林雨涵

(中央財經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院 ，北京 100081)

在改革開放30多年以來，我國國民經(jīng)濟得到了飛速發(fā)展，生產(chǎn)力的落后已經(jīng)不再是如今的現(xiàn)實。隨著人民群眾的物質(zhì)文化生活水平的不斷提高，人們對現(xiàn)實更美好生活的很多新的需求也日益高漲起來，如生態(tài)環(huán)境的改善和法治建設(shè)的完善等。伴隨著科技的不斷發(fā)展，社會的不斷進(jìn)步，一些發(fā)展過程中不平衡不充分的問題也逐漸地顯現(xiàn)出來，如國民的收入分配不公平、貧富差距變得越來越大等，成為現(xiàn)在這個階段面臨急需解決的問題。在這樣的背景下，稅收制度作為調(diào)節(jié)居民的收入分配，縮小貧富差距的重要手段與途徑，充分認(rèn)識其價值與重要性。

中國家庭財富調(diào)查報告(2017)明確指出，在中國的家庭中，房產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重已達(dá)69%。①數(shù)據(jù)來源于經(jīng)濟日報社中國經(jīng)濟趨勢研究院編制的《中國家庭財富調(diào)查報告(2017)》。由此可見房產(chǎn)已然成為中國公民最重要的資產(chǎn)之一。但目前我國的房地產(chǎn)稅體系并沒有充分地發(fā)揮其在調(diào)節(jié)國民收入分配上應(yīng)該起到的作用。首先，我國現(xiàn)行施行的《房產(chǎn)稅暫行條例》中規(guī)定，不對個人住房進(jìn)行征稅，僅對企業(yè)單位的房產(chǎn)進(jìn)行征稅。其次，2011年，上海和重慶主要針對非經(jīng)營性住房的房產(chǎn)稅試點，但就目前來看依舊存在著許多不符合受益原則和不夠公平的問題與矛盾，這些問題與矛盾急需得到重視并且進(jìn)行調(diào)整。因此，需要改革房地產(chǎn)稅收體制，如調(diào)節(jié)廣大國民收入的分配，抑制貧富的兩級分化。

一、房地產(chǎn)稅的概念及國內(nèi)外發(fā)展現(xiàn)狀

房地產(chǎn)稅，是指針對土地和房屋所開征的一種稅收，由于我國土地屬于國家和集體所有，因而房地產(chǎn)稅僅針對城市國有土地的使用權(quán)和房屋所有權(quán)進(jìn)行征收。我國房地產(chǎn)稅曾經(jīng)歷過數(shù)次重大變革②新中國成立以來，房地產(chǎn)稅先后經(jīng)歷了四次重大變革。 建國初期，1950年1月，中央人民政府政務(wù)院公務(wù)《關(guān)于統(tǒng)一全國稅政的決定》和《全國稅政實施要則》，首次開征房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅。 1973年，我國實行簡化稅制的改革，將房地產(chǎn)稅等多個稅種納入工商稅之中。改革開放之后，我國的稅制建設(shè)進(jìn)入了新的歷史階段，1983年和1984年進(jìn)行了兩步“利改稅”和工商稅制改革，之后又相繼頒布了《房產(chǎn)稅暫行條例》《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《耕地占用稅暫行條例》等行政法規(guī)，重新開征房產(chǎn)稅。1994年，我國對稅制進(jìn)行了較大規(guī)模的改革，在這次稅制改革中建立了房地產(chǎn)稅收體系，其中與擁有房產(chǎn)所有權(quán)和土地使用權(quán)直接相關(guān)的稅種有五個：房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、耕地占用稅i、土地增值稅；間接相關(guān)的稅種有六個：營業(yè)稅、個人所得稅、城市維護建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅。由此，基本形成了多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次的復(fù)合型稅收體系。，總的來說，我國的房地產(chǎn)稅在體系上具有稅基寬、稅種繁多、體系復(fù)雜的特點。具體而言，在稅收體系上，我國的房地產(chǎn)稅主要包括城建稅、個人所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、地方教育附加、教育稅附加、契稅等十余個稅種。在性質(zhì)上，所得稅包括企業(yè)所得稅和個人所得稅，流轉(zhuǎn)稅有契稅，行為稅有印花稅，財產(chǎn)稅有城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。

目前，除上海市與重慶市所開展的試點之外，個人無需在房屋的所有環(huán)節(jié)納稅，僅有單位納稅人需要去繳納城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。這里提到的征稅環(huán)節(jié)是房產(chǎn)稅涉及到的環(huán)節(jié)，包括土地的使用、房屋的建設(shè)、房屋的買賣、房屋的所有、房屋的使用等多個環(huán)節(jié)。這種對于個人房屋持有零成本的稅收設(shè)計，實際上是在鼓勵更多的人去囤房投資，人們囤房投資這一行為無疑又會加重社會的貧富分化，加劇了社會的貧富差距，這與十九大報告中所說的“堅持房屋是用來住的不是用來炒的”這樣的定位從原則上不符。 因而，若想要在不增加廣大居民生活負(fù)擔(dān)的前提下，達(dá)到穩(wěn)抑房價的目的，且同時調(diào)節(jié)居民財富的合理分配，就要開始征收保有這一環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，與此同時，去減少其他環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，也就是說要平衡好不同納稅環(huán)節(jié)中居民的納稅負(fù)擔(dān)。

從中央稅和地方稅的本質(zhì)屬性上來看，房產(chǎn)稅本身就屬于理想的地方稅的一種。首先，在我國全面實行營改增之后，地方上就開始缺乏主體的稅種，公共債務(wù)日益增多，這就急需對稅源進(jìn)行拓展。其次，對房產(chǎn)稅來說，其征稅對象是非常固定化的，并且稅源是較為充裕和廣泛的，易于地方政府進(jìn)行征收。最后，根據(jù)受益原則，房地產(chǎn)稅應(yīng)該屬于地方所有。

從國際范圍來看，在西方一些發(fā)達(dá)國家，房地產(chǎn)稅也是主要的地方稅源。根據(jù)經(jīng)濟合作組織(OECD)的統(tǒng)計，一些主要國家財產(chǎn)稅(主要為房地產(chǎn)稅)在地方財政收入中普遍占有較大的比重，美國為80%，加拿大為84%，英國為93%，澳大利亞為99.6%。而在我國，2010年房產(chǎn)稅收入為894億元，土地增稅收入1 004億元，兩者合計占地方本級財政收入40 610億元的比重僅為4.7%[1]。

二、我國房地產(chǎn)稅制中存在的問題

自1986年頒布《房產(chǎn)稅暫行條例》以來，我國的房地產(chǎn)稅建設(shè)便進(jìn)入了一個新的歷史時代。在1994年分稅制改革之后，房地產(chǎn)稅就逐步形成了多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次的復(fù)合型稅收體系[2]。在十九大召開之后，促進(jìn)經(jīng)濟的充分平衡發(fā)展，調(diào)節(jié)國民的收入分配，成為現(xiàn)階段國民經(jīng)濟需要首先去解決的問題。目前，我國房地產(chǎn)的稅收體系還存在一些不完善的地方，在再次分配中并不能很好的去發(fā)揮其“財稅法作為收入分配之法”的作用。目前，我國房地產(chǎn)稅存在以下一些問題。

1.稅目繁多 體系復(fù)雜

目前，我國的房地產(chǎn)稅目繁多，據(jù)統(tǒng)計有十余個稅種，如果房地產(chǎn)稅稅目繁多，不利于其調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，如果稅種過于復(fù)雜，就會導(dǎo)致整個房地產(chǎn)稅收體系變得過于龐大，一部分稅收是屬于國家稅體系中的，而另一部分稅收是屬于地方稅體系中的，一些稅收是由法律去進(jìn)行規(guī)制的，而另一些稅收則又是由行政法規(guī)去進(jìn)行規(guī)制的。這樣一來，這不僅意味著國民的稅負(fù)不容易準(zhǔn)確的把控，而意味著政府將會難以通過調(diào)節(jié)稅收這樣的方式和渠道來達(dá)到調(diào)節(jié)居民稅負(fù)的目的。對房地產(chǎn)稅進(jìn)行的改革，主要是對我國現(xiàn)有的稅收體系進(jìn)行充分的梳理與調(diào)節(jié)，開設(shè)一些新的稅種，這一方法并不可取。

2.稅負(fù)不平衡 分布不均

不同環(huán)節(jié)的稅負(fù)分配存在不均勻的問題，保有環(huán)節(jié)征稅存在過輕的問題。目前，只有城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅這兩種稅種之外，其他稅收主要集中于房地產(chǎn)開發(fā)和轉(zhuǎn)讓這樣的環(huán)節(jié)。由于在開發(fā)環(huán)節(jié)稅負(fù)是較重的，這些稅收最終都會融入房產(chǎn)高昂的價格中，隨之轉(zhuǎn)移給了消費者。并且在試點城市外，由于個人自住房免征房產(chǎn)稅這樣的因素，房屋的持有就相當(dāng)于毫無成本。這就促使房地產(chǎn)市場的暴漲，也使有房產(chǎn)的居民和沒有房產(chǎn)的居民之間的貧富差距迅速擴大。同時也急劇催生了房地產(chǎn)市場的虛假繁榮，嚴(yán)重地危害了國民經(jīng)濟的平穩(wěn)健康的發(fā)展。因此，普遍推行房產(chǎn)稅的征收，使國民的房屋持有成本提高，這將會穩(wěn)定房地產(chǎn)市場的價格。于此同時，這也可以刺激到部分囤房者將房產(chǎn)投入與出租房市場，擴大出租房市場的供給。使房產(chǎn)資源得到合理的配置，真正實現(xiàn)物盡其用。

3.計征范圍與依據(jù)不夠合理

房產(chǎn)稅的計征范圍與計征依據(jù)不是十分合理，并不能有效地達(dá)到調(diào)節(jié)和穩(wěn)定社會收入分配的效果與目的。目前，按照1986年國務(wù)院制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》，房產(chǎn)稅僅僅針對城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)進(jìn)行征收，是按照房產(chǎn)余值或租金收入計算繳納的，“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”等五類房產(chǎn)是無需征收的[3]。我國在2011年時頒布了房地產(chǎn)稅改革的試點辦法，在上海和重慶正式施行，這些主要是對個人的非經(jīng)營性的住房進(jìn)行征收。但該試點卻仍然存在一些不容忽視的問題。首先，計征依據(jù)如果按照交易時的價格確定而不是按照市場價值確定。這就意味著房產(chǎn)稅收與資產(chǎn)增值會相互剝離，那么購買房產(chǎn)越早的人，其享有的房產(chǎn)增值額就會越大，而實際課征的稅收就會越少。這就違背了房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配的初衷。其次，這些試點都只針對增量房進(jìn)行課征，而將存量房排除在外，這將會產(chǎn)生稅收調(diào)節(jié)不公平的問題。已購房者不用納稅，卻同時可享有其房產(chǎn)所帶來的戶口等福利，以及資產(chǎn)的增值等好處，這都不符合收益原則。同時，還會造成其他不利于社會的后果。谷城指出，“如果只對增量房增稅，在房產(chǎn)稅改革前夕，就會促使一些投資者“搶購”商品房，以避免將來的稅收成本，造成房地產(chǎn)市場的不合理波動?！盵4]因而，在全面推行房產(chǎn)稅的過程中，應(yīng)當(dāng)更加注重公平性的問題，審慎選擇計稅范圍與計稅依據(jù)。

4.存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象

重復(fù)征稅的現(xiàn)象并不少見，例如，國有土地使用權(quán)在出讓時需要繳納一定的土地出讓金(地租)，對其開發(fā)上的環(huán)節(jié)和使用上的環(huán)節(jié)又要去繼續(xù)征收城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是企業(yè)保有的自用房產(chǎn)原值總額和出租房屋的租金收入的總額，顯然包括土地使用權(quán)一定的價值[5]。由此可見，這里所提到的房產(chǎn)稅和土地出讓金就構(gòu)成了所謂的雙重征稅。這種征稅無疑加重了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，因此，需要注意保持納稅負(fù)擔(dān)的平衡，成為在房產(chǎn)稅稅制改革的過程中非常重要的問題之一，在開征房產(chǎn)稅的同時就需要注意去縮減 其他稅種或降低其稅率，這樣就可以減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，避免雙重征稅的發(fā)生。

總之，我國目前的房地產(chǎn)稅體制并不完善，還存在很多亟待解決的問題，這些問題使稅收不能發(fā)揮好在調(diào)節(jié)居民收入分配方面的作用，使其并不能成為縮小社會貧富差距的手段與途徑。因此，為實現(xiàn)財稅法治公平正義的目標(biāo)，現(xiàn)在就需要對目前的房地產(chǎn)稅收體系作出調(diào)整。一是在保有環(huán)節(jié)開征房產(chǎn)稅的同時，就需要削減在土地出讓與房產(chǎn)交易時的稅金。一方面，可以抑制房價的過快上漲；另一方面，又可平衡居民的納稅負(fù)擔(dān)。二是在試點過程中要去注意克服阻力和促進(jìn)社會公平正義相結(jié)合。既要避免一刀切所引發(fā)的居民反感，又要注重課稅主體的公平，以及注重計稅依據(jù)的科學(xué)性。三是房產(chǎn)稅作為一種直接稅，居民的直接痛感較強，在實施過程中，需要循序漸進(jìn)?？蓮脑隽糠空魇者^渡到存量房征收；計征依據(jù)從交易價值過渡到市場價值；從低稅率過渡到一個相對適宜的稅率。

三、財稅法治視角下房地產(chǎn)稅的改革路徑

我國的財稅法治程度比較低，為更快更好地適應(yīng)我國經(jīng)濟社會的發(fā)展需要，就必須加快對財政法治的建設(shè)，社會主義市場經(jīng)濟其實在本質(zhì)上就是法治經(jīng)濟，那么財政稅收作為一個國家治國理政的重要因素，就必須有一套科學(xué)完善的體制。那么，財稅法治作為我國法治建設(shè)的重點之一，就必須逐步推進(jìn)，并進(jìn)行逐步完善。

房地產(chǎn)稅收的體制改革，其本質(zhì)就是制度的變革，其核心就是法制建設(shè)。也就是說，對于房地產(chǎn)稅收體制改革而言，其核心就是完善相關(guān)法律，建設(shè)一套完善的房地產(chǎn)法律體系。以財稅法治為視角深刻探析房地產(chǎn)稅，這不僅有助于在改革過程中恪守法治的理念，而且能遵循一個正確的改革方向。劉劍文教授認(rèn)為，財稅法的功能可以表述為規(guī)范理財行為、促進(jìn)社會公平、保障經(jīng)濟發(fā)展。規(guī)范理財行為，主要是指規(guī)范政府的財政收入與支出。具體到房地產(chǎn)稅領(lǐng)域，首先，要落實稅收的法定主義，盡快加強房地產(chǎn)領(lǐng)域的人大立法，逐步收歸國務(wù)院的稅收立法權(quán)。其次，盡力協(xié)調(diào)中央與地方的關(guān)系，房地產(chǎn)稅作為一種典型的地方稅收，地方就應(yīng)當(dāng)有一些相應(yīng)的自主選擇的權(quán)力。促進(jìn)社會公平，主要是指要增強房地產(chǎn)稅中“財產(chǎn)稅”的屬性，著力“提低，擴中，控高”，即縮小流傳環(huán)節(jié)征稅，擴大保有環(huán)節(jié)征稅。保障經(jīng)濟發(fā)展，在財稅法領(lǐng)域是指課稅不可過于繁重，需要做到在居民稅負(fù)和政府財政收入之間保持一種動態(tài)的平衡，這樣可以避免竭澤而漁，最終起到相反的效果。

1.落實稅收法定原則

稅收法定原則的落實，需要將房地產(chǎn)稅有關(guān)的立法事項回歸全國人大及其常務(wù)委員會。稅收法定原則，是一種納稅人權(quán)利保護的概念，是基于“納稅人之債”理論所衍生出來的。其含義有三層，第一，設(shè)稅主體法定，只有人民或人民代表機構(gòu)才有權(quán)設(shè)稅。第二，稅種稅目法定。稅收應(yīng)由狹義上的法律規(guī)定，不得在法律之外開辟新的稅收。第三，征稅程序法定，非依法定程序，國家不得對居民進(jìn)行稅收征繳。目前，我國房產(chǎn)稅是國務(wù)院制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》，這屬于國務(wù)院頒布的行政法規(guī)，這樣一來就違背了稅收法定原則中的涉稅主體法定。雖然在改革開放初期，全國人大及其常委會缺乏立法經(jīng)驗，因此，將房產(chǎn)稅法授權(quán)給國務(wù)院制定。但隨著時代的進(jìn)步，全國人大及其常委會已經(jīng)制定頒布了兩百多部法律，其立法的技術(shù)已經(jīng)日漸成熟，所以，國務(wù)院作為行政執(zhí)法者的同時，擁有稅收立法權(quán)，已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)在的需要。落實稅收法定原則，一是有助于財稅法體系的協(xié)調(diào)完善，充分發(fā)揮財稅法在規(guī)制國家財政收支、調(diào)節(jié)居民收入分配上的作用；二是有助于增強法律的民主性，房產(chǎn)稅法由人大制定代表了人民的意志，更容易被人民接受也更易施行；三是有助于解決部門立法的弊端，房地產(chǎn)稅收等統(tǒng)一由人大制定，可以避免行政立法中存在的部門利益化問題。

2.適當(dāng)給予地方一定稅收自主權(quán)

中央和地方稅權(quán)劃分的體現(xiàn)就是地方政府享有一定的稅收自主權(quán)，因地制宜，充分照顧各地方的實際情況，在國家統(tǒng)一立法的前提下，給予地方適當(dāng)?shù)亩愂兆灾鳈?quán)。根據(jù)本地市場靈活確定是否開征，不同地方設(shè)定相應(yīng)的稅基稅率，長期看來，房地產(chǎn)稅會在健全地方稅體系上發(fā)揮作用，房產(chǎn)稅具備成為地方主體稅種的潛力，但短期影響不會很大，需要逐步推進(jìn)，漸進(jìn)提高稅負(fù)，成熟后便能成為主體稅種。這里的稅收自主權(quán)，具體包括變通調(diào)節(jié)稅率和征稅范圍、自主制定優(yōu)惠政策的權(quán)利。房地產(chǎn)稅本身具有地方稅的屬性，與地方經(jīng)濟發(fā)展水平息息相關(guān)。房產(chǎn)稅的開征，不僅可增加地方的財政收入，而且可調(diào)節(jié)廣大居民的收入。各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平各異，財政收支情況也更有不同，因而在國家統(tǒng)一籌劃的基礎(chǔ)上，應(yīng)適當(dāng)放權(quán)地方。在目前的試點辦法中，重慶和上海的設(shè)計，在大的原則上有相似之處，但在制度的具體細(xì)節(jié)上又有差異，踐行的正是統(tǒng)籌規(guī)劃、因地制宜的原則[6]。適當(dāng)?shù)亟o予地方一些稅收自主權(quán)，首先，可以更好的使其變得更容易去施行，從而使法律的實施變得更加有效；其次，對于一些中央與地方的矛盾，主要是財權(quán)與事權(quán)匹配之間的矛盾，適當(dāng)?shù)亟o予地方一定的稅收自主權(quán)可有利于緩解以上的矛盾的，對于中央與地方之間的財稅上的關(guān)系，起到協(xié)調(diào)的作用。

對于稅收體制來說，需要改善“重流轉(zhuǎn)、輕保有”這種體制。財稅法治的價值取向是公平與正義，而當(dāng)今社會所實施的房地產(chǎn)稅的最主要征稅環(huán)節(jié)是針對其流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，對于個人的持有住房來說，并不需要去征收稅款。這就造成了房價中稅收成本過高，房地產(chǎn)投機盛行，加重了社會貧富差距的擴大。在改革過程中，最重要的事情就是要改變稅收征納環(huán)節(jié)的比重，推進(jìn)稅收的公平。一方面，開征可以保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，并且打擊惡性的炒房囤房，從而維護社會安定和諧；另一方面，可以減輕其他環(huán)節(jié)的稅金，降低居民首次購房的成本，實現(xiàn)“居者有其屋”這一社會目標(biāo)。除了可以維護社會公平正義之外，改變征稅環(huán)節(jié)還會對地方財政產(chǎn)生一定的正面效果。我國地方財政收入過于依賴“土地財政”這樣的問題由來已久，并且隨著城市化進(jìn)程的推進(jìn)，可供開發(fā)的土地逐漸減少，該方式也難以為繼。進(jìn)行房產(chǎn)稅稅制的改革，對存量的房產(chǎn)進(jìn)行課稅，是解決地方財源匱乏的重要手段之一。

3.遵循循序漸進(jìn)的原則

房地產(chǎn)稅制改革應(yīng)遵循循序漸進(jìn)的原則，從而避免在推行過程中遭遇較大阻力。房產(chǎn)稅作為直接稅，可直接針對居民開征，不容易隱藏，納稅人有著較強的稅負(fù)痛感。因而，在推行過程中，應(yīng)當(dāng)遵循逐步推進(jìn)、循序漸進(jìn)的原則。首先，稅基不宜過寬。在上海和重慶兩個試點城市中，房產(chǎn)稅都僅對增量房開征，雖然這并不符合房產(chǎn)稅公平性的初衷，但有助于減輕納稅人反對的阻力。其次，對于稅率來說，不可規(guī)定的過高，房地產(chǎn)稅的功能不僅可增加地方的財政收入，還可調(diào)節(jié)廣大居民的收入分配，其功能很多。如果稅率過高，就會造成房產(chǎn)價值的下跌，進(jìn)而影響稅源，反而達(dá)不到增加地方財政收入的效果。房產(chǎn)價值大幅下跌也不利于維持社會穩(wěn)定，影響國民經(jīng)濟的發(fā)展，影響居民收入的增加。最后，配套一定的優(yōu)惠政策。以上海市的試點為例，本市居民家庭合并住房面積人均60平方米以下的新購住房免征房產(chǎn)稅；對于一些持有本市居住證的居民，雖然不是本市的居民，但如果持有居住證三年，并且工作在本市，且新購買本市唯一擁有的作為家庭用途的住房，可以免征其房產(chǎn)稅；如果有在購買其在本市新的住房之后的一年時間之內(nèi)出售其原來擁有的唯一的一套住房時，需要退還對其之前征收的房產(chǎn)稅?？傊?，房地產(chǎn)稅體制改革是一項系統(tǒng)性的復(fù)雜設(shè)計，對居民的收入分配有著廣泛而深刻的影響，改革過程中應(yīng)考慮重點人們的接受度，逐步施行，循序漸進(jìn)地推進(jìn)。