胡愛花

(中北大學，山西 太原 030051)

財政部于2017年10月印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(以下簡稱《政府會計制度》)，并于2019年1月1日起執(zhí)行，高等學校在本制度的適用范圍之內(nèi)。由于《政府會計制度》構(gòu)建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，即政府預算會計采用收付實現(xiàn)制，財務會計采用權(quán)責發(fā)生制，這樣高等學校將不再執(zhí)行原有的《高等學校會計制度》規(guī)定的收付實現(xiàn)制原則進行會計核算，這對科研經(jīng)費的收入以及間接費用或管理費用的確認將產(chǎn)生較大的影響。本文通過對《政府會計制度》下高?？蒲薪?jīng)費的核算模式進行分析，針對科研經(jīng)費核算存在的問題提出相關(guān)建議。

一、《政府會計制度》下科研經(jīng)費的核算模式

《政府會計制度》下政府預算會計采用收付實現(xiàn)制，財務會計采用權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制是以權(quán)利和責任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期的一項原則，即凡是本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，不論其款項是否已經(jīng)收付，都應作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，都不應作為當期的收入和費用。由于財務會計采用了權(quán)責發(fā)生制原則，會計核算的內(nèi)容和賬務處理的復雜程度明顯提高，高等學校對科研經(jīng)費的核算模式也發(fā)生了一定變化。

(一)科研收入的核算模式

1.預開發(fā)票的科研收入核算。按照《政府會計制度》的規(guī)定，當科研合同生效后提前預開發(fā)票時，按照權(quán)責發(fā)生制原則，高等學校財務會計應作為“應收賬款”進行核算，借記“應收賬款”，貸記“事業(yè)收入——科研事業(yè)收入”，預算會計不做賬務處理。當實際收到款項時，財務會計應借記“銀行存款”，貸記“應收賬款”；預算會計借記“資金結(jié)存”，貸記“事業(yè)預算收入——科研事業(yè)預算收入”?！墩畷嬛贫取废掳凑諜?quán)責發(fā)生制原則對預開發(fā)票的核算，更真實地反映了高等學校的債權(quán)，也使得科研事業(yè)收入得到了準確的核算。

2.采用預收款方式的科研收入核算。《政府會計制度》對采用預收款方式的科研收入做了明確規(guī)定。當高等學校收到預收款項時，按照收到的款項金額，財務會計借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；預算會計則按照收付實現(xiàn)制原則借記“資金結(jié)存”，貸記“事業(yè)預算收入——科研事業(yè)預算收入”，當以合同完成進度確認事業(yè)收入時，財務會計按照基于合同完成進度計算的金額，借記“預收賬款”，貸記“事業(yè)收入——科研事業(yè)收入”,預算會計不做賬務處理?！墩畷嬛贫取返倪@種會計處理方法彌補了《高等學校會計制度》核算中一次性直接確認收入而不考慮科研項目完成進度的不足。

3.對于科研合作經(jīng)費的核算模式?！墩畷嬛贫取废碌母咝？蒲泻献鹘?jīng)費，財務會計按照權(quán)責發(fā)生制原則核算。學校在收到科研經(jīng)費時，財務會計借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；預算會計借記“資金結(jié)存”，貸記“事業(yè)預算收入——科研事業(yè)預算收入”。學校作為分撥方向科研合作方撥出科研經(jīng)費時，財務會計借記“預收賬款”，貸記“銀行存款”；預算會計借記“事業(yè)預算收入——科研事業(yè)預算收入”，貸記“資金結(jié)存”。這種會計處理模式既對科研合作的經(jīng)費部分進行了完整反映，又避免了科研收入的總體虛增。

(二)科研支出的核算模式

1.新增固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的核算。原來執(zhí)行的《高等學校會計制度》雖然在原則上也要求高等學校對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進行攤銷，但大部分高校并未嚴格執(zhí)行。按照《政府會計制度》關(guān)于財務會計對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進行攤銷的要求，高等學校應對科研項目占用的房屋和設(shè)備等固定資產(chǎn)計提折舊，使科研成本更加完善和準確，為科研績效評價提供堅實的基礎(chǔ)。

2.間接費用或管理費用通過預提費用核算。按照《政府會計制度》預提費用規(guī)定，各類學校按規(guī)定從科研項目中提取項目間接費用或管理費用時，財務會計按照提取金額，借記“單位管理費用”，貸記“預提費用——項目間接費用或管理費用”。在預算會計中，借記”非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項目間接費用或管理費用”，貸記“非財政撥款結(jié)余——項目間接費用或管理費用”。在關(guān)于高等學校計提和使用項目間接費用或管理費用的補充規(guī)定中，高等學校從科研項目中提取項目間接費用或管理費用時，除按照新制度規(guī)定在財務會計中借記“單位管理費用”科目外，也可根據(jù)實際情況借記“業(yè)務活動費用”等科目。此補充規(guī)定明確可將間接費用或管理費用計入科研成本進行預提，使間接費用更加合理地分攤在各會計期間，使科研成本的核算更加合理。

二、《政府會計制度》下科研經(jīng)費核算存在的問題

(一)科研合同進度的確定需要多方配合

《政府會計制度》下，財務會計要求科研經(jīng)費按照合同進度來確認收入。根據(jù)《關(guān)于高等學校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》，高等學校在以合同完成進度確認事業(yè)收入時，應當根據(jù)業(yè)務實質(zhì)，選擇累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計成本的比例(即成本法)、已經(jīng)完成合同的工作量占合同預計總工作量的比例(即工作量法)、已經(jīng)完成合同的時間占合同期限的比例(即期限法)、實際測定的完工進度等方法，合理確定合同完成進度。當合同進度的確定采用工作量法時，需要采用科學的技術(shù)方法對科研項目工作量進行合理測算，而不同的科研項目工作量的測量標準不盡相同，難以統(tǒng)一；采用期限法則需要以完善的合同管理體系作為支撐，需要合同管理部門及時向財務部門提供已完成合同的期限和合同總期限。由此可見，在確定科研合同進度時，除采用成本法時財務部門可自行計算確定外，采用其他兩種方法都需要科研部門和合同管理部門的配合才可以完成。

(二)科研項目占用學校資產(chǎn)情況的確定需多部門協(xié)助

《政府會計制度》要求財務會計對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進行攤銷，高等學?？蒲许椖垦兄七^程中使用的固定資產(chǎn)一般包括兩類：一是用科研結(jié)余款項自行購置的固定資產(chǎn)；二是使用學校用于教學和實驗的固定資產(chǎn)。其中，使用學校用于教學和實驗的固定資產(chǎn)進行科研項目開發(fā)是高?？蒲兄衅毡榇嬖诘默F(xiàn)象，對這部分教學與科研共用的固定資產(chǎn)計提折舊時，需要在教學和科研之間進行合理分配，而分配的前提是厘清科研使用固定資產(chǎn)的期限、數(shù)量及提供的工作量，這就需要科研部門和固定資產(chǎn)管理部門配合財務部門才能完成。

(三)核算難度加大

按照《政府會計制度》要求，收到科研經(jīng)費款項時，財務會計通過“預收賬款”“應收賬款”等往來科目按照科研合作單位(或個人)進行明細核算，在確認科研收入時再從“預收賬款”轉(zhuǎn)出。而高等學校對科研項目核算時都是分項目進行的。這種“部門加項目”的科研核算方式，加大了財務人員的工作量和工作難度，對于科研任務較重以及科研項目數(shù)量較多的高校來說，這種科研核算方式必須有財務信息化的支持才可以完成。此外，由于政府會計制度在同一核算體系中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能核算，財務人員在財務會計核算時是否進行預算會計核算，以及何時進行預算會計核算，這對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

三、完善高?？蒲薪?jīng)費核算的相關(guān)建議

(一)加強相關(guān)部門之間的合作

《政府會計制度》的執(zhí)行僅依靠財務部門是很難順利進行的，諸如計提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷需要厘清科研項目使用房屋及設(shè)備情況進行合理分攤，這需要資產(chǎn)管理部門和院系的通力配合?？蒲泻贤瑘?zhí)行情況則需要科技管理部門、合同管理部門提供其合同執(zhí)行的詳細情況。只有相關(guān)部門通力合作，財務部門才能準確地確認科研收入，精準地計算科研支出，保證科研經(jīng)費核算的準確性。

(二)加強財務信息化建設(shè)

《政府會計制度》下科研經(jīng)費采取的“部門加預算”的核算方式需要會計信息化建設(shè)的強力支撐。由于實行“雙分錄”核算，在進行財務會計核算的同時是否進行預算會計核算，就需要財務人員精準地進行判斷，而僅依靠人工判斷難免會出現(xiàn)疏漏或錯誤，這就要求財務部門加強財務信息化建設(shè)，通過財務系統(tǒng)提前設(shè)置好預算分錄的自動處理，及時、準確地生成預算分錄，并自動進行系統(tǒng)校正，從而減少預算分錄的遺漏和錯誤，提高會計工作效率。

(三)加強財務人員的培訓

《政府會計制度》實施后，會計處理原則、會計核算方法都發(fā)生了較大改變，對財務人員的專業(yè)知識和職業(yè)判斷能力都提出了更高的要求。高等學校應加強對財務人員的培訓，掌握《政府會計制度》的各類核算模式，提高工作能力，全面提升高等學?？蒲许椖康暮怂愫凸芾硭健?/p>