政治教育、思想教育和廉政教育，該會計長期沉溺于非法購買地下“六合彩”的賭博中，人生觀、價值觀發(fā)生扭曲，在自有資金不足無法支付賭資時，就打起了公款的主意，從而走上了犯罪的道路。

四、結語

事業(yè)單位會計監(jiān)督是保障事業(yè)單位財務有序、高效運行的重要一環(huán)，在深化我國事業(yè)單位改革、提高事業(yè)單位運行效率、增加事業(yè)單位資金運轉透明度方面發(fā)揮了重要作用。因此，必須充分發(fā)揮好事業(yè)單位內部會計監(jiān)督的作用，建立適應當前事業(yè)單位高效運作的良好內部會計監(jiān)督體系，推動事業(yè)單位的可持續(xù)發(fā)展。