高慧云 王帥鋒

新冠無情，人間有愛。在疫情期間出現(xiàn)了大量緊急成立的慈善信托、慈善專項(xiàng)基金。那么，這兩個(gè)金融工具各有哪些特點(diǎn)和優(yōu)勢？其在公益慈善中的運(yùn)用是否會(huì)有稅收的障礙？本文將對(duì)這些問題進(jìn)行詳細(xì)解析，以幫助愛心企業(yè)和個(gè)人在慈善捐助過程中防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，享受稅收優(yōu)惠。

慈善專項(xiàng)基金和慈善信托的不同特點(diǎn)和比較優(yōu)勢

慈善專項(xiàng)基金的特點(diǎn) 慈善專項(xiàng)基金是在慈善基金會(huì)下設(shè)立的二級(jí)基金，比如北京市慈善協(xié)會(huì)“李春平慈善專項(xiàng)基金”成立于2007年2月，由李春平先生捐資設(shè)立，每年入資200萬元，十年共2000萬元，用于支持北京市慈善協(xié)會(huì)開展助老、助學(xué)、助殘、助醫(yī)、應(yīng)急救助項(xiàng)目，幫助社會(huì)弱勢群體、應(yīng)對(duì)自然災(zāi)害。

慈善專項(xiàng)基金具有以下特點(diǎn)：專項(xiàng)基金應(yīng)接受基金會(huì)統(tǒng)一管理，專項(xiàng)基金的使用和管理應(yīng)遵守法律法規(guī)、基金會(huì)相關(guān)財(cái)務(wù)制度，以及信息披露等制度的規(guī)定；設(shè)立專項(xiàng)基金一般都有起始資金的要求，但通常遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于設(shè)立基金會(huì)的注冊(cè)資金要求。專項(xiàng)基金一旦設(shè)立，則捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)歸基金會(huì)所有，捐贈(zèng)人不得以設(shè)立專項(xiàng)基金為條件獲得任何形式的利益回報(bào)；專項(xiàng)基金不具備獨(dú)立的法人資格，不得以獨(dú)立組織的名義開展募捐、與其他組織和個(gè)人簽訂協(xié)議或開展其他活動(dòng)；專項(xiàng)基金的捐贈(zèng)人可以依法或者依據(jù)基金會(huì)專項(xiàng)基金的管理規(guī)定享有冠名權(quán)、知情權(quán)、建議權(quán)等權(quán)利。

慈善信托的特點(diǎn) 慈善信托是指委托人基于慈善目的，依法將其財(cái)產(chǎn)委托給受托人（信托公司），由受托人按照委托人意愿以受托人名義進(jìn)行管理和處分，開展慈善活動(dòng)的行為?？梢?，慈善信托是以做社會(huì)慈善事業(yè)為目的，以全社會(huì)或部分社會(huì)公眾為受益人的信托。慈善信托具有雙重性：以慈善為目的，以信托為手段。相較于慈善組織，慈善信托的設(shè)立和運(yùn)作更為簡易和靈活。設(shè)立慈善信托應(yīng)當(dāng)采取書面形式，并在信托文件簽訂之日起七日內(nèi)將相關(guān)文件報(bào)受托人所在地縣級(jí)以上人民政府民政部門備案。

慈善信托在管理運(yùn)用方面具有以下特點(diǎn)。

1.慈善信托在賬戶管理方面更加完備。每個(gè)慈善信托都有對(duì)應(yīng)的信托專戶（銀行賬戶），用于接受委托人捐贈(zèng)款和實(shí)施慈善項(xiàng)目撥款，確保捐贈(zèng)資金專款專用。賬戶是源頭，管住了賬戶就管住了資金，慈善信托通過專用賬戶，將慈善資產(chǎn)與信托公司的固有資產(chǎn)相隔離，與其他信托產(chǎn)品相隔離，由保管銀行負(fù)責(zé)監(jiān)管，定期出具保管報(bào)告，這些都是慈善專項(xiàng)基金（基金會(huì)）無法做到的。

2.慈善信托受民政部門、銀監(jiān)會(huì)和信托監(jiān)察人三重監(jiān)管。慈善信托的設(shè)立需要向民政部門備案。慈善信托的受托人應(yīng)當(dāng)每年至少一次將信托事務(wù)處理情況及財(cái)務(wù)狀況向其備案的民政部門報(bào)告，并向社會(huì)公開。慈善信托作為一個(gè)信托計(jì)劃，由信托公司受托管理，勢必需要受到銀保監(jiān)會(huì)的監(jiān)管，有明確的信息披露要求。并且引入信托監(jiān)察人制度，加強(qiáng)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)管理運(yùn)用的監(jiān)督，透明度較高。信托監(jiān)察人負(fù)責(zé)監(jiān)察慈善信托運(yùn)作的合法合規(guī)性，定期或不定期就慈善信托的運(yùn)作情況發(fā)表監(jiān)察意見。信托監(jiān)察人對(duì)受托人的行為進(jìn)行監(jiān)督，依法維護(hù)委托人和受益人的權(quán)益。信托監(jiān)察人發(fā)現(xiàn)受托人違反信托義務(wù)或者難以履行職責(zé)的，應(yīng)當(dāng)向委托人報(bào)告，并有權(quán)以自己的名義向人民法院提起訴訟。

慈善專項(xiàng)基金和慈善信托的比較優(yōu)勢 慈善專項(xiàng)基金的管理運(yùn)作優(yōu)勢體現(xiàn)在慈善項(xiàng)目實(shí)施方面。作為我國長期以來慈善事業(yè)的主要實(shí)施主體，基金會(huì)在受益人的篩選、慈善項(xiàng)目與運(yùn)營管理上積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)?；饡?huì)在小額公眾捐贈(zèng)資金的募集和慈善項(xiàng)目的實(shí)施上具有優(yōu)勢，而慈善信托在面對(duì)諸如企業(yè)、高凈值人群的大額捐贈(zèng)和慈善財(cái)產(chǎn)投資管理、賬戶管理和信息披露等方面具備優(yōu)勢。綜上，可以發(fā)現(xiàn)信托公司和基金會(huì)在較大程度上有著天然的互補(bǔ)性。但二者在稅收優(yōu)惠方面確有很大的差別，下文將重點(diǎn)從稅收視角對(duì)慈善專項(xiàng)基金和慈善信托作一分析。

慈善專項(xiàng)基金享有的稅收優(yōu)惠政策

企業(yè)或個(gè)人向慈善專項(xiàng)基金的捐贈(zèng)一般允許所得稅前扣除。

慈善專項(xiàng)基金隸屬于基金會(huì)，而大部分基金會(huì)符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的“公益性社會(huì)組織”的要求。2020年5月財(cái)政部、稅務(wù)總局、民政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部公告2020年第27號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)或個(gè)人通過公益性社會(huì)組織、縣級(jí)以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，用于符合法律規(guī)定的公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予按稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。2020年度及其以后年度的公益性捐贈(zèng)的稅前扣除資格的公益性社會(huì)組織，需滿足下列條件。

第一，依法登記，具有法人資格；以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；收益和營運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不歸屬任何個(gè)人或者營利組織；不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；捐贈(zèng)者不以任何形式參與該法人財(cái)產(chǎn)的分配。第二，每年應(yīng)當(dāng)在3月31日前按要求向登記管理機(jī)關(guān)報(bào)送經(jīng)審計(jì)的上年度專項(xiàng)信息報(bào)告。報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)收支和資產(chǎn)負(fù)債總體情況、開展募捐和接受捐贈(zèng)情況、公益慈善事業(yè)支出及管理費(fèi)用情況。第三，具有公開募捐資格的社會(huì)組織，前兩年度每年用于公益慈善事業(yè)的支出占上年總收入的比例均不得低于70%。計(jì)算該支出比例時(shí)，可以用前三年收入平均數(shù)代替上年總收入。不具有公開募捐資格的社會(huì)組織，前兩年度每年用于公益慈善事業(yè)的支出占上年末凈資產(chǎn)的比例均不得低于8%。計(jì)算該比例時(shí)，可以用前三年年末凈資產(chǎn)平均數(shù)代替上年末凈資產(chǎn)。第四，具有公開募捐資格的社會(huì)組織，前兩年度每年支出的管理費(fèi)用占當(dāng)年總支出的比例均不得高于10%。不具有公開募捐資格的社會(huì)組織，前兩年每年支出的管理費(fèi)用占當(dāng)年總支出的比例均不得高于12%。第五，具有非營利組織免稅資格，且免稅資格在有效期內(nèi)。第六，前兩年度未受到登記管理機(jī)關(guān)行政處罰（警告除外）。第七，前兩年度未被登記管理機(jī)關(guān)列入嚴(yán)重違法失信名單。第八，社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)為3A以上（含3A）且該評(píng)估結(jié)果在確認(rèn)公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格時(shí)仍在有效期內(nèi)。

企業(yè)通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。當(dāng)然在特殊情況下，比如2020年的企業(yè)和個(gè)人通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除，不受12%的限制。在實(shí)際操作中，公益性社會(huì)組織應(yīng)當(dāng)依法取得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格，對(duì)獲得資格的公益性社會(huì)組織，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和民政部以及省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)和民政部門每年分別聯(lián)合公布名單。要注意的是，接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)組織不在名單內(nèi)，或雖在名單內(nèi)但企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出不屬于名單所屬年度的，不得扣除。

綜上所述，由于慈善專項(xiàng)基金隸屬于基金會(huì)，而基金會(huì)大部分屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的“公益性組織”，因此能夠享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

慈善信托在稅收上的障礙

由于慈善信托是隸屬于信托公司下的信托計(jì)劃，慈善信托在稅收上最大的障礙是信托公司是否具有“公益性社會(huì)組織”的資格。

從《慈善法》的角度看，在第九章“促進(jìn)措施”的第79、80、81、82、83條對(duì)慈善捐贈(zèng)的三方主體，即捐贈(zèng)人、慈善組織和受益人享有稅收優(yōu)惠進(jìn)行明文規(guī)定。第80條規(guī)定，“企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出超過法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)當(dāng)年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。第83條規(guī)定，“捐贈(zèng)人向慈善組織捐贈(zèng)實(shí)物、有價(jià)證券、股權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)的，依法免征權(quán)利轉(zhuǎn)讓的相關(guān)行政事業(yè)性費(fèi)用”。慈善法只是強(qiáng)調(diào)了從事慈善活動(dòng)享受稅收優(yōu)惠，但對(duì)慈善組織并沒有做出明確規(guī)定。

而稅法對(duì)慈善組織特別強(qiáng)調(diào)了“公益性社會(huì)組織”，并對(duì)公益性社會(huì)組織做了界定，只有向公益性社會(huì)組織、縣級(jí)以上人民政府及其部門的公益捐贈(zèng)才可以享受企業(yè)所得稅前扣除的稅收優(yōu)惠，那么公益性社會(huì)組織是否包含慈善信托？設(shè)立慈善信托的信托公司是否是稅法認(rèn)可的公益性社會(huì)組織呢？財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和民政部以及省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)和民政部門每年分別聯(lián)合公布名單，只有捐贈(zèng)給這些名單里的公益組織的企業(yè)或個(gè)人才有全額扣除資格。目前信托公司均沒在名單中，因此暫不具有稅前扣除的資質(zhì)，委托人交付信托財(cái)產(chǎn)后，信托公司無法為其開具公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)等憑證。

也就是說，在稅法的實(shí)踐中，若要享受稅收優(yōu)惠，那么只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的慈善組織或縣級(jí)以上人民政府及其部門進(jìn)行捐贈(zèng)，并只能由這些部門開具捐贈(zèng)發(fā)票方能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。而信托公司是營利性企業(yè)，自然不會(huì)得到現(xiàn)有稅法的認(rèn)同并開具捐贈(zèng)發(fā)票，這導(dǎo)致以信托公司為受托人的慈善信托的稅收優(yōu)惠與現(xiàn)有制度的不兼容。

慈善專項(xiàng)基金與慈善信托的優(yōu)勢結(jié)合

慈善信托的管理優(yōu)勢明顯，稅收劣勢也很突出。慈善信托最早起源于英美法系國家，已有數(shù)百年的歷史，其種類、稅收優(yōu)惠等各方面很成熟，形成了較為系統(tǒng)的理論體系和制度體系。在英美法系國家，慈善信托本身就是公益團(tuán)體。比如，在美國轉(zhuǎn)移給慈善信托的財(cái)產(chǎn)可抵扣聯(lián)邦稅和州稅。抵扣比例有一定的限制，在聯(lián)邦一級(jí)，以現(xiàn)金資產(chǎn)成立慈善信托，信托財(cái)產(chǎn)最多可抵扣納稅人調(diào)整總收入的30%。而在我國，慈善信托不具備法人資格，在現(xiàn)行的稅收制度下也不具備開具捐贈(zèng)發(fā)票的資格。這是當(dāng)前慈善信托遇到的難題。我國于2016年9月1日頒布的《慈善法》規(guī)定“未按照前款規(guī)定將相關(guān)文件報(bào)民政部門備案的，不享受稅收優(yōu)惠”，換而言之，經(jīng)報(bào)備的慈善信托是能享受稅收優(yōu)惠的。但《慈善法》并沒有條款對(duì)慈善信托稅收優(yōu)惠作出說明，國家稅務(wù)總局也沒有明確將慈善信托認(rèn)定為“公益性社會(huì)組織”。主要原因在于慈善信托屬于契約性產(chǎn)品，而非法人主體。

慈善信托可實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的破產(chǎn)隔離，而基金會(huì)下的專項(xiàng)基金無法實(shí)現(xiàn)；慈善信托與基金會(huì)在捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的保值增值方面的表現(xiàn)也是非常突出。突出的劣勢就是慈善信托與基金會(huì)享受的稅收優(yōu)惠政策差異。

慈善專項(xiàng)基金最大的優(yōu)勢是可以利用基金會(huì)的主體地位享受稅收優(yōu)惠，而慈善信托最大的優(yōu)勢是風(fēng)險(xiǎn)的隔離。實(shí)踐中，通常將兩者結(jié)合使捐贈(zèng)者享受稅前扣除的優(yōu)惠。兩者結(jié)合主要有以下幾種方法。

1.基金會(huì)委托人+信托公司受托人模式

這種模式是捐贈(zèng)人將資金捐贈(zèng)給有稅務(wù)扣除資格的基金會(huì)，這部分資金通過基金會(huì)成立專項(xiàng)基金，基金會(huì)作為委托人，發(fā)起設(shè)立慈善信托，信托公司作為受托人開展慈善活動(dòng)?；饡?huì)做委托人模式的優(yōu)勢就是大部分基金會(huì)一般都在稅務(wù)局公布的公益組織名單中，捐贈(zèng)人將款項(xiàng)直接交給基金會(huì)，由基金會(huì)開具票據(jù)，這樣可以根據(jù)稅收政策直接享受慈善捐贈(zèng)相關(guān)的稅收優(yōu)惠。

2.基金會(huì)+信托公司雙受托人模式

這種模式的委托人是捐贈(zèng)人，基金會(huì)和信托公司作為共同受托人，基金會(huì)主要作為資金接收者，接收后通過專項(xiàng)基金的方式由信托公司作為資金管理者，這樣捐贈(zèng)人作為委托人將善款委托給雙受托人時(shí)，可以由基金會(huì)開具合規(guī)票據(jù)，就解決了捐贈(zèng)人享受慈善捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠的問題。

3.信托公司受托人+基金會(huì)項(xiàng)目執(zhí)行人模式

這種模式的委托人是捐贈(zèng)人，信托公司作為受托人，受托管理信托財(cái)產(chǎn)?；饡?huì)充分發(fā)揮其在慈善項(xiàng)目實(shí)施方面的管理運(yùn)作優(yōu)勢，擔(dān)任慈善項(xiàng)目的執(zhí)行人。并且約定由基金會(huì)向捐贈(zèng)者開具公益捐贈(zèng)票據(jù)。這樣的操作，捐贈(zèng)者可憑公益捐贈(zèng)票據(jù)，享受稅前扣除的優(yōu)惠。

稅收成本的壓力也將在一定程度上阻礙慈善信托的設(shè)立以及功能的發(fā)揮。實(shí)踐中，很多信托公司為滿足委托人的稅收優(yōu)惠要求，利用以上方法與慈善組織進(jìn)行合作，利用其可開具捐贈(zèng)票據(jù)的功能，解決委托人慈善信托財(cái)產(chǎn)的稅前抵扣等問題，但這種做法額外增加了不必要的成本、拉長了鏈條，要從根本上解決問題，還需國家稅務(wù)總局對(duì)“公益性社會(huì)組織”進(jìn)行重新界定，將在民政部門備案的慈善信托包含進(jìn)去。

注：高慧云為京都律師事務(wù)所金融稅法律師，王帥鋒為京都律師事務(wù)所律師