元鑫男

（南京審計(jì)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院,江蘇 南京211815）

全面預(yù)算管理對(duì)于推動(dòng)企業(yè)發(fā)展、提升企業(yè)綜合管理水平、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)具有重要意義。財(cái)政部近年來(lái)相繼發(fā)布應(yīng)用指引來(lái)指導(dǎo)企業(yè)根據(jù)不同政策環(huán)境、市場(chǎng)條件選擇符合自身的規(guī)模和組織需求的預(yù)算方法，實(shí)施全面預(yù)算管理。以此為背景，我國(guó)學(xué)術(shù)界與企業(yè)開始大力開展全面預(yù)算管理理論與實(shí)務(wù)研究，逐漸形成了具有我國(guó)特色的全面預(yù)算管理應(yīng)用和理論研究。本文重點(diǎn)介紹引進(jìn)西方主流企業(yè)預(yù)算理論與實(shí)務(wù)后我國(guó)企業(yè)預(yù)算管理的研究與應(yīng)用成果。

一、全面預(yù)算管理體系

預(yù)算管理自出現(xiàn)以來(lái)就不斷與其他學(xué)科交互使用，吸收了大量行為科學(xué)、權(quán)變科學(xué)、心理科學(xué)等理論，保持開放的發(fā)展姿態(tài)。從企業(yè)生命周期角度出發(fā)，王斌（1999）認(rèn)為企業(yè)可以通過(guò)判定自身產(chǎn)品所處生產(chǎn)周期編制不同起點(diǎn)的預(yù)算管理體系結(jié)構(gòu)。從管理會(huì)計(jì)工具整合角度出發(fā)，管理會(huì)計(jì)工具之間相互補(bǔ)充，產(chǎn)生聚合效用（王斌，2004）。如全面預(yù)算管理體系在考慮資本成本這一因素后，融入以股東價(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向，基于經(jīng)濟(jì)增加值的管理目標(biāo)（宋良榮等，2014）；平衡記分卡是企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的規(guī)劃地圖，將其融入全面預(yù)算管理，可以保證企業(yè)中長(zhǎng)期戰(zhàn)略規(guī)劃落地；作業(yè)成本法按“活動(dòng)消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因分配制造費(fèi)用，能精準(zhǔn)核算企業(yè)的產(chǎn)品成本，預(yù)算管理與其整合有助于實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理（田中禾等，2007）；企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）將企業(yè)的物流、資金流、業(yè)務(wù)流與價(jià)值流信息合為一體，在企業(yè)內(nèi)部形成信息集成與資源共享平臺(tái)，有助于各部門提高工作效率和完善組織結(jié)構(gòu)（劉敬芝，2008），在此基礎(chǔ)上進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，能夠挖掘隱藏在數(shù)據(jù)表象下的潛在聯(lián)系，精準(zhǔn)定位企業(yè)的戰(zhàn)略預(yù)算目標(biāo)（閆華紅，2015）。由此可見，管理會(huì)計(jì)工具存在多樣化，各自自成體系，獨(dú)當(dāng)一面，在其之間又彼此交叉，相互關(guān)聯(lián)，若能將不同功能的工具融會(huì)應(yīng)用，可實(shí)現(xiàn)功能上的互補(bǔ)性。

同時(shí)，管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用要與權(quán)變因素相匹配（姜洪濤，2018）。企業(yè)戰(zhàn)略因受到國(guó)家政策環(huán)境、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況的波動(dòng)影響具有前瞻性，一般是定性表述。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境也并非一成不變，而是伴隨著信息技術(shù)的更新迭代呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)特征，時(shí)效性與權(quán)變性很強(qiáng)。預(yù)算管理基本著眼于短期、為保證可操作性常常采用定量標(biāo)準(zhǔn)，因而為促進(jìn)預(yù)算管理的高反應(yīng)速度與創(chuàng)新，保證公司戰(zhàn)略與預(yù)算的同步協(xié)調(diào)，可將全面預(yù)算管理與業(yè)務(wù)流程再造相結(jié)合 （彭正輝，2008），使預(yù)算管理從編制、執(zhí)行到激勵(lì)與反饋都具備靈活性、動(dòng)態(tài)性和權(quán)變性的特點(diǎn) （向顯湖，2012）。同時(shí)，采用財(cái)務(wù)指標(biāo)作為預(yù)算衡量標(biāo)準(zhǔn)具有滯后性和局限性，迫切地需要引進(jìn)非財(cái)務(wù)指標(biāo)，以求更及時(shí)有效地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，由此企業(yè)的預(yù)算戰(zhàn)略框架可結(jié)合全面質(zhì)量管理起到整合作用（丁夏維等，2009）。另外，當(dāng)今社會(huì)愈發(fā)重視社會(huì)責(zé)任的履行，為從戰(zhàn)略高度上表征對(duì)社會(huì)責(zé)任的關(guān)注與落實(shí)，需要企業(yè)在預(yù)算之初就將社會(huì)責(zé)任考慮在內(nèi)，在預(yù)算管理框架中納入戰(zhàn)略性社會(huì)責(zé)任（王海兵，2017）。據(jù)此，管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用要與企業(yè)面臨的環(huán)境、戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)以及其他管理系統(tǒng)相匹配。除此之外，企業(yè)可根據(jù)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展和自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、增長(zhǎng)速度考慮實(shí)行超越預(yù)算，如站在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的最前沿的明星企業(yè)（白夏平，2011）、無(wú)形資產(chǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)極為重要的高科技企業(yè)（官小春，2012；朱丹等，2013）。

全面預(yù)算管理雖然具有關(guān)鍵問(wèn)題上的全面性，然而在高數(shù)字化時(shí)代仍不可避免地暴露許多問(wèn)題，存在如預(yù)算松弛、執(zhí)行低效、反饋滯后、偏重財(cái)務(wù)指標(biāo)等缺點(diǎn)，面臨脫離戰(zhàn)略、與業(yè)務(wù)開展不相協(xié)同等的挑戰(zhàn)（李泉年，2006）。企業(yè)在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具時(shí)常常存在認(rèn)知錯(cuò)誤，傾向于使用更多的管理會(huì)計(jì)工具來(lái)“保證”管理的全面性，導(dǎo)致工具之間重疊與不相容問(wèn)題（趙息，2012）。如何融合先進(jìn)的理論思想、交互使用管理會(huì)計(jì)工具，保證預(yù)算與業(yè)務(wù)集成管理，使之始終與動(dòng)態(tài)的外部環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部發(fā)展相協(xié)調(diào)，是目前預(yù)算管理發(fā)展的瓶頸所在（蘇林峰，2012）。

二、全面預(yù)算管理應(yīng)用

南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組(2001)調(diào)研九大行業(yè)實(shí)施預(yù)算管理的情況，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)開展的預(yù)算管理未達(dá)到預(yù)期水準(zhǔn)，預(yù)算理論上涵蓋生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投資、研發(fā)等各個(gè)領(lǐng)域，但實(shí)際應(yīng)用情況卻往往局限在生產(chǎn)部門，且預(yù)算整個(gè)全過(guò)程大部分僅由財(cái)務(wù)人員主導(dǎo)，未上升至集團(tuán)戰(zhàn)略層面獲得高層的關(guān)注。梁星（2004）在大型煤炭行業(yè)的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，僅有部分企業(yè)有完善的資金預(yù)算管理。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展典型案例研究課題組（2001）采取案例研究，調(diào)研了中原石油勘探局為期四年的預(yù)算管理實(shí)施情況，設(shè)計(jì)出可供集團(tuán)復(fù)制的資金預(yù)算整合模式。于增彪（2004）基于Kaplan模式建立了涵蓋公司戰(zhàn)略、激勵(lì)政策等多方面的全面預(yù)算管理整合模式。趙華（2007）針對(duì)資金預(yù)算管理構(gòu)建了一套分為三大模塊、兩種類型、十八種指標(biāo)組成的指標(biāo)體系。朱丹等（2013）采用激勵(lì)相容理論指出站在戰(zhàn)略管理的視角上看，高新技術(shù)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)源自創(chuàng)新研發(fā)，通過(guò)整合企業(yè)特殊資源，從而獲得持續(xù)密集的競(jìng)爭(zhēng)力，因此企業(yè)對(duì)研發(fā)預(yù)算進(jìn)行單項(xiàng)管理十分必要。梁萊歆（2007）調(diào)研了85家企業(yè)研發(fā)預(yù)算，發(fā)現(xiàn)其中大多數(shù)企業(yè)研發(fā)投入偏低，并且已投入的研發(fā)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益與預(yù)期相去甚遠(yuǎn)，研發(fā)預(yù)算從根本上存在缺陷。熊艷（2010）將其解釋為高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)因其過(guò)程存在一定的不可控性，導(dǎo)致結(jié)果難以合理預(yù)期。因此研發(fā)預(yù)算在一開始就應(yīng)該存在柔性管理的空間。潘愛玲（2010）表示企業(yè)集團(tuán)逐漸由層級(jí)結(jié)構(gòu)向合作網(wǎng)絡(luò)轉(zhuǎn)變，預(yù)算管理理論的演進(jìn)與發(fā)展也應(yīng)順應(yīng)此種變化，保證預(yù)算模式與集團(tuán)價(jià)值趨向相一致。楊柏樟（2015）總結(jié)了傳化集團(tuán)對(duì)全面預(yù)算管理的創(chuàng)新應(yīng)用，提出預(yù)算管理以“五個(gè)結(jié)合”來(lái)進(jìn)行編制，保證企業(yè)預(yù)算與業(yè)務(wù)相貼合，與內(nèi)外發(fā)展相協(xié)調(diào)。吳輝（2010）指出戰(zhàn)略分析與管理是預(yù)算成為企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行與集團(tuán)管控的首要條件，預(yù)算在實(shí)際制定中，常因領(lǐng)導(dǎo)層的忽視不能保證預(yù)算在執(zhí)行過(guò)程中時(shí)?？偨Y(jié)、反思、調(diào)整，致使目標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略相脫節(jié)。劉凌冰（2015）通過(guò)研究神華集團(tuán)預(yù)算管理的意義建構(gòu)模式，發(fā)現(xiàn)預(yù)算行為與預(yù)算管理效果之間存在關(guān)聯(lián)，呼吁研究者與實(shí)務(wù)人員關(guān)注其中內(nèi)在規(guī)律，預(yù)算管理工作也要圍繞動(dòng)因展開。李靜榮（2017）對(duì)際華集團(tuán)案例進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)流程缺乏價(jià)值鏈創(chuàng)新，且未納入持續(xù)改進(jìn)的思想，由此開展預(yù)算管理將束縛企業(yè)的發(fā)展，據(jù)此將非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入預(yù)算，實(shí)現(xiàn)了基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算管理模式。劉凌冰（2018）指出企業(yè)的預(yù)算管理只有基于戰(zhàn)略導(dǎo)向、保證預(yù)算控制有效、激勵(lì)措施完備才能提高預(yù)算目標(biāo)的精準(zhǔn)度，助推全面預(yù)算管理有效運(yùn)行。

三、全面預(yù)算管理方法與創(chuàng)新

零基預(yù)算于上世紀(jì)70年代在西方政府部門備受推崇，被指定為標(biāo)準(zhǔn)預(yù)算方法，但因其耗費(fèi)人財(cái)物資源過(guò)大，效率低下，不能產(chǎn)生最優(yōu)效益逐漸被彈性預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算所替代。實(shí)踐情況證明彈性預(yù)算存在彈性區(qū)間死板等問(wèn)題，滾動(dòng)預(yù)算存在實(shí)施過(guò)程中不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)動(dòng)態(tài)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況等缺點(diǎn)。隨后，歐佩玉等(2004)等提出與企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)系緊密的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算方法，財(cái)政部也出具了作業(yè)預(yù)算的具體應(yīng)用指引，然后仍然存在作業(yè)預(yù)算只聚焦于生產(chǎn)銷售，不能放眼全局的缺憾?；诖?，汪家常（2002）表示企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況，交叉融合使用多種預(yù)算方法，如將概率預(yù)算、基礎(chǔ)預(yù)算與彈性預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算搭配使用，產(chǎn)生最優(yōu)預(yù)算效益。

在預(yù)算機(jī)制方面，劉凌冰（2018，2016）根據(jù)預(yù)算實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和預(yù)算管理體系構(gòu)成要素的內(nèi)在機(jī)理概化預(yù)算理論模型，提出預(yù)算目標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)并不能保證預(yù)算管理運(yùn)行有效，預(yù)算除了應(yīng)重視技術(shù)方法與流程，還應(yīng)該在預(yù)算管理信息化的基礎(chǔ)上，深度融合價(jià)值鏈與業(yè)務(wù)鏈，建立預(yù)算會(huì)計(jì)溝通制度，保證預(yù)算執(zhí)行有力、考評(píng)得當(dāng)。在預(yù)算管理實(shí)施效果方面，為保證預(yù)算管理實(shí)施效果，除了物質(zhì)激勵(lì)這一最大驅(qū)動(dòng)因素外，高管對(duì)預(yù)算管理作用的重視程度也不可忽視（劉凌冰，2019）。

在組織協(xié)同方面，葉新恩（2012）采用Hyperion信息技術(shù)構(gòu)建了全面預(yù)算管理信息系統(tǒng)體系結(jié)構(gòu)，力求全面預(yù)算管理從編制、執(zhí)行到考核均與實(shí)際業(yè)務(wù)保持步調(diào)一致，實(shí)現(xiàn)預(yù)算的精細(xì)化管理。劉凌冰等（2014）根據(jù)國(guó)家開發(fā)投資公司的優(yōu)化全面預(yù)算系統(tǒng)，提出規(guī)模龐大、業(yè)態(tài)多元化、管理環(huán)境復(fù)雜的集團(tuán)企業(yè)，可以構(gòu)建重點(diǎn)業(yè)務(wù)模型，從而建立多維度動(dòng)態(tài)分析的集成數(shù)據(jù)庫(kù)，為實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)有效的全面預(yù)算管理提供可能。

在信息技術(shù)預(yù)算方面，Kevin W.Kobelsky等（2008）指出，IT預(yù)算對(duì)大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)是整體預(yù)算的重要組成部分，對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈中的業(yè)務(wù)流程具有重要的操作和戰(zhàn)略影響。IT預(yù)算（分為預(yù)測(cè)IT預(yù)算與剩余IT預(yù)算）受環(huán)境、組織和技術(shù)因素的影響，從而影響公司未來(lái)的業(yè)績(jī)和股東回報(bào)，進(jìn)而提醒公司相關(guān)利益者關(guān)注影響預(yù)算成效的外在因素。

四、預(yù)算松弛

由于企業(yè)管理存在契約關(guān)系，導(dǎo)致管理上下，如股東與管理層之間，基層、中層經(jīng)理與高層管理者之間，基層經(jīng)理之間存在信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，全面預(yù)算管理受此影響存在“編制松弛”和“執(zhí)行松弛”（高嚴(yán)，2009），并在上市企業(yè)中普遍存在。一方面，預(yù)算松弛對(duì)此起反作用，加劇信息不對(duì)稱程度，形成典型的“檸檬市場(chǎng)”；另一方面，預(yù)算管理層的松弛現(xiàn)象也可以為企業(yè)應(yīng)對(duì)動(dòng)態(tài)環(huán)境提供保護(hù)罩（鄭石橋，2008）。

現(xiàn)有研究大多從外部條件制約或內(nèi)部控制機(jī)制探討其對(duì)預(yù)算松弛的影響，如預(yù)算參與程度、信息對(duì)稱性、風(fēng)險(xiǎn)偏好及政府干預(yù)等（潘飛，2008）。雒敏（2010）指出預(yù)算執(zhí)行松弛是由第一大股東持股過(guò)高或權(quán)限劃分制衡所致。劉凌冰（2016）實(shí)證得出會(huì)計(jì)溝通制度可以改善預(yù)算松弛。預(yù)算參與可以通過(guò)任務(wù)導(dǎo)向形成凝聚力來(lái)提升企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)績(jī)效（李志斌，2013）。但是，高權(quán)力距離會(huì)強(qiáng)化“虛假參與預(yù)算”效應(yīng)，通過(guò)信息系統(tǒng)整合能提升企業(yè)的預(yù)算程序公平，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)產(chǎn)生積極直接的影響（孫健，2017）。

也有研究探討行為主體自身特質(zhì)與特定的外在機(jī)制對(duì)預(yù)算松弛的交互影響。1976年Weitzman將代理理論框架融入激勵(lì)方案，設(shè)計(jì)出在不確定條件下以預(yù)算為基礎(chǔ)的真實(shí)導(dǎo)向激勵(lì)計(jì)劃。劉俊勇（2019）運(yùn)用社會(huì)心理學(xué)中“大五人格”理論，探究激勵(lì)方案與預(yù)算松弛的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)真實(shí)導(dǎo)向型激勵(lì)方案更能降低預(yù)算松弛程度，同時(shí)，改進(jìn)激勵(lì)方案對(duì)降低預(yù)算松弛作用明顯。李蕊愛（2010）提出預(yù)算管理激勵(lì)的積極作用沒(méi)有充分發(fā)揮，大多數(shù)企業(yè)尚未發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在預(yù)算控制中的作用。于團(tuán)葉（2012）指出大多數(shù)企業(yè)，管理層高管女性比例越高，高管平均職齡越大，越能降低預(yù)算松弛。

本文綜述了全面預(yù)算管理在我國(guó)理論與實(shí)務(wù)中的研究成果?？梢园l(fā)現(xiàn)，我國(guó)大部分企業(yè)已積極地運(yùn)用預(yù)算管理提升企業(yè)管理水平。在這一過(guò)程中，有些企業(yè)建立了符合自身情況的預(yù)算管理模式并獲得成功運(yùn)用；但同時(shí)存在相當(dāng)多的企業(yè)沒(méi)能構(gòu)建與企業(yè)運(yùn)營(yíng)緊密聯(lián)系的預(yù)算體系，且存在諸如預(yù)算制度、激勵(lì)機(jī)制、預(yù)算松弛、內(nèi)部審計(jì)、信息化建設(shè)、組織協(xié)同等不成熟的現(xiàn)象，這些均亟待解決。