●張新月

截至2018年底，我國公立醫(yī)院總數(shù)達到12032家，總資產(chǎn)達到40800億元，全年公立醫(yī)院總收入達到36046億元。無論從個體總量還是資產(chǎn)總量上來講，公立醫(yī)院都占到國民經(jīng)濟中非常重要的部分。受第四輪醫(yī)改政策的影響，各地區(qū)分級診療政策逐漸推行，醫(yī)院藥品和耗材對醫(yī)院的結余貢獻逐漸減至為零，公立醫(yī)院的發(fā)展已經(jīng)從大而廣轉向精而細的思路。如何提高公立醫(yī)院的運行效率，提供更好的醫(yī)療服務，維持公益性與盈利性的平衡成為公立醫(yī)院發(fā)展急需解決的問題。在此基礎上，公立醫(yī)院財務管理水平的高低將會全面影響公立醫(yī)院的業(yè)務運行質(zhì)量，特別是公立醫(yī)院財務分析工作成為指導醫(yī)院月度、季度、年度工作的指南針。

一、公立醫(yī)院的財務分析的重要性

從理論上講，財務報告目標分為受托責任觀和決策有用觀，而我國會計基本準則兼顧兩種觀點，明確指出財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經(jīng)濟決策①。公立醫(yī)院的財務分析目標也是基于以上兩種觀點，將醫(yī)院財務信息的使用者分為兩類。一方面，是醫(yī)院的直管部門，包括為衛(wèi)健委、財政局等部門。公立醫(yī)院姓“公”的特性使得醫(yī)院必須接受行政監(jiān)督和考察，尤其是衛(wèi)健委和財政局還會有相應的部門資金和財政專項資金撥款至公立醫(yī)院。另外一方面，是醫(yī)院的管理層，無論是涉及醫(yī)院臨床管理還是日常公共管理的管理人員，都需要依據(jù)財務分析報告來進行業(yè)務決策。

外部使用者對公立醫(yī)院財務分析的使用主要有兩點：首先是結合國家醫(yī)改的相關要求，考核公立醫(yī)院醫(yī)改完成進度，計算醫(yī)改相關數(shù)據(jù)指標，進行醫(yī)改效果評估。拿本地區(qū)情況為例，市醫(yī)改辦要求各公立醫(yī)院按月進行醫(yī)療改革的數(shù)據(jù)測算，提供藥占比（不含中藥飲片）、百元醫(yī)療收入（不含藥品收入）中衛(wèi)生材料的消耗、醫(yī)療服務收入占比三項數(shù)據(jù)。其次，財政部門對公立醫(yī)院取消藥品加成后的財務缺口有相應的專項補助，同時配合國家各項扶持政策，對鄉(xiāng)醫(yī)培訓、住院醫(yī)師培訓，重點專科等有一定的項目補助。這些資金的使用情況，產(chǎn)生的社會效益和經(jīng)濟效益均需要由醫(yī)院財務報告分析來體現(xiàn)。

內(nèi)部使用者對公立醫(yī)院的財務分析的使用出于兩個目的：首先，財務分析是檢驗預算完成情況的試金石。醫(yī)院精細化管理的起點即開展全面預算，將醫(yī)院各項支出納入預算范圍，實行無預算不支出的基本政策。財務報告分析則是檢驗年預算，季度預算甚至月度預算完成情況的重要依據(jù)。預算指標設定是否合理，預算增減是否科學，預算調(diào)整是否及時，均由財務分析報告顯示。其次，財務分析是日常經(jīng)營決策的指引石。雖然會計的基本職能是核算與監(jiān)督，但是出于管理的需求，為決策者提供有助于決策的相關支撐才是新時期財務工作的更高要求。例如，年度資產(chǎn)分析，有助于管理層通過成新率和效益分析來決策未來一段時期的固定資產(chǎn)購置計劃、科室平均住院日分析、人均住院費用分析等內(nèi)部分析有助于管理層構建學科建設培養(yǎng)體系。藥占比分析和耗占比分析，有助于管理層考核醫(yī)改推行效果，調(diào)整醫(yī)院發(fā)展思路等。

二、公立醫(yī)院的財務分析的局限

雖然財務分析對醫(yī)院的發(fā)展有著重要引領作用，但是財務分析在公立醫(yī)院中的受重視程度不高。很多醫(yī)院的財務分析，間隔長，分析淺，就指標論指標，很難提供出有價值的會計信息。長此以往，管理層對財務分析的期望值不斷降低，對財務管理的重視程度愈發(fā)下降，導致財務管理工作的開展陷入無用論的死循環(huán)。筆者認為，目前的財務分析工作主要局限于以下幾點：

（一）眼界局限，缺乏業(yè)財融合的高度

隨著醫(yī)院的各項待遇的提高，醫(yī)院對財務人員的招聘學歷要求逐漸提高，本科及以上學歷的財務工作者越來越多。但是入院后的財務人員大多局限于科室內(nèi)崗位輪轉，鮮有到臨床科室學習的機會，直接導致了財務人員只了解財務工作，無法切實的培養(yǎng)臨床管理思維。但是在財務管理的實際工作中，無論是預算指標的設定，成本的管控，人財物的流程再造都需要財務人員具備較高的業(yè)務融合的思路。那么在進行財務分析的時候，財務人員容易陷入就指標論指標的尷尬境地，難以將財務指標與醫(yī)院的業(yè)務指標相結合，無法提出管理層需要的意見或者建議，對于提升臨床科室的業(yè)務水平，指導臨床業(yè)務發(fā)展方向無益。這也是目前財務管理工作不受重視的主要原因，如何將財務分析的內(nèi)容上升為醫(yī)院管理高度是財務工作者應該思考的問題。

（二）止步自有資金分析，缺乏對財政、科教資金的分析廣度

目前綜合性公立醫(yī)院大多實現(xiàn)自負盈虧，財政部門對醫(yī)院的補償補助較少，科教資金更為單薄，兩項收入合計往往達不到醫(yī)療收入的1%。這就直接導致公立醫(yī)院對醫(yī)療收支以外的財政和科教資金往來難以提起重視。在財務分析中，財務人員往往注重對醫(yī)療收支的效率分析，對醫(yī)院自有資產(chǎn)的運行分析，忽視了財政專項和科教專項資金的使用情況分析，只關心收到多少，不關心收益多少。伴隨財政資金預算及撥付方式的改革，醫(yī)院要想爭取更多的財政資金，必須對以往的專項資金進行績效分析考核。缺乏對以往年度的專項資金效益分析直接導致財政部門駁回新一年度的財政專項預算申請。同時，科研教學項目給醫(yī)院帶來的不僅是經(jīng)濟收益，同時擴大醫(yī)院的業(yè)務影響力，節(jié)省醫(yī)院的人力成本和科研成本。但是目前公立醫(yī)院很少去分析各年度科教資金的效益分析，也就難以提高吸收科教資金的積極性，無形中給醫(yī)院造成一定的損失。

（三）醫(yī)院財務分析鮮有同類醫(yī)院對比，缺乏行業(yè)深度

目前眾多公立醫(yī)院對自身的各項業(yè)務數(shù)據(jù)諱莫如深，財務人員在進行本院的財務分析時，眼界往往只能局限于院內(nèi)數(shù)據(jù)，很難與同類型的醫(yī)院進行行業(yè)間對比。缺乏行業(yè)深度的財務分析，從根本上來說是與時代脫節(jié)的，同時也限制了醫(yī)院發(fā)展的眼光。例如北京朝陽醫(yī)院，在成本結構上，人員支出已經(jīng)到40%以上。在收入構成上，門診收入幾乎等于住院收入。這些小的數(shù)據(jù)細節(jié)，直接反映了醫(yī)院的發(fā)展思路，例如重視合理按勞分配，調(diào)動醫(yī)護人員的工作積極性，同時注重發(fā)展門診收入，加快醫(yī)院床位流轉，節(jié)約運行成本。如果將這些數(shù)據(jù)與筆者所在醫(yī)院的相關數(shù)據(jù)進行比較分析，可以指導本院的醫(yī)院發(fā)展思路。

三、財務分析工作轉型新思路

綜上所述，公立醫(yī)院財務分析工作需要進一步完善，醫(yī)院管理離不開有價值有效率的綜合財務分析。筆者認為應在以下幾個方面進行財務分析工作轉型：

（一）借助信息化平臺，建立全面的數(shù)據(jù)平臺，實現(xiàn)常規(guī)分析可視化，重點分析科學化

全國范圍的公立醫(yī)院都在掀起智慧型醫(yī)院的建設，這不僅體現(xiàn)在方便臨床管理和提升患者服務上，更是要在信息化建設中實現(xiàn)全院數(shù)據(jù)的大統(tǒng)一。及時準確全面的數(shù)據(jù)是財務人員進行財務分析的基礎，是財務決策的重要依托。借助信息化平臺，醫(yī)院財務可以打造可視化的常規(guī)分析，解放財務人員在常規(guī)分析中占用的精力。目前在多家醫(yī)院嘗試的院長視窗就是依靠信息化將醫(yī)院需要實時監(jiān)控的重點財務數(shù)據(jù)，通過程序設定，自動實現(xiàn)讀取。例如各科室的床位周轉率、平均藥占比、耗材占比，醫(yī)療服務收入占比，日門診量，平均收住院人數(shù)等常規(guī)分析均可以一鍵讀取。財務人員的精力轉移至固定資產(chǎn)效益分析、科室效益分析等專項分析中。這些分析將圍繞著臨床醫(yī)技科室的需求展開，通過與臨床科室的溝通，配合各種數(shù)據(jù)的分析，為臨床科室發(fā)展或科室間流程再造提供決策依據(jù)。

（二）提升財務人員的再培訓模式

既然我們需要在財務管理工作中實現(xiàn)業(yè)財融合，那么我們就需要根據(jù)工作需要重塑財務人員的知識架構，培養(yǎng)會計人員的業(yè)財融合思維。目前的財務人員的培訓和再學習基本都是圍繞著本專業(yè)展開，幾乎不涉及跨專業(yè)的培訓。對于財務分析，沒有調(diào)研就沒有發(fā)言權。分析的目的和結果通常都是圍繞臨床科室展開，財務人員必須走進科室，向科室主任、護士長們學習例如耗材管理、藥品流轉等相關的業(yè)務管理經(jīng)驗。所以，建議公立醫(yī)院在財務人員的培訓計劃中加入對臨床一線工作的輪崗要求。同時，開拓財務人員的眼界，實行走出去戰(zhàn)略，除了參加會議外，更多的應該是去管理先進的醫(yī)院進行實地學習，用同行業(yè)的相關數(shù)據(jù)來分析本院的短板和差距。

（三）利用好新政府會計制度，加大對醫(yī)院全面業(yè)務的分析與考核

2019年1月1日起，政府會計準則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。公立醫(yī)院也由之前的醫(yī)院會計制度全面改為政府會計制度。新政府會計制度施行了平行記賬原則，將預算憑證和財務憑證全部納入政府綜合財務報告中。政府會計制度對于醫(yī)院的主要影響在于對財政項目資金和科教項目資金的核算由收付實現(xiàn)制，轉為權責發(fā)生制。這就意味著醫(yī)院的財政項目資金和科教項目資金的核算均按照企業(yè)會計的核算思路，配比收入和成本，進行績效考核。新政府會計制度的平行記賬法，使得我們可以通過收付實現(xiàn)制的預算會計憑證考核專項資金的支出進度，同時，通過權責發(fā)生制的財務會計憑證分析專項資金的收支績效評定?？平添椖抠Y金同理。只有對醫(yī)院全面業(yè)務的分析，才有可能讓醫(yī)院抓住每一個效益增長點，才有可能在公立醫(yī)院的公益性和效益性中找到平衡。

注釋：

①引自2019年注冊會計師會計CPA教材第五頁