臧哲

摘要本案例中，審計人員通過了解企業(yè)情況、行業(yè)發(fā)展狀況、分析主要財務(wù)指標異常變動等方式明確審計重點?，F(xiàn)場審計過程中，在全面梳理存貨管理、生產(chǎn)成本核算等關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域的基礎(chǔ)上，擬定恰當?shù)膶徲嫵绦?、制定針對性的訪談提綱，充分發(fā)揮審計溝通效能，多角度、全方位獲取審計信息及證據(jù)，關(guān)注核實事項行程的背景原因、存在的風險或結(jié)果，關(guān)注業(yè)務(wù)流程存在的漏洞、形成原因及后果。將業(yè)務(wù)與流程相融合，切實體現(xiàn)審計的服務(wù)咨詢功能。

關(guān)鍵詞 在產(chǎn)品；存貨盤點；合規(guī)管理

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.017

根據(jù)集團公司審計計劃安排，審計組對A單位經(jīng)營管理行為的合規(guī)性，內(nèi)控、風險、法治等管理體系的健全性和有效性開展了專項審計。按照重要性原則及審計方案具體安排，審計組對存貨資產(chǎn)、資金管理、投資管控、財務(wù)管理等多個重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤┝藢嵸|(zhì)性程序，并針對重要事項延伸至所屬投資企業(yè)。經(jīng)過審計組核實確認，該單位成本核算精細化管理不到位，在產(chǎn)品、外購成品等多項資產(chǎn)信息質(zhì)量不實，存在潛虧風險。

一、扎實做好審前調(diào)查，準確鎖定審計重點

本次審計對象A企業(yè)是一家通過專業(yè)化整合，融入外部股東注資的制造型企業(yè)，是國內(nèi)飛機某配件的唯一專業(yè)化供應(yīng)商。在進駐現(xiàn)場前，審計組組長對被審計單位情況做了相關(guān)介紹，幾個重要點引起了審計人員的重視，從而產(chǎn)生疑問：

1.該企業(yè)是某配件唯一專業(yè)化供應(yīng)商，是不是在供銷上下游具有較強的話語權(quán)，在存貨、應(yīng)收賬款等主要資產(chǎn)上會不會有比較“漂亮”的財務(wù)數(shù)據(jù)？

2.該企業(yè)是一家整合企業(yè)，整合前后主營業(yè)務(wù)主要變化有哪些？目前經(jīng)營管理形式如何？是否已經(jīng)形成統(tǒng)一協(xié)作、步調(diào)一致的經(jīng)營管理體系？

3.該企業(yè)以前年度尚未接受過集團公司內(nèi)部審計，外部中介審計結(jié)果是否充分可靠？是不是在重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)會有難以揭示的內(nèi)部問題？

帶著這幾個疑問，審計組組長將審計人員分為財務(wù)數(shù)據(jù)分析小組和業(yè)務(wù)合規(guī)評估小組對被審計單位開展了審前調(diào)查。根據(jù)被審計單位提供的企業(yè)年度工作報告、董事會和總經(jīng)理辦公會的會議紀要、“三重一大”決策事項以及重點業(yè)務(wù)管理制度等資料，審計人員對企業(yè)的經(jīng)營狀況、業(yè)務(wù)制度與執(zhí)行的合規(guī)情況、重點經(jīng)營事項等內(nèi)容進行了分析匯總，并在進駐現(xiàn)場前對調(diào)查情況進行了相關(guān)匯報。匯報重點內(nèi)容也證實了之前的幾個疑問：

1.該企業(yè)雖然是飛機某配件的唯一專業(yè)化供應(yīng)商，但是承接的業(yè)務(wù)全部是軍品訂貨，市場化程度較低，因此在供銷上下游話語權(quán)方面呈現(xiàn)“人為刀俎，我為魚肉”的狀態(tài)，這也就意味著該企業(yè)在控制兩金規(guī)模方面會有較大難度，采取不合理方式核算反映存貨狀態(tài)的風險可能存在。

2.該企業(yè)2015年至2017年，資產(chǎn)負債規(guī)模平穩(wěn)上升，經(jīng)營性現(xiàn)金流量吃緊、擔保業(yè)務(wù)較多，意味著企業(yè)財務(wù)壓力較大，在資金管理方面合規(guī)風險較高。

3.審計人員打開該企業(yè)2017年末最末級的科目余額表，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)“生產(chǎn)成本”下二級科目“在產(chǎn)品”的三級科目“原材料”期末余額為-802萬元，審計人員初步判斷該企業(yè)“在產(chǎn)品”科目中“原材料”借方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)不完整，較大可能是原材料該暫估沒暫估；同時還發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)“在產(chǎn)品”期末余額近5億元，達到該企業(yè)全年主營業(yè)務(wù)成本的近60%，初步判斷該企業(yè)在產(chǎn)品余額異常。

根據(jù)審計人員匯報的調(diào)查重點，審計組鎖定審計重點，其中存貨（原材料、產(chǎn)成品、在成品）資產(chǎn)質(zhì)量情況是否存在不良資產(chǎn)及潛虧風險赫然在列。

帶著審前調(diào)查的疑問及關(guān)注重點，審計組正式開始了現(xiàn)場審計工作。

二、調(diào)查訪談現(xiàn)疑點，實地盤點出漏洞

由于合規(guī)經(jīng)營管理審計涉及業(yè)務(wù)領(lǐng)域廣、重點環(huán)節(jié)多，進駐審計現(xiàn)場后審計組長強調(diào)，切忌一頭扎進某個環(huán)節(jié)，要根據(jù)審計重點充分開展訪談工作，全面把握業(yè)務(wù)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，進而尋找突破口。

為了讓合規(guī)評價更加全面到位，審計組進駐后立即開展了問卷調(diào)查工作，調(diào)查人員涉及生產(chǎn)管理、科技質(zhì)量管理、行政管理、經(jīng)營規(guī)劃、人力資源、財務(wù)、研發(fā)各個領(lǐng)域。其中一個問題的回答讓審計人員眉頭緊鎖，即“根據(jù)對貴公司近三年來運營情況的了解，您認為公司運營管控存在不足或不合規(guī)行為相對較為嚴重的領(lǐng)域有哪些？具體不足是什么？”結(jié)果近三分之一的被調(diào)查者認為公司在存貨管理方面較為粗放，存在先采購后補合同、采購周期過長、外協(xié)價格過高、供應(yīng)商考核不規(guī)范等問題。

就在問卷調(diào)查開展的同時，另一位同事的訪談工作也發(fā)現(xiàn)了相同的疑點。在與生產(chǎn)管理部門了解業(yè)務(wù)時，審計人員問道：“貴單位某配件生產(chǎn)周期大概多久啊，咱們這樣的唯一供應(yīng)商生產(chǎn)任務(wù)應(yīng)該很重吧？”業(yè)務(wù)人員自信地說道：“我們單位某配件生產(chǎn)周期基本維持在3至4個月，相比同行業(yè)，我們的生產(chǎn)周期還是不錯的，那我們的物資采購周期也能滿足生產(chǎn)要求嗎？”審計人員再次問道?！盎緵]問題。”業(yè)務(wù)人員的堅定讓我們的審計人員心中疑惑：“生產(chǎn)周期與物資采購基本吻合，為什么在期末存貨科目下會有7億多元的在產(chǎn)品呢？這些在產(chǎn)品存在人為調(diào)劑嗎？”審計人員訪談后又對在產(chǎn)品近三年變化進行了核對，發(fā)現(xiàn)期末余額每年都在增加，詳細分析存貨結(jié)構(gòu)時也發(fā)現(xiàn)被審計單位原材料部分未暫估入賬，這無形中又增加了期末存貨的數(shù)量，期末分配在產(chǎn)品和產(chǎn)成品成本時難道不會出現(xiàn)偏差？

兩位審計人員立即將相關(guān)情況向?qū)徲嫿M組長匯報，審計組長思索片刻后說道：“明天安排存貨盤點，如有盤點差異讓他們一天內(nèi)必須回復(fù)差異原因。”

兩位審計人員根據(jù)指示立刻制定了盤點計劃，翌日上午同財務(wù)管理部、倉儲管理部門開展了實地盤點工作。

盤點過程中，出入庫登記不及時、實物多地擺放、部分實物無資產(chǎn)標識的情況讓審計人員意識到被審計單位在存貨管理方面管控薄弱，也印證了調(diào)查問卷中員工的普遍說法，而抽盤物資70%以上賬實不符的情況更是在每個庫房成為普遍現(xiàn)象。面對審計人員提出的“差異原因是什么”的問題，一同盤點的財務(wù)人員和庫管人員無法給出合理解釋，并稱“可能生產(chǎn)部門臨時用了吧”，這種不以為然的態(tài)度也讓“普遍存在”的不合規(guī)現(xiàn)象變得更加耐人尋味。實地盤點結(jié)束后，審計人員要求下班前對賬實不符的物資給出原因說明，面對審計人員不放棄的詢問，財務(wù)和庫管人員開始面露難色，解釋道：“這種盤點我們每年都做，差異每年都有，讓我們再回去查找原因，我們實在做不到啊！”這種解釋顯然不能讓審計人員的接受，在此情況下，審計人員按照審計提供增值服務(wù)的工作要求提出：“找到差異原因，也是為咱們企業(yè)規(guī)范管理尋找合理途徑，還是辛苦一下吧?！?/p>

審計人員回到辦公室后向?qū)徲嫿M長匯報了盤點的情況，并將“不以為然”的管理態(tài)度和組員做了溝通，提醒大家在其他業(yè)務(wù)核實時予以防備。臨近下班時間，審計人員收到了差異原因的相關(guān)說明，不出所料，庫存管理部門仍是將賬實不符的原因歸于生產(chǎn)任務(wù)緊、與財務(wù)單據(jù)傳遞不及時等片面原因，沒有對賬實不符的漏洞給出合理的解釋。

在審計組現(xiàn)場工作例會上，審計組長做出安排：“就盤點賬實不符的內(nèi)容下發(fā)核實單去核實，同時讓財務(wù)部門就在產(chǎn)品期末余額較大的事情出具原因說明。同時，要思考一下，這種在產(chǎn)品余額有沒有轉(zhuǎn)移虧損，形成潛虧的可能性？”

三、溝通受阻，問題凸顯

審計組針對盤點情況以及期末在產(chǎn)品余額向被審計單位下發(fā)核實單，同時進一步梳理A企業(yè)2017年原材料未暫估入賬的金額，同時與財務(wù)部門負責人、總會計師進行訪談，深入了解生產(chǎn)成本分攤背后存在的相關(guān)問題。

拿到核實單后，擁有多年財務(wù)經(jīng)驗的財務(wù)負責人并沒有立即回復(fù)，而是向?qū)徲嫿M了解情況，并且先行溝通了在產(chǎn)品余額較大產(chǎn)生的原因。對于他的解釋審計組沒有草率采納，而是耐心聆聽，尋找其中存在的勾稽關(guān)系，避免因為被審計單位的主觀臆斷而影響我們的判斷。審計人員：“L部長，您所說的情況我們了解，但是根據(jù)咱們賬上所反映的存貨金額，咱們的存貨周轉(zhuǎn)應(yīng)該保持在5個月左右，這與生產(chǎn)部門提供的生產(chǎn)周期3-4個月還是有一定差距的。退一步講，就算我們將生產(chǎn)周期假設(shè)為4至5個月，我們擁有的合理在產(chǎn)品余額應(yīng)該保持在4億元左右，這與您現(xiàn)有的7億多的在產(chǎn)品還存在較大差距。這個差異還是希望我們能夠一起找到原因。”面對審計組多次的詢問，財務(wù)部長只能暫且推脫，說回去再核實一下。

三日過去，相關(guān)說明仍未回復(fù)，審計組長再次與A單位總會計師進行溝通，說明其中的重要性與嚴重性，并表示如未提供合理原因，我們會將相關(guān)問題作為審計要情上報集團公司，請集團公司批復(fù)處理意見。眼看事態(tài)僵持，財務(wù)管理部只能將已經(jīng)擬好的說明送至審計組。在審計人員看完后提出疑問：“我們4個多億的在產(chǎn)品僅僅是為這一個型號配套生產(chǎn)，其他的金額呢？”L部長對久久溝通不下的內(nèi)容顯得不再耐心：“某型號現(xiàn)在就是多種模式并行狀態(tài)，未定型就使用、試飛與研制并行、研制與批產(chǎn)并行、AB狀態(tài)還是并行，我們批產(chǎn)的技術(shù)狀態(tài)未完全鎖定，只能暫且不結(jié)轉(zhuǎn)成本，這不是我們的問題。有問題你們應(yīng)該去問軍方啊?！毙氯碌臏贤ǎ鹚幬妒?，而且語氣也逐漸上升，形勢變得局促，此時審計組長只能叫停溝通，待其冷靜后再做詳細的交流。面對此種情形，審計組組長向?qū)徲嬛行慕榻B了具體情況，并將初步核實意見進行了匯報。多方協(xié)商后，領(lǐng)導(dǎo)認為該核實的內(nèi)容要做實，在制品不實、財務(wù)信息質(zhì)量失真的問題必須反映出來。

考慮到A單位存在兩地生產(chǎn)同時進行的狀態(tài)，審計組組長決定帶領(lǐng)一部分審計人員前往另一事業(yè)部所在的B地，查看是否存在同樣的問題。

四、耐心取證核實，揭示管理風險

在B地事業(yè)部的延伸審計中，賬實不符、原材料未暫估入賬、在產(chǎn)品余額居高不下且無合理原因的情況確實同樣存在。審計組組長讓審計人員將相關(guān)憑證一一記錄，并且將兩地生產(chǎn)經(jīng)營情況統(tǒng)一思考，按照其4至5個月的生產(chǎn)周期，推算其合理的在產(chǎn)品期末余額。審計人員再次下發(fā)核實單，要求被審單位答復(fù)其中緣由。審計組將該管理問題初步反映為：“截至2017年12月末，你單位在制品期末余額達7.38億元（含未暫估入賬部分）。經(jīng)審計測算，某產(chǎn)品每架份的生產(chǎn)周期約為4-5個月，2017年全年生產(chǎn)的成品均已交付，共對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本為9.93億元，按照產(chǎn)品生產(chǎn)周期估算，期末在制品余額應(yīng)不超過4億元左右比較合理，在制品期末余額超出合理范圍達3.38億元。經(jīng)初步梳理統(tǒng)計，除某機型產(chǎn)品暫定價過低而留存未轉(zhuǎn)成本2.23億元的客觀因素外，因成本結(jié)轉(zhuǎn)不規(guī)范導(dǎo)致留存4，800萬元應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)工時費用，形成潛虧因素；扣除上述情況，尚余近7，000萬元未予查明合理的形成原因，需進一步自行核查。”

多次的溝通無果，讓審計人員意識到由于未曾接受過集團內(nèi)部檢查，A單位存在躲避心理，擔心發(fā)現(xiàn)問題對企業(yè)管理者的影響，這種抵抗情緒仍需通過溝通予以化解。審計組繼續(xù)秉持“為企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題，幫企業(yè)提升管理”的信念，逐漸讓被審計單位意識到此次合規(guī)經(jīng)營管理審計并非一味地查找問題，也是對企業(yè)自身的一次“健康檢查”，因而溝通態(tài)度也逐步緩和，在這種狀態(tài)下承認了自身管理不到位、成本核算粗放的管理現(xiàn)狀，并且表態(tài)接受審計組的管理建議，一定在成本方面加快整改，堵塞管理漏洞，避免潛虧因素發(fā)生。

五、剖析原因，推動整改

回顧上述案例，我們不難發(fā)現(xiàn)，A單位產(chǎn)品成本核算薄弱并非短期形成，主要問題集中在以下幾方面：

1.多職能部門各自為政，缺乏有效信息溝通。在與A單位就盤點工作溝通時，審計人員發(fā)現(xiàn)多部門之間存在職能縫隙，管控職能真空，未能形成有效的閉環(huán)管理，部門之間信息不對稱成為常態(tài)。

2.企業(yè)經(jīng)營壓力大，利用“在產(chǎn)品”科目轉(zhuǎn)移當期實際成本，未將已結(jié)轉(zhuǎn)成本在“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”之間正確分攤，掩蓋真實成本，形成未來期間潛虧風險，存在利用在產(chǎn)品余額調(diào)節(jié)當期利潤，以達到完成業(yè)績考核指標的動機。

3.原材料暫估但未及時入賬，致使成本分攤不實。A單位對于尚未取得發(fā)票的存貨不及時入賬，名義上可以解決短期兩金指標的壓力，但是在成本核算中卻使得成本信息不完整，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品分攤成本時存在偏差。

4.企業(yè)合規(guī)意識淡薄，員工形成慣性思維。對于存貨管理不到位的情況，多名管理人員表示企業(yè)已形成的管理狀態(tài)自己不便多發(fā)表意見。這種躲避思維不僅僅是員工在忽視規(guī)矩，也意味著企業(yè)在合規(guī)經(jīng)營管理方面還存在很大的提升空間。

六、經(jīng)驗與體會

綜上所述，審計人員在審計原材料、在產(chǎn)品等資產(chǎn)時，應(yīng)該注意以下幾方面：

1.扎實開展盤點工作，做好存貨數(shù)量的真實性審計，對于盤點實物與賬面的差異查明原因。準確對比各月原材料購買及領(lǐng)用的數(shù)量與金額，分析各月份之間的波動差異，驗證是否存在已收發(fā)票未入庫、未獲發(fā)票未暫估的情形。

2.切實理解存貨的意義。制造企業(yè)的存貨核心思想就是“人財物、產(chǎn)供銷”，存貨由人管理、財務(wù)核算業(yè)務(wù)成果、產(chǎn)品是核心環(huán)節(jié)、供銷是上下游途徑。因此，審計人員在存貨審計時，不僅要盯緊數(shù)量上的變化，也要與供應(yīng)商選擇與評價、產(chǎn)品銷售等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)相結(jié)合，橫向縱向一同分析。

3.審計人員在審計過程中要學(xué)會“環(huán)顧四周”?！扒昂罂础标P(guān)注審計事項形成的背景原因、審計事項存在的潛在風險或結(jié)果；“左右看”關(guān)注流程上下是否存在漏洞、原因及后果是否有必然聯(lián)系。要充分理解綜合業(yè)務(wù)與規(guī)則，看收入成本能聯(lián)系到業(yè)績考核，看存貨資產(chǎn)能聯(lián)系到成本核算。只有將業(yè)務(wù)與規(guī)則融會貫通，才能客觀公正的發(fā)表審計意見。

4.充分與各職能部門溝通，了解其成本核算的方式與方法。辨析在產(chǎn)品、完工產(chǎn)品核算方式下的內(nèi)涵，充分溝通，做好為企業(yè)“把脈診斷”的咨詢增值服務(wù)，避免審計人員“為了審計找問題”，被審計單位“防止審計藏問題”的弊端思想。AFA

（編輯：張春紅）