湯喆峰，張 悅

（1.重慶郵電大學(xué)，重慶 400065；2.重慶市開州區(qū)人民法院，重慶 400065）

稅收對(duì)國家的存續(xù)和發(fā)展無疑具有至關(guān)重要的作用。納稅人是國家稅收的直接來源，實(shí)際上，全體公民在實(shí)質(zhì)意義上都具有納稅人的身份，故納稅人地位應(yīng)受到國家肯認(rèn)。但是，我國由于多種因素的影響，對(duì)納稅人重要地位的認(rèn)識(shí)以及納稅人法律權(quán)利保障均在一定程度上有所欠缺。相比之下，部分發(fā)達(dá)國家納稅人權(quán)利保障制度較為成熟和完善，值得我國借鑒。

一、國外納稅人權(quán)利的立法保障

（一）憲法對(duì)納稅人權(quán)利的宏觀確認(rèn)

憲法是根本法，規(guī)定了最重要的法律問題，部分國家將稅收問題視為最重要的法律問題，在憲法層面對(duì)納稅人權(quán)利保障提供了基礎(chǔ)，其具體形式包括以下兩種。

1.以憲法形式確認(rèn)稅收法定原則

例如，英國1689年制定的《權(quán)利法案》規(guī)定，未經(jīng)議會(huì)授權(quán)，王室利用特權(quán)征收錢財(cái)、超期或以非授權(quán)方式征收均為非法。美國憲法規(guī)定有關(guān)稅的所有法案應(yīng)在眾議院中提出。法國《人權(quán)宣言》宣稱所有公民都有權(quán)親身或由其代表來確定征收的份額、評(píng)估的方法、賦稅的收集和延續(xù)。從內(nèi)容上看，稅收法定原則既是對(duì)國家征稅權(quán)的規(guī)范，也是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障，因而稅收法定是納稅人權(quán)利法律化及其受侵害時(shí)尋求法律救濟(jì)的邏輯基礎(chǔ)。稅收法定原則本身明確了立法權(quán)對(duì)行政權(quán)的優(yōu)越性，而以憲法形式確認(rèn)稅收法定原則的意義卻不限于此。因?yàn)樵谛屡d資產(chǎn)階級(jí)立憲浪潮中，憲法在一定程度上被視為社會(huì)契約這一“高級(jí)法”的實(shí)證形態(tài)，其要旨在于規(guī)范國家權(quán)力。稅收法定原則憲法化不僅禁止行政機(jī)關(guān)僭越稅收立法權(quán)，立法機(jī)關(guān)亦不得怠于履職，包括立法權(quán)在內(nèi)的各類國家權(quán)力均受該原則制約，這無疑提升了納稅人權(quán)利在權(quán)利譜系中的地位。

2.憲法對(duì)稅收的正當(dāng)性提出概括性要求

稅收法定原則并不足以提供稅收的正當(dāng)性基礎(chǔ)，憲法以保障公民權(quán)利為根本目的，稅收只有符合憲法目的時(shí)才獲致憲法框架下的正當(dāng)性證成。因此，無論是社會(huì)契約論中公民讓渡部分財(cái)產(chǎn)權(quán)形成國家以實(shí)現(xiàn)權(quán)利更大利益，抑或公共產(chǎn)品理論中公民以稅收、規(guī)費(fèi)等形式作為支付政府提供社會(huì)所需的公共產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，還是國家與納稅人平等地位的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系之理論，事實(shí)上都是以不同理據(jù)論證稅收的正當(dāng)性基礎(chǔ)。有些國家以憲法限定稅收目的的做法來體現(xiàn)稅收的正當(dāng)性。例如，美國憲法第一條對(duì)稅款使用目的做出了規(guī)定：稅款用于支付國債、合眾國的共同防御和為國民提供福利。德國基本法第十四條要求“財(cái)產(chǎn)之征收，必須為公共福利使得為之”。憲法對(duì)稅收正當(dāng)性的概括性規(guī)定，對(duì)納稅人權(quán)利保障提供了實(shí)質(zhì)正義的最高法依據(jù)，彌補(bǔ)了稅收法定原則這一形式法治的不足。

（二）法律對(duì)納稅人權(quán)利的系統(tǒng)規(guī)定

憲法對(duì)納稅人權(quán)利的確認(rèn)只能是宏觀和概括的，各國主要還是以具體法律規(guī)范進(jìn)一步保護(hù)納稅人權(quán)利和限制征稅機(jī)關(guān)行為，從而形成納稅人權(quán)利保障法律體系。從形式淵源看，既有集中立法的法典，如俄羅斯《聯(lián)邦稅收法典》，也有分散保護(hù)的模式，如日本稅收基本法《國稅通則》及配套的《行政不服審查法》等。此外還有一些宣示性文件，如英國的《納稅人權(quán)利憲章》等。從實(shí)質(zhì)進(jìn)路看，主要有直接賦予納稅人權(quán)利和限制征稅機(jī)關(guān)兩種途徑。

1.直接以法律形式賦予納稅人權(quán)利

法律直接規(guī)定的納稅人權(quán)利可以分為實(shí)體權(quán)利和程序性權(quán)利，其內(nèi)容十分豐富。實(shí)體性權(quán)利一般包括：平等權(quán)，即征稅機(jī)關(guān)與納稅人的平等主體地位，禁止征稅機(jī)關(guān)凌駕于納稅人之上；只繳納應(yīng)納稅款的權(quán)利，即納稅人有權(quán)只繳納應(yīng)納稅款，征稅機(jī)關(guān)無權(quán)任意上調(diào)納稅人的應(yīng)繳稅款金額；知情權(quán)，即納稅人有權(quán)全面、準(zhǔn)確地了解有關(guān)稅法的內(nèi)容，如辦理稅收事項(xiàng)的時(shí)間、步驟、所需材料，應(yīng)納稅款的法律依據(jù)、計(jì)算方法，發(fā)生稅務(wù)爭議后解決的途徑和救濟(jì)的方法等；生存權(quán)，即對(duì)為滿足基本生活需要的收入不予征稅或遭遇重大生活困難時(shí)免除、減少繳納稅款的權(quán)利；獲得賠償權(quán)，征稅機(jī)關(guān)在執(zhí)法中對(duì)納稅人造成損害或因征稅機(jī)關(guān)過錯(cuò)導(dǎo)致納稅人超繳，納稅人有權(quán)請(qǐng)求賠償。除此之外，納稅人還享有保密權(quán)、誠實(shí)推定、錄音權(quán)等實(shí)體權(quán)利。程序性權(quán)利一般包括：質(zhì)疑和申訴的權(quán)利，即納稅人有權(quán)對(duì)征稅機(jī)關(guān)正式或計(jì)劃采取的征稅行為提出異議；復(fù)議和起訴權(quán)，如果納稅人與征稅機(jī)關(guān)就應(yīng)征納稅款有異議，或征稅過程中存在侵害納稅人合法權(quán)益時(shí)，納稅人可以提起復(fù)議或向有管轄權(quán)的法院起訴；陳述申辯權(quán)，當(dāng)納稅人對(duì)征稅機(jī)關(guān)的決定有異議時(shí)，可以向征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行陳述和申辯，征稅機(jī)關(guān)必須聽取納稅人的意見；請(qǐng)求賠償權(quán)，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的決定或征稅過程中存在的侵害納稅人合法權(quán)益的行為，具有向征稅機(jī)關(guān)或法院申請(qǐng)賠償?shù)臋?quán)利；延期納稅權(quán)，當(dāng)納稅人存在重大困難或提供一定擔(dān)保的情況下，可以申請(qǐng)延期納稅。此外，納稅人還享有稅務(wù)聽證權(quán)、檢察權(quán)等程序權(quán)利。

2.對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)加以限制從而實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的保障

對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)常見的限制包括以下幾種。（1）征稅機(jī)關(guān)應(yīng)依法辦理稅務(wù)，同時(shí)為納稅人辦理納稅提供便利，減少納稅人的負(fù)擔(dān)，即依法行政及高效便民原則之限制。（2）征稅機(jī)關(guān)應(yīng)保守納稅人的信息，在征稅過程中掌握的納稅人經(jīng)營信息、財(cái)務(wù)狀況或個(gè)人財(cái)產(chǎn)狀況以及其他信息，必須為其保守秘密。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行稅法宣傳和納稅咨詢，要求采用出版多種宣傳手冊(cè)，運(yùn)用多種途徑進(jìn)行納稅宣傳，面對(duì)稅務(wù)咨詢時(shí)必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)回復(fù)。例如，美國為確保稅務(wù)咨詢的有效性，通過信件、電話、網(wǎng)絡(luò)等形式，實(shí)現(xiàn)24小時(shí)服務(wù)承諾，郵件咨詢的必須在15個(gè)工作日內(nèi)回復(fù)。此外，還規(guī)定所有通信都必須記錄下專門負(fù)責(zé)的稅務(wù)官員的簽字和電話號(hào)碼，以便提高與納稅人的通信質(zhì)量[1]。

二、國外納稅人權(quán)利的行政保障

（一）稅務(wù)行政復(fù)議制度

納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征收行為、要求擔(dān)保、稅務(wù)處罰等行為有權(quán)向特定行政部門申請(qǐng)審查，即稅務(wù)行政復(fù)議制度。稅務(wù)行政復(fù)議既可以保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，也可以有效監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，減輕法院訴訟壓力，及時(shí)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部解決矛盾。我國近年來稅務(wù)行政復(fù)議數(shù)量逐漸增多，但在各類行政復(fù)議案件中仍屬數(shù)量相對(duì)較少的領(lǐng)域，絕對(duì)數(shù)量也不多。美國、加拿大等國的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量相比之下更多[2]。事實(shí)上，我國稅務(wù)行政復(fù)議制度設(shè)計(jì)在一定程度上阻礙了納稅人采用復(fù)議進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)。國外稅務(wù)行政復(fù)議制度具有以下幾點(diǎn)可循借鑒之處。

1.行政復(fù)議機(jī)構(gòu)職能的專門性

我國稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)一般還兼具調(diào)查研究、培訓(xùn)、建立和推行規(guī)章制度、執(zhí)法監(jiān)督檢查等職能。職能的專門性有利于提升復(fù)議效率。例如，美國為解決稅務(wù)爭議設(shè)立復(fù)議辦公室，僅負(fù)責(zé)處理稅務(wù)爭議，且實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，獨(dú)立于稽查部門和地方稅款征收部門，納稅人對(duì)稅務(wù)問題有爭議，多數(shù)都可以通過復(fù)議辦公室解決。又如日本設(shè)立國稅不服審判所，專門負(fù)責(zé)審理納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)爭議。國稅不服審判所設(shè)立在國稅廳，全國設(shè)有12個(gè)分支，其所長為首席國稅不服審判官，其獨(dú)立行使稅務(wù)行政審判權(quán)，不受國稅廳、國稅局、地方政府的管轄和干預(yù)，獨(dú)立行使稅務(wù)復(fù)議權(quán)[3]。又如澳大利亞設(shè)置專門的行政復(fù)議庭，負(fù)責(zé)全國各類行政復(fù)議案件，行政復(fù)議庭審理的稅務(wù)復(fù)議案件可以獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)，免受其干預(yù)，公平維護(hù)納稅人合法權(quán)益。

2.行政復(fù)議前置條件更為寬松

在我國，申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議前必須繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，很可能使得缺乏相應(yīng)經(jīng)濟(jì)能力的納稅人喪失復(fù)議機(jī)會(huì)。相比之下，國外稅務(wù)行政復(fù)議前置條件則更為寬松。有些國家或地區(qū)并無納稅前置規(guī)定，如美國納稅人如果認(rèn)為國稅局（IRS）檢查納稅申報(bào)核定的數(shù)額有異議或被要求補(bǔ)繳稅款，可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，并無繳納稅款為復(fù)議前置條件[4]。德國、日本在復(fù)議時(shí)均不需提前繳納爭議稅款。有些國家實(shí)行了復(fù)議中止執(zhí)行制度。如加拿大，一般情況下稅務(wù)復(fù)議期間停止執(zhí)行，僅有少數(shù)例外情況。又如比利時(shí)、日本、芬蘭、新西蘭以及我國臺(tái)灣地區(qū)采取復(fù)議部分中止執(zhí)行，納稅人提起復(fù)議時(shí)僅需繳納爭議稅款金額的一半即可[5]。澳大利亞、德國、法國、英國、瑞典等國與我國類似，以不中止執(zhí)行為原則，但對(duì)中止執(zhí)行的具體情形規(guī)定更為明確細(xì)致，壓縮了征稅機(jī)關(guān)的裁量權(quán)。

3.納稅擔(dān)保制度更加完善

納稅擔(dān)保既能減輕納稅人尋求權(quán)利救濟(jì)過程中的負(fù)擔(dān)，又能在一定程度上確保國家征稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)，具有積極意義。我國納稅擔(dān)保存在適用范圍有限、實(shí)現(xiàn)擔(dān)保要求高、在公法性質(zhì)中對(duì)具有私法性質(zhì)的擔(dān)保法移植不相容等問題，影響了納稅擔(dān)保制度的實(shí)效。相比之下，部分國家納稅擔(dān)保制度更加完善，值得借鑒。如日本納稅擔(dān)?？梢圆捎帽ＷC人、抵押、質(zhì)押、保證金等方式，適用范圍也較為廣泛，包括稅款繳納期限的延長、暫停征收稅款、申請(qǐng)延期或解除扣押等情形。德國納稅擔(dān)保方式有保證人、抵押、質(zhì)押，其適用范圍包括納稅期間的延長、稅收核定的停止、提前清償、清償期的延展、延期繳納、執(zhí)行停止等，此外對(duì)納稅擔(dān)保人的資格認(rèn)定也有較為完善的規(guī)定[6]。日本和德國對(duì)納稅擔(dān)保適用融合了民法規(guī)范，且著重維護(hù)納稅人的擔(dān)保自由，只要納稅人提供的擔(dān)保符合法定要件，征稅機(jī)關(guān)便不得干預(yù)。

（二）納稅人權(quán)利保護(hù)官制度

納稅人權(quán)利保護(hù)官制度是指稅務(wù)部門在履行職責(zé)過程中存在侵害納稅人權(quán)益時(shí)，由稅務(wù)部門自行糾正以保護(hù)納稅人合法權(quán)利的專門行政檢察官制度[7]。該制度在有些國家已經(jīng)實(shí)施多年，為保護(hù)納稅人權(quán)利提供了又一有效的行政救濟(jì)途徑。納稅人權(quán)利保護(hù)官制度旨在通過設(shè)立較為柔性的第三方獨(dú)立代表納稅人利益的機(jī)構(gòu)來解決納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間有關(guān)稅務(wù)征收、執(zhí)法等相關(guān)內(nèi)容的矛盾，使納稅人權(quán)利得以全方位保護(hù)和救濟(jì)。美國、加拿大、韓國的納稅人權(quán)利保護(hù)官制度在機(jī)構(gòu)設(shè)置和職權(quán)側(cè)重點(diǎn)各有不同，其中不乏值得我國吸收借鑒之處。

在機(jī)構(gòu)設(shè)置方面，美國納稅人權(quán)利保護(hù)官處于國稅局之下；加拿大則設(shè)置于國會(huì)，完全獨(dú)立于征稅機(jī)關(guān)；韓國則在中央和地方國稅廳設(shè)立納稅人權(quán)利保護(hù)官。其中，加拿大納稅人權(quán)利保護(hù)官完全脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)，更有利于聽取納稅人的意見，獨(dú)立性更強(qiáng)。美、韓納稅人權(quán)利保護(hù)官獨(dú)立性方面較弱，但作為解決爭議和納稅人權(quán)利保障的柔性制度，無疑也能發(fā)揮積極作用。

國外納稅人權(quán)利保護(hù)官的職責(zé)并不完全相同，綜合起來可以分為以下幾類。一是為納稅人權(quán)利保障提供宣傳和協(xié)助。如當(dāng)納稅人與征稅機(jī)關(guān)存在爭議時(shí)，納稅人可向納稅人權(quán)利保護(hù)官尋求幫助，咨詢相關(guān)事項(xiàng)。二是居中調(diào)和納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的爭議，保障納稅人合法權(quán)利。如美國納稅人權(quán)利保護(hù)官有權(quán)發(fā)布納稅人救濟(jì)命令，協(xié)助解決納稅人與國內(nèi)收入局對(duì)稅款征收等相關(guān)事項(xiàng)的爭議。三是根據(jù)對(duì)納稅人的申訴對(duì)征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查和干涉，如確定納稅人苦情、調(diào)查和質(zhì)疑征稅機(jī)關(guān)的服務(wù)態(tài)度。其中韓國納稅人權(quán)利保護(hù)官職權(quán)尤甚，有權(quán)撤銷或變更征稅機(jī)關(guān)的違法或不當(dāng)決定，預(yù)先命令停止可能侵害納稅人權(quán)利的不當(dāng)征稅行為，中止稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的稅務(wù)調(diào)查，甚至對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)違法或不當(dāng)?shù)亩悇?wù)行為進(jìn)行處罰。四是有權(quán)對(duì)征稅機(jī)關(guān)乃至相關(guān)立法改革提出建議，以逐步完善稅收法律，規(guī)范稅收行為，保護(hù)納稅人權(quán)益[8]。

三、國外納稅人權(quán)利的司法保障

司法是保障社會(huì)公平正義的最后一道防線，亦是納稅人權(quán)利保障的最后一道防線。外國在處理稅務(wù)訴訟中的有益舉措，有助于為我國納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)提供完善思路。自有統(tǒng)計(jì)以來，我國稅務(wù)訴訟一審案件最多的年度也僅6百余件，而美國則多達(dá)3萬余件，加拿大也有5千余件[5]129。在一定程度上，國外專門的稅務(wù)司法制度對(duì)納稅人利用司法資源實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)起到了推動(dòng)作用。

美國司法系統(tǒng)中設(shè)有普通法院、特別法院、上訴法院等不同法院，根據(jù)不同情形保障納稅人權(quán)利得到司法救濟(jì)。一是普通法院。納稅人對(duì)稅款有爭議的，繳納爭議稅款后可分別向地區(qū)法院和聯(lián)邦索賠法院起訴。但在訴訟制度上有所不同，地區(qū)法院可由陪審員參與審判，而索賠法院只能由法官裁判。二是專門法院。美國設(shè)有專門的稅務(wù)法院由稅務(wù)專家處理特定稅務(wù)糾紛，若納稅人選擇稅務(wù)法院審理則可不經(jīng)復(fù)議和繳納爭議稅款即可直接起訴。稅務(wù)法院的審理范圍僅適用聯(lián)邦所得稅、贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅，且只能由法官裁決，不適用陪審制度。此外，稅務(wù)法院遵循嚴(yán)格復(fù)雜的審理程序，訴訟費(fèi)用更高，審理時(shí)間也較長，故國會(huì)在稅務(wù)法院下還設(shè)置了小額訴訟法院。小額訴訟法院可以處理5萬美元以下的欠稅決定，納稅人可不聘請(qǐng)代理律師而選擇自己應(yīng)訴，法官根據(jù)納稅人的陳述做出終審裁定。納稅人勝訴時(shí)可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付訴訟費(fèi)、律師費(fèi)、專家證費(fèi)等費(fèi)用，但納稅人如果濫用訴權(quán)則有可能面臨高達(dá)25000美元的罰款[9]。三是上訴法院。如果納稅人不服一審判決可以上訴至上訴法院，上訴法院一般進(jìn)行法律審。如果經(jīng)上訴法院審理納稅人仍然不服，還可以向聯(lián)邦最高法院上訴。多種法院和簡易程序的設(shè)置為保障納稅人救濟(jì)權(quán)和防止濫訴起到了促進(jìn)作用。

加拿大同樣設(shè)置了稅務(wù)法院和不同的審理程序，但均需經(jīng)過復(fù)議后才能訴訟。加拿大稅務(wù)法院的審理范圍僅限于所得稅、消費(fèi)稅、養(yǎng)老金和失業(yè)保險(xiǎn)金相關(guān)案件，其審理程序包括正式程序和非正式程序，以便實(shí)現(xiàn)繁簡分流，集中力量解決稅務(wù)糾紛。標(biāo)的額在12000美元以上、爭議復(fù)雜、審理時(shí)間可能超過3個(gè)月的案件適用正式程序[9]21。正式程序較為嚴(yán)格，納稅人必須按照法律規(guī)定聘請(qǐng)律師、召開聽證會(huì)、確定開庭時(shí)間、嚴(yán)格的舉證責(zé)任分配。法庭為調(diào)查事實(shí)，可多次召開稅務(wù)聽證會(huì)后確定開庭時(shí)間。如果納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定違法或錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任。按照正式程序?qū)徖淼陌讣?，納稅人如果不服可以上訴到聯(lián)邦上訴法院及聯(lián)邦最高法院。適用非正式程序?qū)徖淼陌讣话闵婕皹?biāo)的額較小，案件爭議不大，可以在90天以內(nèi)結(jié)案，使程序被簡化以提高訴訟效率。適用非正式程序的案件實(shí)行一審終審。

在德國，納稅人必須首先經(jīng)過復(fù)議才能起訴，稅務(wù)機(jī)關(guān)有機(jī)會(huì)自行撤銷、廢止、廢棄和變更相關(guān)稅收決定，大部分稅收爭議可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部得到解決。但每年依舊有大量稅務(wù)糾紛訴至法院，為提高稅務(wù)訴訟的專業(yè)性和效率，德國設(shè)立稅務(wù)法院和審判分流的審理程序。一是獨(dú)任法官審判分流。對(duì)于案件事實(shí)和法律爭議不大、未經(jīng)言辭辯論的案件由合議庭成員中任一法官判決；即使案件復(fù)雜，經(jīng)當(dāng)事人同意，也可由審判長或報(bào)告法官裁決的合議獨(dú)任法官審判。對(duì)于審判長或報(bào)告法官就訴訟程序的停止、中止、訴訟標(biāo)的大小、訴訟費(fèi)用及訴之撤回采用強(qiáng)制獨(dú)任法官審判。二是合議庭法官審判分流。名譽(yù)法官參與審理的為判決，未參與的為法院裁決，若法院裁決中無須言詞辯論，該裁決送達(dá)1個(gè)月內(nèi)，當(dāng)事人申請(qǐng)言詞辯論，該裁決無效。三是事實(shí)審程序分流。針對(duì)案件事實(shí)進(jìn)行不同的審理方法，對(duì)于“飛躍訴訟”和撤銷訴訟的案件法院出于保障當(dāng)事人權(quán)利的目的，采取退回征稅機(jī)關(guān)重新調(diào)查的方式；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人對(duì)事實(shí)部分達(dá)成協(xié)議，合意聲明本案終結(jié)，則僅對(duì)訴訟費(fèi)用做出裁定[10]。德國的稅務(wù)分流制度，為稅務(wù)法院集中力量審理疑難稅務(wù)案件，合理分配司法資源，提高稅務(wù)司法效率提供有益探索。

前述三國均設(shè)有稅務(wù)法院，同時(shí)設(shè)置不同的審理程序來解決納稅人權(quán)利保護(hù)與審判資源分配的問題。美國沒有稅務(wù)復(fù)議前置的要求，而是通過各個(gè)法院受案條件、審理程序以及對(duì)納稅人訴訟后承擔(dān)結(jié)果的不同達(dá)到納稅人權(quán)利救濟(jì)與司法資源合理分配的目的。德國和加拿大設(shè)有稅務(wù)復(fù)議前置，一定程度上能夠減緩訴訟壓力，也有助于推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自查自糾，此外兩國還通過案件繁簡分流分別確立正式、非正式程序與法官審判、事實(shí)審程序的分流，集中專業(yè)的稅務(wù)法官審理疑難復(fù)雜的案件。我國現(xiàn)有稅務(wù)訴訟中，專業(yè)性和潛在的稅務(wù)訴訟案件量對(duì)稅務(wù)訴訟提出了改革要求，但設(shè)立專門稅務(wù)法院可行性不大，但外國案件分流和保障稅務(wù)案件審理專業(yè)性仍值得我們借鑒。

四、國外納稅人權(quán)利的社會(huì)保障

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府機(jī)構(gòu)由“管理”到“服務(wù)”理念的轉(zhuǎn)變，推動(dòng)了社會(huì)力量在政府機(jī)構(gòu)與人民群眾溝通中的崛起。政府的“簡政放權(quán)”與允許第三方參與社會(huì)管理，激活了市場活力也增加了社會(huì)與政府溝通的渠道。組建納稅人協(xié)會(huì)、允許保險(xiǎn)業(yè)進(jìn)入納稅擔(dān)保是部分國家實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利保障的有效方式。

（一）納稅人協(xié)會(huì)

納稅人協(xié)會(huì)在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間充當(dāng)著“調(diào)節(jié)器”和“緩沖器”的作用，澳大利亞和德國的納稅人協(xié)會(huì)為納稅人權(quán)利保障作出了一定的貢獻(xiàn)。從兩國納稅人協(xié)會(huì)法律地位、組織結(jié)構(gòu)、職能等方面進(jìn)行梳理，對(duì)我國納稅人協(xié)會(huì)也有參考價(jià)值。

在法律地位方面，澳大利亞和德國的納稅人協(xié)會(huì)均定位為社會(huì)中介組織。兩國納稅人協(xié)會(huì)是納稅人根據(jù)社會(huì)組織運(yùn)行規(guī)則自發(fā)組建的社會(huì)組織，具有協(xié)會(huì)自身成立和發(fā)展的協(xié)會(huì)章程，其運(yùn)行均獨(dú)立于任何官方機(jī)構(gòu)，且不收取官方機(jī)構(gòu)提供的任何費(fèi)用，不依附于國家機(jī)關(guān)，因此能夠擁有獨(dú)立的法律和社會(huì)地位。

在組織結(jié)構(gòu)方面，澳大利亞和德國納稅人協(xié)會(huì)均采用會(huì)員制，參與其中的納稅人以繳納會(huì)費(fèi)的方式成為會(huì)員，享受一定的會(huì)員權(quán)利。澳大利亞納稅人協(xié)會(huì)總部設(shè)在墨爾本，還在6個(gè)州設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，全國有20 000多個(gè)會(huì)員。協(xié)會(huì)工作人員總?cè)藬?shù)不到50人，其中總部僅18人，分為技術(shù)部、管理部和發(fā)行部三個(gè)部門，其中的工作人員大多為會(huì)計(jì)師、律師、投資顧問、退休教授等。德國納稅人聯(lián)盟總部設(shè)在威斯巴登，各州都有分部，會(huì)員有38萬多人[11]。此外德國納稅人聯(lián)盟還擁有一個(gè)研究所，進(jìn)行各種財(cái)政、稅收方面的數(shù)據(jù)調(diào)查和研究，以此為依據(jù)對(duì)政府決策提供意見和建議。

在納稅人協(xié)會(huì)職能方面，澳大利亞納稅人協(xié)會(huì)主要職能有以下幾點(diǎn)：一是提供稅務(wù)咨詢；二是定期召開座談會(huì)，如每3個(gè)月與稅務(wù)局召開1次座談會(huì)，每2到3個(gè)月與稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)召開1次座談會(huì)；三是與稅務(wù)局就稅收政策進(jìn)行研討，反映納稅人的要求和建議；四是研討現(xiàn)行的稅法；五是直接向地方政府反映稅務(wù)局不能解決的納稅人的要求。德國納稅人協(xié)會(huì)主要職能包括：為會(huì)員納稅事宜提供無償法律協(xié)助；幫助理解稅法；監(jiān)督政府公共部門合理有效適用稅款；在稅收立法或制定稅收政策時(shí)充分考慮納稅人承受能力，并向立法機(jī)關(guān)提供意見，以限制稅率；定期向納稅人提供稅收數(shù)據(jù)分析，提高納稅人權(quán)利意識(shí)，幫助納稅人解決稅務(wù)困難，等等。

國外納稅人協(xié)會(huì)具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和專業(yè)性，協(xié)會(huì)中具有較多會(huì)計(jì)師、律師等專業(yè)人員，能為納稅人提供專業(yè)服務(wù)。德國納稅人協(xié)會(huì)中的研究所，更是通過專業(yè)的人員、技術(shù)和手段收集稅務(wù)機(jī)關(guān)及利用稅款的公共機(jī)關(guān)的行為及決策信息，保障納稅人的知情權(quán)，通過與國家機(jī)關(guān)的交流對(duì)話，改變其決策，從而保障納稅人權(quán)益。相對(duì)而言，我國納稅人協(xié)會(huì)較為松散、缺乏獨(dú)立性，澳大利亞和德國的做法值得我國借鑒。

（二）允許保險(xiǎn)進(jìn)入納稅擔(dān)保領(lǐng)域

德國公法上債權(quán)債務(wù)的稅法理論為納稅擔(dān)保引入私法路徑提供了理論依據(jù)，將信用機(jī)構(gòu)或保險(xiǎn)公司引入納稅擔(dān)保中，為企業(yè)納稅人提供納稅擔(dān)保，保障企業(yè)平穩(wěn)生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造了良好的法治環(huán)境。

德國稅法中對(duì)納稅擔(dān)保人的規(guī)定引用了民法中的相關(guān)規(guī)定，《租稅通則》中規(guī)定納稅擔(dān)保人的具體要求為：其一，提供擔(dān)保的人具有所擔(dān)保債務(wù)的賠償能力，且在本法適用范圍內(nèi)的一般法院管轄；其二，在提供擔(dān)保期間，放棄先訴抗辯權(quán)且擔(dān)保人與被擔(dān)保人無經(jīng)濟(jì)上的相互牽連。只要滿足這兩個(gè)條件即可成為納稅擔(dān)保人，故信用機(jī)構(gòu)或?yàn)樗颂峁?dān)保業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)公司均被征稅機(jī)關(guān)普遍認(rèn)可為納稅擔(dān)保人，其擔(dān)保的范圍以獲得許可的最高額擔(dān)保為限[12]。

我國2012年首次在云南誠泰保險(xiǎn)進(jìn)行了財(cái)產(chǎn)保全責(zé)任保險(xiǎn)試點(diǎn)，湖南省高院院長在2015年全國兩會(huì)上提議將保險(xiǎn)擔(dān)保引入訴訟保全，之后海南、廣東、北京、內(nèi)蒙古、四川等地法院對(duì)保險(xiǎn)進(jìn)入保全問題進(jìn)行了規(guī)定。對(duì)于保全申請(qǐng)人而言，將保險(xiǎn)引入財(cái)產(chǎn)保全可以通過較低保費(fèi)緩解因不能及時(shí)提供足額保險(xiǎn)而帶來的利益損失，對(duì)法院而言則可以更好地發(fā)揮程序法的作用，更有效地解決跨區(qū)域執(zhí)行難問題，提高審結(jié)效率。對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)而言可以拓寬保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，增強(qiáng)市場活力。財(cái)產(chǎn)保全責(zé)任保險(xiǎn)的經(jīng)驗(yàn)對(duì)納稅擔(dān)保人也有一定的借鑒意義。參考我國財(cái)產(chǎn)保全責(zé)任保險(xiǎn)制度和德國關(guān)于信用機(jī)構(gòu)和保險(xiǎn)公司進(jìn)入納稅擔(dān)保的法律規(guī)定，我國也可以考慮建立完善相應(yīng)的保險(xiǎn)業(yè)納稅擔(dān)保人制度。