商 萍 珊

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，遼寧 大連 116000)

一、增值稅概覽

增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)我國《增值稅暫行條例規(guī)定》，在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人都屬于增值稅的納稅對象。增值稅的稅率基于行業(yè)的不同被分為了兩類：一般納稅人及小規(guī)模納稅人，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為經(jīng)營規(guī)模大小以及會計(jì)核算是否健全。一般納稅人中，又按照其從事的行業(yè)不同分為四檔稅率，小規(guī)模納稅人的稅率則固定在3%。

同樣的，基于公共利益考量以及對部分行業(yè)的政策性扶持，部分行業(yè)是可以免征增值稅的。根據(jù)《增值稅暫行條例規(guī)定》的規(guī)定：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書、用于科學(xué)研究試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器設(shè)備、外國政府與國際組織無償援助的物資和設(shè)備、由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品以及銷售的自己使用過的物品均可以免征增值稅。

二、增值稅的發(fā)展歷程

(一)增值稅的域外歷史沿革

增值稅作為一種在世界范圍內(nèi)廣泛流行的稅種，其發(fā)展也在經(jīng)歷了漫長的歷程之后而得以最終確定?，F(xiàn)代增值稅制度起源于法國，1791年，法國制憲會議通過《人權(quán)宣言》，明確了法國“無代表不征稅，依法征稅的理念”。這種思想為《法國增值稅法》由改革過渡到法律提供了土壤，即稅收制度在憲法和法律框架下運(yùn)行[1]。

二戰(zhàn)之后，為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)，加強(qiáng)市場活力，法國開始實(shí)施抵扣制，納稅人購進(jìn)的原材料或貨物所產(chǎn)生的營業(yè)稅可以抵扣。抵扣范圍逐步擴(kuò)大，部分解決了重復(fù)征稅問題。為了徹底解決問題，1954年，法國對營業(yè)稅進(jìn)一步完善，將生產(chǎn)經(jīng)營活動所耗費(fèi)的全部投入及勞務(wù)的稅額納入抵扣范圍，標(biāo)志增值稅的誕生，以消除營業(yè)稅的稅負(fù)累積效應(yīng)。

1954年4月10日，法國議會通過并頒布了《法國增值稅法》，以該法為基礎(chǔ)，在法國乃至整個歐洲，掀起了“營改增”的浪潮，法國于1979年將金融業(yè)納入增值稅的征收范圍，成為法國“營改增”工作基本完成的重要標(biāo)志[2]。

在《法國增值稅法》帶動下，英國、日本等發(fā)達(dá)國家也紛紛完成了增值稅改革的浪潮。1973年，英國加入歐洲經(jīng)濟(jì)共同體，開始征收增值稅。1983年，英國議會通過并頒布了《英國增值稅法》，正式以法典的形式將增值稅制度確定下來[3]。與此同時，英國設(shè)立了增值稅和關(guān)稅法庭，用以受理納稅人與稅務(wù)及海關(guān)總署之間的爭議，其裁判的結(jié)果將指導(dǎo)和影響其他法院對類似案件的審理和判決。同時充分發(fā)揮社會輿論的作用，實(shí)行“點(diǎn)名羞辱”制度，公示故意造成國家增值稅損失超過25000英鎊的企業(yè)與個人的名稱、地址等信息。

1988年,日本政府制定“徹底稅制改革大綱”，全面開征增值稅(日本稱“消費(fèi)稅”)后，日本國會制定了《日本消費(fèi)稅法》，使增值稅以國家法律的形式被確定下來[4]。同時，日本不允許將廣泛的立法(包括租稅立法)委任給行政權(quán)，如立法委任給行政權(quán)時，必須于法律上體現(xiàn)委任的目的、內(nèi)容與范圍。

(二)我國增值稅發(fā)展歷程

1984年，我國制定并頒布了《增值稅條例(草案)》，標(biāo)志著增值稅正式成為我國的一個獨(dú)立的稅種。到1994年，我國逐漸完成了以增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅為主要支點(diǎn)的商品勞務(wù)稅制結(jié)構(gòu)體系，發(fā)布了《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，并設(shè)立處罰機(jī)制，初步建立起一個適應(yīng)改革開放經(jīng)濟(jì)要求的增值稅機(jī)制。但是由于在我國增值稅制度并未得以全面完善，導(dǎo)致我國的增值稅出現(xiàn)諸如稅基較寬、重復(fù)征稅等情況，在一定程度上加大了部分生產(chǎn)者的稅收負(fù)擔(dān)。

為了徹底解決這一問題，2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn).2016年5月1日起，中國將全面推開營改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營改增試點(diǎn)。2017年10月30日，國務(wù)院常務(wù)會議通過《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定(草案)》，標(biāo)志著增值稅已全面替代營業(yè)稅，實(shí)施60多年的營業(yè)稅正式退出歷史舞臺。2018年5月1日起，制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降低至16%，并將適用11%增值稅稅率行業(yè)降低至10%，有效減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)。

三、“營改增”所帶來的影響

增值稅制度的改革是對整個國家財(cái)政稅收體系的一次廣泛而深刻的變革。為了適應(yīng)這種變革所帶來的積極與消極影響并給出合理化建議，我們必須要充分認(rèn)識到增值稅改革所帶來的具體影響。

(一)積極影響

1.構(gòu)建新型納稅體系，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長

“營改增”的進(jìn)程推動了工業(yè)、服務(wù)業(yè)等多行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，并優(yōu)化了這些企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。與此同時，調(diào)整了消費(fèi)、投資與出口關(guān)系效應(yīng)結(jié)構(gòu)，對推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整發(fā)揮著積極作用，發(fā)揮了結(jié)構(gòu)性減稅政策效應(yīng)。因此，“營改增”結(jié)構(gòu)性減稅實(shí)現(xiàn)了良好的改革預(yù)期，有利于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)式，提升資源配置效率。

2.推動第三產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，保障財(cái)政收入穩(wěn)步增長

第三產(chǎn)業(yè)作為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的生力軍，對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長有著突出的貢獻(xiàn)。增值稅改革的過程對于第三產(chǎn)業(yè)而言實(shí)質(zhì)上是稅收政策的傾向性體現(xiàn)。“營改增”后解決了稅制上的障礙，制造業(yè)內(nèi)部分工深化，促使生產(chǎn)性服務(wù)從制造業(yè)分離出來，形成新的產(chǎn)業(yè)，節(jié)約經(jīng)營成本，提高資源配置效率，發(fā)揮專業(yè)化分工的優(yōu)勢和效益，從而推動經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步增長。

3.為我國增值稅立法提供前進(jìn)方向及制度框架

作為一種較為流行且合理程度較高的稅種，增值稅改革后會重塑我國稅收制度的架構(gòu)。通過此次改革著重突出增值稅在適用時的矛盾突出點(diǎn)，對于無法通過暫行條例去解決的問題應(yīng)當(dāng)成為立法機(jī)關(guān)在確定增值稅立法時應(yīng)當(dāng)予以解決的重點(diǎn)項(xiàng)目。與此同時，伴隨著增值稅改革的進(jìn)程，立法機(jī)關(guān)也可以更加明晰增值稅的運(yùn)作流程，并結(jié)合法律的強(qiáng)制性與權(quán)威性規(guī)范由此流程所產(chǎn)生的法律關(guān)系[5]。

(二)消極影響

1.部分行業(yè)稅負(fù)增加，經(jīng)營成本上漲

營業(yè)稅改增值稅的整個過程并不是對全行業(yè)全方位的造福行為。雖然對于絕大多數(shù)行業(yè)而言，營改增后可以避免重復(fù)征稅，但對于服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等部分行業(yè)而言，其增值額的稅基較大，而用于生產(chǎn)所使用的生產(chǎn)資料多為無形或難以估價，很難就上一階段的生產(chǎn)資料進(jìn)行增值稅抵扣，在稅率小幅上升的情況下，自然承擔(dān)了更多的稅額，對行業(yè)的經(jīng)營成本而言造成了一定的影響。

2.對稅收監(jiān)管產(chǎn)生了挑戰(zhàn)

增值稅由國稅統(tǒng)一征管，但一些在地稅是一般納稅人的營業(yè)稅管戶，“營改增”后轉(zhuǎn)落戶到國稅部門，由原來的一般納稅人調(diào)整為小規(guī)模納稅人，顯然不在國稅增值稅發(fā)票管理金稅系統(tǒng)所覆蓋的范圍內(nèi)。國稅與地稅之間的信息不對稱會導(dǎo)致在稅收監(jiān)管的過程中出現(xiàn)混亂的局面。

其次，“營改增”全面試行后，企業(yè)的日常開票會發(fā)生很多變化，“營改增”納稅人有多種渠道獲得普通發(fā)票，在“營改增”試行期間，企業(yè)用獲得的普通發(fā)票到稅務(wù)機(jī)關(guān)換取統(tǒng)一發(fā)票，而企業(yè)獲得普通發(fā)票的非法渠道很多，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以甄別核實(shí)其真?zhèn)巍?/p>

3.稅率政策難以落實(shí)

營改增減免稅負(fù)政策的主要目標(biāo)及焦點(diǎn)是抵免性的稅收優(yōu)惠政策，但是“事后”激勵機(jī)制是不能夠從根本上解決企業(yè)在生產(chǎn)過程中的資金流不足的問題，往往帶來的結(jié)果是既減少了稅收收入，又無法幫助企業(yè)持續(xù)發(fā)展。與此同時，部分企業(yè)為了規(guī)避高稅率，采用“旋轉(zhuǎn)木馬”式欺詐以騙取部分項(xiàng)目的退稅款。在標(biāo)準(zhǔn)累進(jìn)稅率和稅率適用規(guī)則并不明確的情況下，這種稅收的模式極易被部分不誠信的經(jīng)營者所利用，采取虛報(bào)的方式謀求不正當(dāng)利益。因此，部分行業(yè)的低稅率標(biāo)準(zhǔn)很難通過現(xiàn)有的法規(guī)性文件予以確權(quán)和正確實(shí)現(xiàn)。

四、增值稅立法的前景

營改增的進(jìn)程雖然已經(jīng)順利的完成，增值稅制度也逐漸的趨于穩(wěn)定。但是在這三十余年漫長的改革過程中，增值稅的改革并沒有完全適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展的需要，對經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的推動力也暴露出一些問題。原因在于，我國關(guān)于增值稅的立法并未達(dá)到相對適應(yīng)的級別，即無法通過法律的強(qiáng)制性去規(guī)制稅收活動。那么在營改增的更替完成以后，立法活動自然也被推上日程。在當(dāng)下，我國有關(guān)增值稅的法制框架基本如下：

第一層級——國務(wù)院頒布的《增值稅暫行條例》。此條例的合法性基礎(chǔ)源于《憲法》中所規(guī)定的公民具有依法納稅的義務(wù)，同樣在《憲法》89條規(guī)定：“國務(wù)院行使下列職權(quán)，(一)根據(jù)憲法和法律，規(guī)定行政措施，制定行政法規(guī)，發(fā)布決定和命令”。我國在1984年頒布了《暫行條例》，并在2017年作出了最新的修改。因此在當(dāng)下，《暫行條例》是規(guī)制我國增值稅的最高效力的法規(guī)。

第二層級——財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的部門規(guī)章。此類部門規(guī)章是在國務(wù)院頒布的行政法規(guī)的基礎(chǔ)上根據(jù)特殊的實(shí)踐情況而制定的針對某一領(lǐng)域內(nèi)部的具有強(qiáng)制力的部門規(guī)章。截止2017年底，增值稅法中共有兩個部門規(guī)章，即《電力產(chǎn)品增值稅征收管理辦法》和《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》。其主要作用是對《增值稅暫行條例》中并未明晰的事項(xiàng)予以確切說明，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人更加明確收稅流程。

第三層級——其他行政規(guī)范性文件。此類規(guī)范性文件往往是針對增值稅條例及部門規(guī)章中的個別條文進(jìn)行具體的解釋，并且細(xì)化具體的執(zhí)行行為。

綜上我們可以看出，當(dāng)下有關(guān)增值稅的法律層級主要是基于國務(wù)院所制定頒布的《增值稅暫行條例》而施行的一系列行政法規(guī)及行政規(guī)范性文件。

筆者認(rèn)為，作為最為基礎(chǔ)的稅種，增值稅的納稅存在于幾乎全行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營者中，因此對于稅收的法律保障的重要性不言而喻。與此同時我們更加應(yīng)該清晰的看到，營業(yè)稅改增值稅在本質(zhì)上是中央財(cái)政權(quán)力同地方財(cái)政權(quán)力的博弈。在地方財(cái)政權(quán)力受到很大沖擊的情況下，僅僅依托行政法規(guī)是否能夠充分的約束地方行政權(quán)力干涉財(cái)政收入。這些亟待解決的爭議問題都將增值稅立法指向同一個前景——通過立法的方式給予增值稅司法權(quán)的保護(hù)，使行政權(quán)受到司法權(quán)的監(jiān)督。

在營改增已經(jīng)完成、立法時機(jī)已經(jīng)成熟、行政性法規(guī)已經(jīng)完善的情況下，應(yīng)以立法的方式，依托法的最高效力對行政法規(guī)和規(guī)章對整個稅收行為進(jìn)行確權(quán)與規(guī)制。

五、立法建議

(一)通過立法的方式提高增值稅的法律層級

2019年11月27日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公布《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》，向社會公開征求意見。立法活動能夠解決現(xiàn)已暴露出來的值稅增征管方式的規(guī)定相對繁雜、缺乏統(tǒng)籌安排等問題。除此之外，法律所帶來的標(biāo)準(zhǔn)是相對統(tǒng)一的，因此稅收的量化工作和規(guī)范化要求可以在立法之后進(jìn)一步得以實(shí)施。

通過立法層面的實(shí)踐可以推動稅收法定主義的普及。以往稅收的權(quán)力是牢牢把握在行政權(quán)力機(jī)關(guān)手中的，在營改增之前這種財(cái)稅的取得權(quán)分別歸屬為國稅和地稅，增值稅法的修訂將是央地關(guān)系的新里程碑。在稅收權(quán)力大幅轉(zhuǎn)移之后，行政權(quán)內(nèi)部出現(xiàn)的矛盾沖突如果僅僅依托行政法規(guī)是無法得以完全消化的，因此司法權(quán)的介入是對行政權(quán)力更好的規(guī)制與合理化配置，也可以依托高位階的法律來完善我國的稅收制度，使得稅收更加合法化、合制度化。

(二)樹立較為靈活的修改機(jī)制

增值稅作為一種基礎(chǔ)且重要的稅種，其立法活動自然需要具備相對的穩(wěn)定性。但是由于立法是一種相對滯后的規(guī)范活動，極有可能無法預(yù)計(jì)到未來可能出現(xiàn)的多變情況。舉例而言，此次營改增之后，部分從事服務(wù)行業(yè)以及金融業(yè)行業(yè)整體的稅負(fù)負(fù)擔(dān)加重，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營成本上升。針對這種情形，如何來調(diào)整法律文件頒布后所帶來的行業(yè)整體性的不利后果是值得深思的。一方面筆者認(rèn)為，可以通過出臺司法解釋的方式來修正和確定法律中的爭議之處，這也是其他的成文法所沿襲的傳統(tǒng)。另一方面，如果增值稅立法真的對部分行業(yè)整體帶來巨大影響，可以通過靈活稅率適用的方式來出臺特別的行政規(guī)范性文件，與立法活動相結(jié)合配套。

除此之外，行政規(guī)范性文件由于數(shù)量較多、內(nèi)容冗雜，往往會在不同的時期出現(xiàn)相互矛盾的情形。因此，為了適應(yīng)新形勢的需求，要對部分已經(jīng)逾期的行政規(guī)范性文件定期清理，以防止在內(nèi)容及效力上的不必要沖突。

(三)加強(qiáng)行政執(zhí)法的法律規(guī)范意識

增值稅征收的過程即使有法律作為保障，但是最終的執(zhí)行也是由行政機(jī)關(guān)進(jìn)行執(zhí)行的。因此規(guī)范行政機(jī)關(guān)，尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律規(guī)范意識是十分重要的。首先，要對《增值稅暫行條例》中不符合上位法精神的條文予以刪除，并對其中規(guī)定不明確、結(jié)構(gòu)冗雜以及不適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展的部分予以更改或刪減。不僅僅要對有關(guān)增值稅立法的行政法規(guī)及想配套的行政規(guī)范性文件進(jìn)行評估，同時也要提高行政立法的立法技術(shù)。行政立法是對法律有力的補(bǔ)充，為了更好的適應(yīng)各個行業(yè)的發(fā)展要求，也要對具體參與稅收工作的行政人員加強(qiáng)意識教育。不僅僅要尊重法律的權(quán)威性，對行政權(quán)力也要在行政法規(guī)以及規(guī)范性文件的約束下依法行政、合理行政。

(四)建立健全懲罰機(jī)制

法律之所以處于國家權(quán)力的高級位階，是因?yàn)槠湟劳兴痉?quán)為保障而具有強(qiáng)制執(zhí)行力。增值稅立法不能僅僅局限于增值稅法律關(guān)系本身而存在?；诋?dāng)下營改增初步完成后，納稅人虛報(bào)生產(chǎn)資本以騙取高額的抵扣款項(xiàng)、利用虛假信息騙取進(jìn)出口退稅補(bǔ)貼以及將并非本企業(yè)用于生產(chǎn)資料而消耗的資本作為增值額謀求退稅等等行為都是對我國財(cái)稅收入的利益侵害。因此要通過立法的形式明確懲罰相關(guān)機(jī)制，對相關(guān)侵權(quán)行為人應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行行政處罰，情節(jié)嚴(yán)重者應(yīng)當(dāng)以偷稅罪等罪名追究刑事責(zé)任。相對應(yīng)的，懲罰機(jī)制具有雙向性，不僅僅納稅人需要面對懲罰機(jī)制的風(fēng)險(xiǎn)，行政機(jī)關(guān)執(zhí)行納稅活動的行為也要受到監(jiān)管。對于與納稅人相互串通謀取私人利益的，以及玩忽職守造成國家利益損失的行為也應(yīng)當(dāng)被追責(zé)。這就要求在增值稅立法的過程中對懲罰機(jī)制進(jìn)行預(yù)先的架構(gòu)，保障司法權(quán)益能夠落實(shí)至責(zé)任人身上，以保障法律的權(quán)威性得以伸展。

六、結(jié)語

增值稅立法活動同增值稅的發(fā)展歷程一樣，并不是一蹴而就的，更不是一朝一夕可以完成的工作。針對稅收立法位階偏低、穩(wěn)定性差的現(xiàn)狀，考慮到當(dāng)下的社會需求，意識到稅收法制建設(shè)是長期性的、循序漸進(jìn)的，應(yīng)穩(wěn)中求變、分步實(shí)施，才能較好地改善當(dāng)前稅收法制建設(shè)的現(xiàn)狀。