朱大旗 曹 陽

一、問題的提出

近代以來，隨著公民權(quán)利運動的日漸高漲，在財稅領(lǐng)域，納稅人權(quán)利保護實現(xiàn)了從國庫主義向納稅人中心主義的轉(zhuǎn)型。及至20世紀以降，隨著稅收法律關(guān)系的學(xué)界通說完成了從權(quán)力關(guān)系說向債務(wù)關(guān)系說的轉(zhuǎn)變，稅收征管方面的法律規(guī)范也朝著稅收治理法的方向不斷邁進(1)朱大旗、胡明 等：《〈稅收征收管理法〉修訂問題研究》，78-82頁，北京，法律出版社，2018。，納稅人權(quán)利保護運動在西方蓬勃發(fā)展，以納稅人為中心的財稅理念也日漸深入人心。特別是近幾十年來，全球各發(fā)達和新興經(jīng)濟體大多已制定或正積極醞釀制定與納稅人權(quán)利保護密切相關(guān)的法律規(guī)范，美國、加拿大、英國、澳大利亞、法國、意大利、日本等國,經(jīng)濟合作與發(fā)展組織等重要國際組織，都制定了《納稅人權(quán)利法案》《納稅人權(quán)利宣言》《納稅人權(quán)利憲章》《納稅人憲章》《納稅人宣言》等法律文件，我國臺灣地區(qū)也于2015年、2018年先后通過了“納稅者權(quán)利保護法”及其“施行細則”，體現(xiàn)了納稅人權(quán)利日益受到重視和積極保護的國際大趨勢，這對于作為發(fā)展中大國的我國也起到了積極的促進作用。盡管作為納稅人權(quán)利保護的后發(fā)國家，我國在此方面仍有相當長的路要走，但可喜的是，2013年和2015年我國《稅收征收管理法》兩份修正案/修訂草案(征求意見稿)中均辟出專條，對納稅人權(quán)利及其保護做了較為細致的規(guī)定，國內(nèi)學(xué)界與業(yè)界對此的探討也日漸增多。

與之相仿，自1970年德國黑森州議會制定了世界首部專門性數(shù)據(jù)保護法案《黑森州數(shù)據(jù)法》以來，隨著自20世紀末以降互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等新興技術(shù)的迭代發(fā)展，如何有效保護個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)也日益成為國際學(xué)界、業(yè)界和各國不同層級政府激烈博弈和審慎考量的熱點與規(guī)制重點。歐洲議會在原先通過的《個人數(shù)據(jù)保護指令》基礎(chǔ)上，于2016年通過了被譽為歐盟“史上最嚴”數(shù)據(jù)保護法案的歐盟《一般數(shù)據(jù)保護條例》(General Data Protection Regulation,下文簡稱GDPR)。作為世界數(shù)據(jù)流通核心樞紐的美國，不但在全國范圍內(nèi)通過了一系列具有深遠影響的隱私保護類法案，為全球其他經(jīng)濟體的同類規(guī)范舉措提供了重要典范，而且在高新技術(shù)及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)云集的加州，于2019年制定并通過了比上述全國性法案更詳盡的《加州消費者隱私保護法案》，在全球范圍內(nèi)頗具影響力。近些年來，我國在個人信息與企業(yè)數(shù)據(jù)保護和規(guī)范方面也已取得了長足進步：新近出臺的《網(wǎng)絡(luò)安全法》及《民法典》對個人信息、隱私與數(shù)據(jù)保護等做出了明確宣示，《民法典》第四編辟出第六章專章規(guī)定了隱私權(quán)和個人信息等相關(guān)權(quán)利的定義及其法律保護等；我國《刑法修正案七》和《刑法修正案九》中都對侵犯公民個人信息方面的犯罪做出了專門規(guī)定；經(jīng)多位著名學(xué)者積極醞釀并分別提出的《個人信息保護法(草案)》已納入十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃。由此可見，個人信息與企業(yè)數(shù)據(jù)保護等議題已成為全國乃至全球萬眾矚目的焦點。

作為上述熱點議題的交匯點，納稅人信息權(quán)法律保護議題也益發(fā)引起各方關(guān)注，主要表現(xiàn)在：(1)隨著我國納稅人識別號制度及納稅信用制度在全國范圍內(nèi)逐步推廣開來，引發(fā)了來自個人信息/企業(yè)數(shù)據(jù)保護視角的質(zhì)疑；(2)自個稅申報App上線以來，有關(guān)其或有泄露個人隱私及對納稅人個人信息保護乏力的爭議就一直未曾停息；(3)國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)工作人員泄露或販賣納稅人個人信息也不乏其例。(2)參見馬云云：《地稅人員泄露他人信息被判刑》，載《齊魯晚報》，2016-02-28。此外，中國簽署加入了《多邊稅收征管互助公約》及《金融賬戶涉稅信息自動交換之多邊政府間協(xié)議》等國際法規(guī)范，在顯著擴張國內(nèi)外稅務(wù)機關(guān)對我國納稅人信息管理權(quán)的同時，也引發(fā)了對稅收情報自動交換中個人信息保護問題的擔(dān)憂。有學(xué)者直言，“政府部門歷來被稱為個人信息收集使用的‘老大哥’，稅務(wù)機關(guān)已蛻變?yōu)楦鲊摹w世太?！?，“納稅人信息權(quán)和稅務(wù)機關(guān)信息管理權(quán)的矛盾日益尖銳，已成為《稅收征收管理法》全面修訂的‘風(fēng)暴眼’之一”。(3)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報》，2019(6)。

盡管學(xué)界對上述各項議題多有專門性探討，但囿于各自學(xué)科畛域與知識儲備等，對納稅人信息權(quán)這一涵攝范圍甚廣的權(quán)利的法律保護問題仍存在不少誤解，而這極可能會導(dǎo)致相關(guān)法律規(guī)范中的有關(guān)保護規(guī)定失之偏頗，因此有必要對一些認識誤區(qū)加以重新思考和澄清。此外，還有一系列與之相關(guān)且懸而未決的問題尚待進一步解決，比如，對納稅人非涉密涉稅信息與納稅人違法涉稅信息應(yīng)如何有效保護？針對納稅人涉稅信息的保護機構(gòu)應(yīng)設(shè)于稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部，還是納稅人涉稅信息應(yīng)受到針對個人信息的專門保護機構(gòu)的統(tǒng)一保護？如是后者，是否要將該專門機構(gòu)保護的對象范圍延拓至企業(yè)納稅人涉稅信息等相關(guān)領(lǐng)域？等等。由此可見，無論是就認識誤區(qū)的理論澄清還是就現(xiàn)實權(quán)利保護的實踐需要而言，都有必要針對納稅人信息權(quán)的法律保護問題予以深入探討。

首先需要明確的是，我們所稱的納稅人僅指法律意義上的納稅人，即《稅收征收管理法》第4條所稱“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人”，既包括作為納稅人的自然人個人，也包括作為納稅人的企業(yè)等。所謂納稅人的涉稅信息，是指納稅人所享有的、可為稅務(wù)機關(guān)或相關(guān)第三方主體掌握且與稅收征管有關(guān)的信息，既包括稅務(wù)機關(guān)或相關(guān)第三方主體主動收集、掌握的與稅收征管有關(guān)的納稅人相關(guān)信息，也包括納稅人主動提供給稅務(wù)機關(guān)或相關(guān)第三方主體的與稅收征管有關(guān)的該納稅人相關(guān)信息，其范圍明顯大于我國《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條所界定的納稅人涉稅保密信息的范圍。所謂納稅人信息權(quán)，是指納稅人享有的能對其涉稅信息加以積極控制和保護、不受稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)第三方主體等侵犯或濫用的權(quán)利。納稅人信息權(quán)所涵蓋的信息范圍應(yīng)被限定在納稅人涉稅信息框架內(nèi)，即稅務(wù)機關(guān)通過納稅人向稅務(wù)機關(guān)申報、相關(guān)第三方向稅務(wù)機關(guān)提供、稅務(wù)機關(guān)主動搜集等途徑已獲取或可獲取的相關(guān)信息均屬于納稅人信息權(quán)的信息范圍。因此，納稅人信息權(quán)的外延也較廣，自然人納稅人與企業(yè)納稅人的涉稅信息相應(yīng)權(quán)能均可被納入該范疇中，進而其大體可分為納稅人信息決定權(quán)、納稅人信息處理知情權(quán)、納稅人信息更正與刪除權(quán)、納稅人信息安全保障與救濟權(quán)等諸多子權(quán)利，并形成一個以對納稅人涉稅信息的有效控制與保護為束點的權(quán)利束。另外，還應(yīng)明確納稅人信息權(quán)是一種兼具人格權(quán)屬性與財產(chǎn)權(quán)屬性但更偏重于財產(chǎn)權(quán)屬性的新型權(quán)利，而非法益或所有權(quán)等固有權(quán)利。由上述探討可看出，個人信息權(quán)與企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益可分別作為自然人納稅人信息權(quán)及企業(yè)納稅人信息權(quán)的上位概念，但具體到稅收征管領(lǐng)域，納稅人信息權(quán)與個人信息權(quán)、企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等私法權(quán)益相比存在顯著差異：(1)其各自的權(quán)利主體、義務(wù)主體及客體等基本構(gòu)造方面具有明顯區(qū)別；(2)作為納稅人信息權(quán)客體的涉稅信息具有相當程度的公益性和法定性(4)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報》，2019(6)。，以及對整個稅收征管活動的至關(guān)重要性，相關(guān)私權(quán)利一旦進入稅收征管領(lǐng)域，即應(yīng)向公益予以必要讓步并承受相應(yīng)的必要限制；(3)納稅人乃至相關(guān)第三方主體應(yīng)依法承擔(dān)向稅務(wù)機關(guān)及時提供納稅人涉稅信息等必要義務(wù)，由此納稅人對其涉稅信息的決定權(quán)范圍較小、程度較低。(5)曹陽：《大數(shù)據(jù)背景下的納稅人信息權(quán)及其構(gòu)建研究》，載《法治研究》，2020(5)。因此可以說，納稅人信息權(quán)與個人信息權(quán)及企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等范疇間存在著明顯的承繼與發(fā)展關(guān)系，有必要對納稅人信息權(quán)采取一體但分層的法律保護觀。

根據(jù)國內(nèi)外已發(fā)生的侵害納稅人信息權(quán)案例，結(jié)合侵害個人信息權(quán)、企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益的眾多案例，不難看出，可能造成納稅人信息權(quán)被侵害的具體方式，既包括不當泄露納稅人涉稅信息等較為消極的侵害方式，也包括濫用乃至竊取納稅人涉稅信息等較為積極主動的侵害方式，其具體表現(xiàn)樣態(tài)則五花八門。隨著高新技術(shù)的迭代發(fā)展，侵害納稅人信息權(quán)的新樣態(tài)也不斷涌現(xiàn)、防不勝防。綜合以往侵權(quán)案例來看，該權(quán)利潛在的侵權(quán)主體主要包括稅務(wù)機關(guān)(及其工作人員)及與納稅人涉稅信息相關(guān)的第三方主體，即第三方主體對納稅人信息權(quán)能否順利實現(xiàn)也會產(chǎn)生顯著影響。這表現(xiàn)在第三方主體不僅對納稅人負有信息保密義務(wù)，而且也依法對稅務(wù)機關(guān)負有如實報告義務(wù)，兩者間存在較明顯的張力，相關(guān)第三方主體在涉稅信息管理與保護過程中具有天然的兩面性。另據(jù)統(tǒng)計，相關(guān)第三方主體涉稅信息報告機制已成為美國等域外發(fā)達經(jīng)濟體提升納稅人遵從度、降低稅款流失率的有力工具。(6)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報》，2019(6)。若不能妥善處理相關(guān)第三方主體上述義務(wù)之間的緊張關(guān)系，其就掌握的涉稅信息向稅務(wù)機關(guān)所做的不當報告就會對納稅人信息權(quán)的實現(xiàn)產(chǎn)生不利影響。因此，與納稅人信息權(quán)相對應(yīng)的是稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)第三方主體的涉稅信息保護義務(wù)，包括積極的促進義務(wù)及消極的不侵害和保密義務(wù)，后者又可進一步細分為防杜其所掌握的納稅人涉稅信息被不當泄露或竊取和嚴格依循比例原則適度合理利用納稅人涉稅信息等具體義務(wù)。

基于上述對納稅人涉稅信息及納稅人信息權(quán)概念、屬性等先導(dǎo)性問題的認識，我們將對納稅人信息權(quán)法律保護的必要性與現(xiàn)實基礎(chǔ)予以探究，進而在全面檢視我國對納稅人信息權(quán)法律保護的發(fā)展歷程與現(xiàn)存問題的基礎(chǔ)上，從立法、執(zhí)法與司法、納稅人等維度提出加強我國納稅人信息權(quán)法律保護的具體對策建議，以供立法機關(guān)和實務(wù)部門參考。

二、對納稅人信息權(quán)施以法律保護的必要性與現(xiàn)實基礎(chǔ)

近些年來，我國涉稅信息管理對大數(shù)據(jù)等前沿技術(shù)的運用已取得了長足進步，但與之相應(yīng)的納稅人信息權(quán)保護顯然并未跟上其發(fā)展步伐，相關(guān)制度規(guī)范甚至還停留在十幾年前的水平。比如，在2015年國稅總局發(fā)布的《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計劃》中，對“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”中的數(shù)據(jù)共享及涉稅大數(shù)據(jù)等多項行動子計劃予以專門強調(diào)，并大舉擴張涉稅信息的管控范圍，但對相應(yīng)的納稅人信息權(quán)保護卻關(guān)注不夠、有失偏頗(7)盡管在該行動計劃中，國稅總局就此曾多次提到“嚴格保障安全”等相關(guān)要求，但對如何為納稅人保護隱私和保密等方面的要求卻語焉不詳。,這種過度、片面強調(diào)涉稅信息管理和共享卻忽視納稅人信息權(quán)保護的做法，與稅務(wù)機關(guān)一貫的立場和做法有關(guān)，所帶來的潛在負面影響不容低估。因此，如何切實保護納稅人信息權(quán)等相關(guān)合法權(quán)益已成為稅收實務(wù)中不容回避的問題。

(一)對納稅人信息權(quán)施以法律保護的必要性

首先，這是由大數(shù)據(jù)等高新技術(shù)在稅收征管中的頻繁運用及其帶來的巨大技術(shù)與管理風(fēng)險所決定的。當今時代，隨著新興技術(shù)的迅猛發(fā)展和涉稅信息數(shù)量的飛速攀升，各種應(yīng)稅的經(jīng)濟活動或事實，通過數(shù)據(jù)化形式自納稅人或相關(guān)第三方主體處主動或被動地涌向稅務(wù)機關(guān)，以作為稅收征納的憑據(jù)。與之相應(yīng)，稅務(wù)機關(guān)在“稅收信息化”“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”“信息管稅”等理念指引下，全面運用大數(shù)據(jù)等高新技術(shù)，獲得海量的納稅人涉稅信息并加以存儲、使用或交換，促進了稅收管理的科學(xué)化、高效化和規(guī)范化，使其結(jié)構(gòu)由金字塔式科層制向更先進的扁平化管理模式轉(zhuǎn)變，增強了對納稅人管理和服務(wù)的透明度，并為相關(guān)決策提供了強有力的支持。但毋庸諱言，當前國內(nèi)對納稅人涉稅信息的管理和保護仍存在嚴重不足：

一是稅務(wù)機關(guān)妥善收集、存儲涉稅信息的技術(shù)相對滯后，掌握相關(guān)技術(shù)的復(fù)合型專業(yè)人才也相當匱乏。由于納稅人涉稅信息價值極高，加之智能終端防護困難、存儲載體易受破壞、保密技術(shù)欠成熟等因素影響，致使當下“稅務(wù)機關(guān)在信息管理、安全防護方面的能力與其所管控的海量納稅人涉稅信息嚴重不匹配”(8)于春敏：《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式下納稅人涉稅信息保護問題初探》，載《稅務(wù)研究》，2018(11)。，抵御黑客攻擊和木馬入侵的水平相對較弱，納稅人涉稅信息安全面臨較嚴重威脅。以2019年上線且備受爭議的個稅申報App為例，單就該App中個稅申報必填或選填的姓名、身份證號、住址、學(xué)歷、任職單位、家庭成員等海量信息而言，可以毫不夸張地說，這些信息幾乎涵蓋了每個國人原本分散于各處及由不同公權(quán)力機關(guān)掌握的幾乎所有個人信息，且采取高度中心化的信息管理方式，并與“金稅三期工程”直接相連，加之涉稅信息匯集起來所具有的高度經(jīng)濟價值，因而成為一些不法分子垂涎三尺的“唐僧肉”，其潛在的風(fēng)險高度集中并被放大，而稅務(wù)機關(guān)對這些信息的管控和安全防護水平堪憂，倘若泄露出去哪怕是其中一小部分的涉稅信息，后果也不堪設(shè)想。

二是由于納稅人涉稅信息與潛在的商機高度關(guān)聯(lián)，在涉稅信息足以帶來豐厚商業(yè)利益的誘惑下，許多公權(quán)力機關(guān)工作人員不惜鋌而走險，與專門從事信息倒賣活動的組織、人員相勾結(jié)，泄露乃至竊取和販賣所掌握的個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)，嚴重侵犯了相關(guān)主體的合法權(quán)益。國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)工作人員泄露或販賣納稅人個人信息不乏其例，這無疑加劇了社會各界對納稅人涉稅信息安全的擔(dān)憂。在當今大數(shù)據(jù)背景下，稅收管理與信息保護中任何一個環(huán)節(jié)稍有疏忽，均有可能引發(fā)涉稅信息大批量外泄等嚴重后果。因此，大數(shù)據(jù)等高新技術(shù)在給稅收信息化建設(shè)帶來極大便利的同時，也給涉稅信息管理與保護帶來了全新挑戰(zhàn)，國內(nèi)各界對此要有清醒的認識。

其次，這是由我國稅務(wù)機關(guān)涉稅信息管理范圍在國內(nèi)稅制改革中急劇擴張和國際稅收情報自動交換制度的迅速發(fā)展對納稅人信息權(quán)及其保護帶來的沖擊所致。國內(nèi)方興未艾的稅制改革正不斷延拓涉稅信息需求及管理的邊界，設(shè)立新稅種或?qū)扔卸惙N及稅制加以改革，需要納稅人提供更多涉稅信息，以準確認定應(yīng)稅事實是否存在及稅負金額大小等課稅要素，這在前述我國個稅申報中的專項附加扣除及“金稅三期工程”的實踐中均有體現(xiàn)，納稅人為此需承擔(dān)的技術(shù)和管理風(fēng)險自不待言。鑒于稅收情報交換制度正成為國際稅收合作的新領(lǐng)域，涉稅信息作為稅收情報交換的核心內(nèi)容，納稅人在其間所受影響是相當明顯的，日益增多的稅收情報交換勢必會對納稅人涉稅信息造成不可小覷的威脅，這凸顯了納稅人信息權(quán)法律保護的重要性和急迫性。我國目前已簽署加入《多邊稅收征管互助公約》等國際法規(guī)范，相關(guān)主管部門除就此頒布大量規(guī)章外，還在2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》相關(guān)條文中對此有所體現(xiàn)，這在顯著擴張國內(nèi)外稅務(wù)機關(guān)在相關(guān)領(lǐng)域?qū)ξ覈{稅人的信息管理權(quán)(特別是相關(guān)第三方主體就納稅人涉稅信息的報告機制)的同時，也引發(fā)了國內(nèi)各界對稅收情報自動交換中個人信息保護問題的擔(dān)憂。這是因為我國個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護相對滯后(9)如相關(guān)綜合性保護立法闕如、缺乏具備可操作性的跨境數(shù)據(jù)流通監(jiān)管方案，這造成納稅人信息權(quán)缺乏有力保障。有關(guān)稅收情報交換的現(xiàn)有法律規(guī)范層級較低，相關(guān)流程也欠缺科學(xué)性。，在與域外各國進行稅收情報交換時處于明顯不對等的劣勢地位。根據(jù)我國簽署的上述法律文件及相關(guān)雙邊條約，我國納稅人金融賬戶、資產(chǎn)信息等相關(guān)涉稅信息將會被自動傳遞給美歐等數(shù)據(jù)處理較發(fā)達的國家或地區(qū)對應(yīng)主管當局。納稅人大量涉稅信息被定期收集、跨境交換和存儲，使其在國內(nèi)外相關(guān)主管機關(guān)面前將變?yōu)椤靶畔⑼该魅恕?，這無疑會加大其間遇到的技術(shù)和管理風(fēng)險及相關(guān)環(huán)節(jié)數(shù)目，一旦出現(xiàn)信息被泄露或濫用等情形，相關(guān)納稅人所遭受損失將會加倍放大，甚至難以準確估量。

再次，對納稅人涉稅信息加以適度而有效的法律保護，有利于充分保障稅收征管秩序，降低征納成本并適當提高稅收遵從度，進而在一定程度上有利于稅收征管效率的提升。稅收成本與稅收遵從度等均是度量稅收征管效率的重要指標。在當代稅制構(gòu)造及征管要求下，“稅收征管，信息為王”，稅務(wù)機關(guān)進行稅收征管時嚴重依賴于納稅人的涉稅信息。但若無相應(yīng)的保護措施，納稅人對其個人信息或企業(yè)數(shù)據(jù)被侵犯或濫用的風(fēng)險就會產(chǎn)生合理擔(dān)憂，從而影響到納稅人涉稅信息的提供和順暢流通，會相應(yīng)地提高稅收征納成本。這在我國原有的涉稅信息保護模式下得到了征納實踐的充分印證：先前在推行稅收信息化過程中，納稅人涉稅信息遭受侵犯的現(xiàn)象時有發(fā)生，納稅人信息權(quán)難以得到有效保護，導(dǎo)致納稅人合法納稅的積極性受到重創(chuàng)，從而降低了其稅收遵從度，顯著加大了稅收征納成本，稅收征管效率和相關(guān)秩序也受到影響。因此，我國稅務(wù)部門只有改變原有的征管模式，對涉稅信息加以有效保護，才能促使納稅人積極守法納稅，降低稅收征納成本，提升稅收征管效率，保障稅收征管秩序和諧穩(wěn)定。

最后，對納稅人涉稅信息施以法律保護，能適度平衡納稅人與稅務(wù)機關(guān)間不對等的征納稅主體地位，增強稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任感。如前所述，納稅人信息權(quán)既包括納稅人的人格性利益，也包括其財產(chǎn)性利益，涉稅信息流動往往發(fā)生于權(quán)利義務(wù)不對等的納稅人(或相關(guān)第三方主體)與作為國家機器的稅務(wù)機關(guān)之間，若無相關(guān)外部措施(如適當?shù)姆韶?zé)任和救濟機制)加以制約，納稅人涉稅信息及其合法權(quán)益極易受到侵犯。因此，通過對納稅人信息權(quán)法律保護的相關(guān)內(nèi)容加以剖析，廓清國內(nèi)各界及部分民眾對納稅人信息權(quán)法律保護的一些認識誤區(qū)，對稅務(wù)機關(guān)施以保護納稅人信息權(quán)的義務(wù)，賦予納稅人就其涉稅信息可能受稅務(wù)機關(guān)及其工作人員侵害的風(fēng)險在一定程度上抗衡稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利，將有助于提升稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任意識，以適度扭轉(zhuǎn)納稅人在涉稅信息保護等方面相對弱勢的局面。另外，這也與納稅人權(quán)利保護觀念相契合，有助于稅務(wù)機關(guān)牢固樹立以納稅人為中心的價值理念，實現(xiàn)我國稅收征管由傳統(tǒng)管理型向現(xiàn)代服務(wù)型與治理型模式的轉(zhuǎn)變。

(二)對納稅人信息權(quán)施以法律保護的現(xiàn)實基礎(chǔ)

首先，這是對納稅人權(quán)利保護理念暨運動在全球范圍內(nèi)不斷拓展的潮流的有力回應(yīng)，同時也是以納稅人為中心的稅法理念已成國內(nèi)乃至全球的主流趨勢、并可進一步延拓至以人為本的法律基本價值(從而與個人信息保護等思想相交融)的集中體現(xiàn)。如前所述，納稅人權(quán)利保護理念及其制度實踐在全球范圍內(nèi)正廣泛傳播和開展，這不但有全球多國的相關(guān)立法來佐證，而且也有相關(guān)領(lǐng)域的大量著述予以印證。具體到我國，隨著法治中國建設(shè)的深入推進與納稅人權(quán)利意識的逐漸覺醒，指引我國稅收征管活動的基本理念正經(jīng)歷著從稅收國庫主義向納稅人中心主義的重要轉(zhuǎn)變。納稅人權(quán)利保護思潮之所以在海內(nèi)外方興未艾，原因主要有二：一是以納稅人為中心、適度約束公權(quán)力的稅法理念已成為全球的主流趨勢。在稅收法治國家，納稅人權(quán)利充分體現(xiàn)了納稅人在國家治理中的正當要求和合法權(quán)益。納稅人繳納的稅款系國家財政收入的主要源泉，對納稅人各項權(quán)利的保護是否切實有效，直接關(guān)系到國家稅收收入的及時與穩(wěn)定。在現(xiàn)代國家治理中，對納稅人權(quán)利的重視與充分保護，為相關(guān)稅法規(guī)范的有效實施注入了不可或缺的正當性要素。因此，以納稅人為中心并據(jù)此設(shè)計稅法制度、通過適度約束稅收征管權(quán)等公權(quán)力以有效規(guī)范稅收征管行為，不但是現(xiàn)代法治國家實現(xiàn)良法善治的必然要求，也是全面推進稅收治理現(xiàn)代化，實現(xiàn)稅收征管權(quán)暨國家稅收收入保障與納稅人權(quán)利保護這兩大目標協(xié)調(diào)互補、并行不悖的應(yīng)有之義，這與全球范圍內(nèi)稅收征管由傳統(tǒng)管理型向現(xiàn)代服務(wù)型、治理型模式的轉(zhuǎn)變是一脈相承的。二是該思潮迎合、貫通并充分彰顯了以人為本的法律基本價值，這在稅法規(guī)范領(lǐng)域體現(xiàn)得尤為明顯。與其他眾多法律規(guī)范相似，稅法規(guī)范有其所欲實現(xiàn)的不同層次的價值目標，其中保障人的生存、實現(xiàn)人的自由和全面發(fā)展是其終極目標。國內(nèi)學(xué)界通說普遍認為，以人為本理念以尊重人的需要為基本前提、以實現(xiàn)人的自由和全面發(fā)展為根本目標，這與稅法規(guī)范所欲實現(xiàn)的價值目標存在內(nèi)在且深刻的關(guān)聯(lián)。申言之，作為稅法價值的基礎(chǔ)、源泉與內(nèi)在尺度，以人為本理念決定著稅法規(guī)范的內(nèi)在品質(zhì)及其對正義的評價標準，甚至為稅法規(guī)范明晰了其價值追求與調(diào)節(jié)價值沖突的總體方向。(10)張怡 等：《人本稅法研究》，32、35頁，北京，法律出版社，2016。其中自然人納稅人的權(quán)利及其保護價值的彰顯，無不與以人為本理念的精髓相契合，并充分體現(xiàn)了后者在稅法領(lǐng)域舉足輕重的價值。因此有學(xué)者認為，人本法律觀所倡導(dǎo)的“保護個體權(quán)利、將權(quán)力關(guān)入制度的牢籠中”等觀念，已成為推動包括稅法領(lǐng)域在內(nèi)的良法善治的通行法則。(11)朱大旗、胡明 等：《〈稅收征收管理法〉修訂問題研究》，47頁，北京，法律出版社，2018。在現(xiàn)代法治國家的稅收治理中，納稅人權(quán)利與稅務(wù)機關(guān)稅收征管權(quán)應(yīng)并行不悖、相得益彰，這需要貫通以人為本理念，通過法治手段尊重納稅人作為稅收程序的主體地位，維護其正當要求和合法權(quán)益，以穩(wěn)妥有效地實現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)的稅收治理職能，以及籌措施政財源、滿足公眾的利益需求等價值功能。

申言之，納稅人權(quán)利保護理念之所以成為納稅人信息權(quán)法律保護的現(xiàn)實基礎(chǔ)之一，是因為納稅人信息權(quán)法律保護與以納稅人為中心、適度約束公權(quán)力的稅法理念高度契合，彰顯了在納稅人權(quán)利保護語境下，針對稅務(wù)機關(guān)管理和使用納稅人涉稅信息的行為，納稅人有著足以有效約束和制衡上述行為以防其涉稅信息被侵犯和濫用的權(quán)利，同時，它充分體現(xiàn)了以人為本的價值理念，從而與個人信息保護等理念相融合。作為納稅人信息權(quán)不可或缺的思想淵源，個人信息保護所要求的尊重人格尊嚴和保障人格自由等價值目標在納稅人信息權(quán)及其法律保護中得到了較充分的體現(xiàn)，而稅法人本理念的核心價值也“包括納稅人的人格尊嚴及人格自由”這兩重維度(12)張怡 等：《人本稅法研究》，32、35頁，北京，法律出版社，2016。，其具體論證與個人信息保護也是相仿乃至同構(gòu)的，這對納稅人權(quán)利保護——尤其是納稅人信息權(quán)保護——具有積極指導(dǎo)意義，從而讓這兩者在人本理念統(tǒng)領(lǐng)下得到了較完美的融合和升華，孕育出納稅人信息權(quán)及其保護這一重要產(chǎn)物。換言之，納稅人權(quán)利保護在納稅人信息權(quán)保護維度實現(xiàn)了與個人信息保護等理念的交匯融通，納稅人權(quán)利保護理念為納稅人信息權(quán)法律保護奠定了基礎(chǔ)，納稅人信息權(quán)法律保護則可視為對納稅人權(quán)利保護運動在全球范圍內(nèi)風(fēng)起云涌的積極回應(yīng)。

其次，這是對個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護立法在世界各發(fā)達和新興經(jīng)濟體方興未艾這一法律實踐的鼎力支持，折射出大數(shù)據(jù)背景下個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護已到了刻不容緩的地步，其中也不乏公平信息實踐諸原則(FIPs)等重要理念貫穿于相關(guān)法律保護始終，推動相關(guān)法律實踐蓬勃發(fā)展。隨著大數(shù)據(jù)等高新技術(shù)的迅速發(fā)展，個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護面臨嚴峻態(tài)勢，近年來國內(nèi)外相關(guān)案例層出不窮：除了婦孺皆知的徐玉玉被電信詐騙案外，國內(nèi)大規(guī)模數(shù)據(jù)泄露案件還包括圓通數(shù)據(jù)泄露案、華住數(shù)據(jù)泄露案、順豐數(shù)據(jù)泄露案、陌陌數(shù)據(jù)泄露案等，也有公權(quán)力機關(guān)工作人員利用職務(wù)之便竊取和泄露所掌握的個人信息并借此牟利的惡性案件，而且每次泄露的個人信息數(shù)目都是數(shù)以億計的規(guī)模，泄露的內(nèi)容包括多項隱私秘密；自詡“數(shù)據(jù)安保全球第一”的美國也不例外，最典型者莫過于臉書上逾8 000萬美國用戶的多方面信息被一家名為劍橋分析的公司所泄露，并用于向目標受眾推送定向廣告，以干預(yù)2016年美國大選這一影響極為惡劣的案件。

個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)泄漏事件及其危害引發(fā)了全球各界的高度關(guān)注，相關(guān)立法也因此不斷涌現(xiàn)出來。在歐洲，既有歐盟層面的GDPR，也有各成員國層面更嚴格的數(shù)據(jù)保護法，東亞地區(qū)的日本、韓國、我國臺灣、香港地區(qū)等都有相應(yīng)的專門立法，在亞太經(jīng)合組織層面還形成了相應(yīng)的保護框架，建構(gòu)了較嚴密的法律保護網(wǎng)，對全球數(shù)據(jù)保護和治理起到了促進作用，在一定程度上遏制了海量數(shù)據(jù)被瘋狂竊取和倒賣的嚴峻態(tài)勢。其中值得強調(diào)的是貫穿于各國或地區(qū)相關(guān)立法中的公平信息實踐諸原則。該原則最早于1973年由美國一聯(lián)邦主管部門在其相關(guān)報告中提出，后迅速被1974年《隱私權(quán)法案》所采納吸收，經(jīng)1977年、1998年和2000年美國聯(lián)邦政府相關(guān)機構(gòu)發(fā)布的另三份報告等的不斷充實完善，其從最初的五條內(nèi)容提煉為公平信息實踐四大原則，即知情原則、選擇權(quán)原則、查閱與參與原則和安全性原則。(13)個人信息保護課題組：《個人信息保護國際比較研究》，263頁，北京，中國金融出版社，2017。這在國際社會產(chǎn)生了廣泛影響，不但一些國家在立法中直接吸收了這些原則，而且一些國際組織(如歐盟、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織)在立法中對此也有所體現(xiàn)和發(fā)展。歐盟對其改造力度最大，使之進一步嚴格化為GDPR中的合法合理性與透明性、目的限制、數(shù)據(jù)最小化、準確性、限期存儲、數(shù)據(jù)完整性與保密性六大原則。(14)丁曉東：《論個人信息法律保護的思想淵源與基本原理》，載《現(xiàn)代法學(xué)》，2019(3)。盡管有學(xué)者對這一系列原則過度保護數(shù)據(jù)信息擁有者而忽視促進數(shù)據(jù)信息的順暢流動和合理使用等傾向提出質(zhì)疑(15)丁曉東：《論個人信息法律保護的思想淵源與基本原理》，載《現(xiàn)代法學(xué)》，2019(3)。，但毋庸置疑的是，這些原則合理吸收了傳統(tǒng)比例原則和正當程序原則等理念的精髓并加以現(xiàn)代化重構(gòu)，對個人信息權(quán)特別是其中的自主決定權(quán)施以充分關(guān)照，無疑將強化對個人信息保護的力度。這些原則不但貫穿于對個人信息等權(quán)益的相關(guān)法律保護始終，推動了相關(guān)法律實踐的蓬勃發(fā)展(16)如我國新近頒行的《民法典》第1035條規(guī)定的“合法、正當、必要原則”可視為對公平信息實踐諸原則的最新發(fā)展與本土化，盡管其對FIPs提煉和貫徹得并不徹底，但仍不失為一次有益的積極嘗試。，而且也對由此衍生的相關(guān)權(quán)利(如納稅人信息權(quán))及其法律保護起到了積極的指導(dǎo)作用，促進了納稅人信息權(quán)法律保護理論和實踐的進一步發(fā)展，為納稅人信息權(quán)法律保護夯實了基礎(chǔ)。(17)這得到了域外一些學(xué)者(如Kimberly A.Houser和Debra Sanders)在其著述中的學(xué)理支持。See Kimberly A.Houser& Debra Sanders.The Use of Big Data Analytics by the IRS: Efficient Solutions or the End of Privacy as We Know It.Vanderbilt Journal of Entertainment & Technology Law，2017，817(19).納稅人信息權(quán)法律保護反過來也豐富和拓展了個人信息權(quán)和企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益法律保護的具體內(nèi)涵，促使相關(guān)立法進一步深化，推動個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護立法在全球各主要經(jīng)濟體進一步發(fā)展與完善。

三、我國對納稅人信息權(quán)法律保護的發(fā)展歷程與現(xiàn)存問題

(一)我國對納稅人信息權(quán)法律保護的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀

目前，我國對納稅人信息權(quán)保護的法律規(guī)范體系都是建立于2001年修訂的《稅收征收管理法》及其實施細則基礎(chǔ)上的。換言之，在2001年《稅收征收管理法》修訂前，我國相關(guān)法律規(guī)范對包括納稅人信息權(quán)在內(nèi)的多種納稅人權(quán)利均未予以必要關(guān)注，甚至可以說是闕如的。2001年《稅收征收管理法》修訂時，才在第8條第2款等條文中對為納稅人涉稅信息保密等相關(guān)內(nèi)容做了簡要規(guī)定。盡管一些學(xué)者認為這些規(guī)定對納稅人涉稅信息的保護系被動而非主動，且相應(yīng)的責(zé)任追究條款僅限定為行政處分而存在責(zé)任過輕等問題，但畢竟實現(xiàn)了對納稅人涉稅信息保護的零的突破。另外，與其同步修改且于2002年頒行的《稅收征收管理法實施細則》第5條對上述條款也做了相應(yīng)的解釋性規(guī)定，但整體來看該規(guī)定仍很粗疏，僅將受保護的納稅人涉稅信息局限于商業(yè)秘密和個人隱私，且必須為合法涉稅信息。盡管該規(guī)定較為粗略，且將納稅人違法信息排除于保護范圍外，但已初具將自然人納稅人涉稅信息與企業(yè)納稅人涉稅信息一體保護的雛形。此后十余年間，國家立法機關(guān)對這些規(guī)定一直保持原貌未曾修改過。在此基礎(chǔ)上，國稅總局先后于2007年至2009年間頒布了《關(guān)于加強年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密管理的通知》《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》《政府信息公開保密審查辦法》及《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》等層級相對較低的部門規(guī)范性文件，意在對《稅收征收管理法》及其實施細則的相關(guān)規(guī)定加以具體落實。雖然這些規(guī)定存在立法層級低、可操作性差、權(quán)利體系不夠完善及缺乏獨立性和權(quán)威性等短板(18)于春敏：《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式下納稅人涉稅信息保護問題初探》，載《稅務(wù)研究》,2018(11)。，但這畢竟是納稅人信息權(quán)保護相關(guān)立法最為活躍的一個時期，這些規(guī)范性文件為我國納稅人涉稅信息保護提供了初步依據(jù)。

在沉寂了較長一段時間后，在2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》及同時期國稅總局的《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計劃》對外發(fā)布后，因應(yīng)大數(shù)據(jù)時代對涉稅信息的迫切需求，信息披露、數(shù)據(jù)共享與涉稅大數(shù)據(jù)等相關(guān)內(nèi)容得到進一步充實，國內(nèi)再次掀起了對納稅人涉稅信息保護進行研究和立法的熱潮，較典型者如國稅總局2013年發(fā)布的《關(guān)于加強納稅人權(quán)益保護工作的若干意見》和2016年發(fā)布的《涉稅信息查詢管理辦法》等文件，但這些部門規(guī)范性文件層級仍相對較低，相較于涉稅信息管理方面較詳盡的規(guī)定而言，對納稅人信息權(quán)保護的規(guī)定顯得較為粗疏，保護力度相當有限，難以有效遏制現(xiàn)實中納稅人涉稅信息及其他數(shù)據(jù)信息頻頻被濫用和侵犯的態(tài)勢。反觀《稅收征收管理法》及其實施細則等高層級法律規(guī)范，雖有2013年和2015年針對《稅收征收管理法》的兩份修正案/修訂草案征求意見稿，但相關(guān)內(nèi)容自始至終未曾真正修改過，故而相關(guān)條文規(guī)定因遠遠滯后于時代發(fā)展而難以有效紓緩相關(guān)各方主體間(針對納稅人涉稅信息保護與使用)的緊張關(guān)系。2015年征求意見稿中加上的但書條款“法律另有規(guī)定的除外”，為涉稅信息的雙向流動留下了伏筆(19)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報》,2019(6)。，并設(shè)專章規(guī)定了信息披露，但對納稅人相關(guān)權(quán)利的保護規(guī)定卻未隨之顯著增加，與納稅人信息權(quán)保護相關(guān)的制度規(guī)定也總體供給不足，實質(zhì)上加劇了納稅人信息權(quán)保護與涉稅信息管理間權(quán)利義務(wù)不均衡、不對等的態(tài)勢，甚至在納稅人涉稅信息保護法律方面有倒退之嫌。此外，《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計劃》中規(guī)定的數(shù)據(jù)共享與涉稅大數(shù)據(jù)等內(nèi)容使與納稅人涉稅信息使用和管理相關(guān)的權(quán)限進一步擴張，更加劇了國內(nèi)理論和實務(wù)界眾多人士的擔(dān)憂。

除上述稅收法律、法規(guī)、規(guī)范性文件中存在的權(quán)利(力)義務(wù)規(guī)定不均衡、不匹配等制度性問題外，在稅收實踐中，國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)對納稅人信息權(quán)的保護也不容樂觀，突出表現(xiàn)為：個稅申報App上線以來因?qū)€人信息及其保護實行高度中心化管理而引發(fā)的個人信息保護不力問題；時而見諸報端的稅務(wù)機關(guān)工作人員故意泄露或販賣納稅人個人信息而廣大納稅人卻難以求償?shù)痊F(xiàn)實問題。

(二)我國對納稅人信息權(quán)法律保護的現(xiàn)存問題

其一，現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)范層級大多較低、彼此易發(fā)生抵牾，且規(guī)定不周延、存在很多罅隙。如前所述，我國與納稅人信息權(quán)保護相關(guān)的現(xiàn)行法律規(guī)范，除《稅收征收管理法》及其實施細則中寥寥數(shù)項條文外，其他均為層級相對較低的法律規(guī)范，且規(guī)定較為散亂，彼此易發(fā)生沖突，存在不少不合理之處。以國稅總局2007年發(fā)布的《關(guān)于加強年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密管理的通知》為例，《稅收征收管理法實施細則》《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》將納稅人涉稅信息保密的范圍僅限于納稅人的個人隱私和商業(yè)秘密，國稅總局的文件卻將其延拓至“納稅人姓名”等非個人隱私或商業(yè)秘密的具體信息領(lǐng)域，這固然有加強保護的考量，但明顯超越了上位法對涉稅信息的保護范圍，因而有與上位法抵牾、矛盾之嫌。上述保護僅限于年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息的情形，反而會讓民眾產(chǎn)生對此類收入較高的群體施以偏頗性保護、其他自然人納稅人受到差別待遇、不同納稅人間權(quán)利保護不平等的觀感，有違稅收公平原則。關(guān)于這些低層級法律規(guī)范間發(fā)生沖突的情形，有學(xué)者指出，《關(guān)于加強年所得12萬元以上個人自行納稅申報信息保密管理的通知》第2條第7款中的規(guī)定與《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第3條第2項中“法定第三方依法查詢”的規(guī)定發(fā)生抵牾，致使相關(guān)規(guī)定間不協(xié)調(diào)，從而留給稅務(wù)機關(guān)巨大的自由裁量空間。(20)李帥：《論我國納稅人隱私權(quán)的構(gòu)建與保護》，載史際春主編：《經(jīng)濟法學(xué)評論》(第17卷第2期)，63頁，北京，中國法制出版社，2017。即便是高層級法律規(guī)范中的相關(guān)規(guī)定也存在規(guī)定太過原則或不周延、易產(chǎn)生立法罅隙等問題。以《稅收征收管理法》為例，除后文所述的責(zé)任追究規(guī)定不完善等問題外，其第8條第2款中前后兩句話的關(guān)系也存在多種解讀：納稅人要求稅務(wù)機關(guān)保護和稅務(wù)機關(guān)依法主動保護間究竟是何種關(guān)系？前者是后者的前提抑或兩者是平行關(guān)系？在法律規(guī)定上不甚明確，由此易產(chǎn)生法律解釋上的不盡一致，導(dǎo)致相關(guān)部門不愿積極主動采取措施保護涉稅信息，并留給稅務(wù)機關(guān)及其工作人員推諉塞責(zé)的借口。另外，相較于美國《國內(nèi)稅收法》第6103條較為細密、周全的規(guī)定，國內(nèi)相關(guān)規(guī)定(如《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》)中的條文也顯得太過粗糙、可操作性不強，如對受保護的納稅人涉稅保密信息的具體內(nèi)容及對其加以合理使用的范圍未予以明確列舉、對納稅人非涉密涉稅信息保護不足、對納稅人涉稅信息保護的具體方式語焉不詳?shù)?。這些不成熟的立法“產(chǎn)品”，不但給相關(guān)權(quán)利(力)的法律保護帶來困擾，也難以有效抑制前述管理風(fēng)險和技術(shù)漏洞。

其二，現(xiàn)行納稅人信息權(quán)相關(guān)法律規(guī)范對責(zé)任追究的規(guī)定不完備，僅規(guī)定有行政處分責(zé)任，救濟渠道不暢，與其他法律部門也難以實現(xiàn)有效銜接?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》第87條對違反涉稅信息保密義務(wù)的行為，僅規(guī)定由所在單位內(nèi)部給予行政處分，該責(zé)任規(guī)定不但內(nèi)容粗略，而且與納稅人涉稅信息受侵害的后果相比，明顯不成比例，因此廣受各界質(zhì)疑和批評。為了回應(yīng)這些批評、填補上述罅隙，2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第125條刪去了“行政”二字，但總體上仍是“新瓶裝舊酒”，先前的積弊未得以實質(zhì)性革除，故仍無法解決原有問題。質(zhì)言之，該規(guī)定僅規(guī)定了針對相關(guān)內(nèi)部責(zé)任人較單薄的行政處分責(zé)任，具有明顯的內(nèi)部管理色彩，這不僅實質(zhì)上堵死了納稅人就其涉稅信息受侵犯等事實向相關(guān)責(zé)任人追究民事責(zé)任的救濟渠道，與民法等其他法律部門難以有效銜接，而且就相關(guān)行政處分是否得當，納稅人并無提出異議或行政訴訟的權(quán)利(21)但納稅人可就侵犯其涉稅信息的行為直接提起復(fù)議或行政訴訟，盡管其提起復(fù)議或行政訴訟的依據(jù)都并非現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)范中明確列舉的受案范圍，而僅是其中的兜底條款。這再次反映了國內(nèi)立法者對公權(quán)力機關(guān)侵犯個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)相關(guān)權(quán)利的行為不夠重視。參見閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報》，2019(6)。，這與《稅收征收管理法》所應(yīng)具備的可訴性理念并不相符，更無從彰顯其爭議解決、權(quán)益救濟與權(quán)力制約三大功能。(22)朱大旗、胡明 等：《〈稅收征收管理法〉修訂問題研究》，101-103頁，北京，法律出版社，2018。上述問責(zé)機制不健全，加之承擔(dān)行政責(zé)任的類型、限度和環(huán)節(jié)也未能細化，對侵犯納稅人信息權(quán)行為的處罰畸輕，對違法者的威懾效果不盡如人意，致使相關(guān)違法行為難以被遏制，甚至可能會激化相關(guān)權(quán)利(力)主體間的矛盾沖突。此外，立法者在涉稅信息保護的法定范圍方面，未能針對侵犯或濫用納稅人涉稅信息的不同行為方式加以進一步細化，擴展至涉稅信息流通的所有環(huán)節(jié)，可能使相關(guān)保護工作出現(xiàn)間隙與疏失。責(zé)任追究機制的不完備還體現(xiàn)在與刑法等法律部門的銜接不暢上，即對相關(guān)行為構(gòu)成犯罪的，未在《稅收征收管理法》中直接規(guī)定相應(yīng)的刑事責(zé)任，而不得不適用《刑法》第253條之一侵犯公民個人信息罪或第219條侵犯商業(yè)秘密罪追究其刑事責(zé)任。但是，這樣做無法對納稅人涉稅信息加以周延的刑事司法保護，如對那些不屬于商業(yè)秘密但又具有可識別性或重要經(jīng)濟價值的企業(yè)納稅人涉稅信息如何進行刑事司法保護就不甚明確，加之涉數(shù)據(jù)犯罪具有難以量化金額等特點，而刑法條文中的“情節(jié)嚴重”等措辭太過模糊、門檻較高，留給司法機關(guān)的自由裁量空間過大，也會對相關(guān)納稅人信息保護產(chǎn)生一定程度的負面影響。

其三，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)未規(guī)定稅務(wù)機關(guān)是否只得單向共享涉稅信息，也未規(guī)定公布涉密個人信息與企業(yè)數(shù)據(jù)是否應(yīng)做去識別化處理等重要內(nèi)容，對允許公開涉稅信息的例外情形及允許稅務(wù)機關(guān)合理使用涉稅信息等與分層保護相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)容之規(guī)定也不甚合理。其主要表現(xiàn)：(1)盡管有學(xué)者認為稅務(wù)機關(guān)與其他主體間雙向共享涉稅信息是一項合作多贏、可彌補信息成本的激勵措施(23)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報》，2019(6)。,并已得到2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》相關(guān)但書條款的肯認，但學(xué)界普遍認為應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)只能單向共享涉稅信息(特別是涉密或較敏感的涉稅信息)加以明確規(guī)定，或至少在采取涉稅信息進行雙向交流時設(shè)置必要的流動限制(如流動方向和范圍)，以切實保護納稅人信息權(quán)。(2)稅務(wù)機關(guān)由于信息公開的需要，常常在相關(guān)媒體上公示一些納稅人涉稅信息——最常見的是納稅人違法涉稅信息，其中不乏一些自然人或企業(yè)的涉密涉稅信息，這固然與前述相關(guān)立法將納稅人違法信息排除在納稅人涉稅信息保護范圍有關(guān)，但這樣唐突(有些公示內(nèi)容未遵循必要性原則)且毫無保留(未做去識別化處理)地公示納稅人涉稅信息是備受各界質(zhì)疑的。究其根源，這也與我國目前就對外公示的個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)(特別是涉密信息)應(yīng)做去識別化處理等方面的規(guī)定普遍缺失有關(guān)，與納稅人涉稅信息使用和保護相關(guān)的法律規(guī)范也存在相同或類似的缺失問題。(3)前述對與納稅人涉稅信息相關(guān)的權(quán)利一體但分層的法律保護觀在現(xiàn)行法律規(guī)范中雖有所體現(xiàn)，但因規(guī)定不甚合理而使其規(guī)范效果大打折扣，其原因在于“公權(quán)力機關(guān)壟斷了涉稅信息公開披露及使用的界定權(quán)，甚至可根據(jù)情況和需求對其公開披露或使用進行自我授權(quán)”(24)李帥：《論我國納稅人隱私權(quán)的構(gòu)建與保護》，載史際春主編：《經(jīng)濟法學(xué)評論》(第17卷第2期)，65頁，北京，中國法制出版社，2017。。以《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》為例，其第3、4、12條分別規(guī)定納稅人涉稅保密信息可公開的例外情形、稅務(wù)機關(guān)可披露的納稅人涉稅信息內(nèi)容、法定可查詢納稅人涉稅保密信息的情形等內(nèi)容，將納稅人涉稅信息進一步分成以保密為原則、公開為例外的納稅人涉稅保密信息和壓根未做專門規(guī)定、更遑論對其加以分層保護的納稅人非涉密涉稅信息兩類，并對可公開的例外情形進行了一定程度的細化。但其中存在不少問題：如第4條可披露的納稅人涉稅信息與納稅人非涉密涉稅信息之間并非嚴格的全同關(guān)系，對其中的罅隙如何填補，相關(guān)立法未予明確；對可公開的例外情形的規(guī)定也太過粗略，將法定公開情形與納稅人同意公開情形雜糅于一處，且可公開的對象范圍太過狹隘，將繼承人、財產(chǎn)托管人、公司股東、合伙企業(yè)合伙人等重要的利害相關(guān)方排除于可公開對象之外，明顯不合常理，給實務(wù)工作帶來了不小的困擾；對涉稅信息的相關(guān)必要用途(如合理使用)也未予限制，如對稅務(wù)機關(guān)自身可合理使用納稅人涉稅保密信息的范圍、方式等均未予明確，對其能否進一步與其他主體共享信息及共享范圍等重要內(nèi)容也未予必要約束。由此可見，我國對納稅人涉稅信息的分層保護規(guī)定是相當粗疏且不夠協(xié)調(diào)的。

四、加強我國納稅人信息權(quán)法律保護的具體對策

(一)立法維度

首先，為了使納稅人涉稅信息得到更妥善的法律保護，有必要從其上位概念——個人信息及企業(yè)數(shù)據(jù)——層面入手，加以更規(guī)范的保護。這需要從作為一般法的相關(guān)立法出發(fā)，確保個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)等能得到更周密的法律保護和更合理的流通及利用，以此為其下位概念的納稅人涉稅信息法律保護奠定堅實的法律基礎(chǔ)。在個人信息保護方面，我國除應(yīng)進一步落實《民法典》中有關(guān)個人信息保護的規(guī)定外，還需及時制定《個人信息保護法》作為個人信息保護的一般法，亦可效仿韓國等國的立法例，在《個人信息保護法》中引入并設(shè)立針對個人信息保護的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機構(gòu)，規(guī)定由各行業(yè)主管部門作為各自領(lǐng)域個人信息保護和監(jiān)管的主要責(zé)任人，在各自職責(zé)范圍內(nèi)擔(dān)負起個人信息的保護和監(jiān)管工作，從而確立起在上述統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機構(gòu)的協(xié)調(diào)和指引下，以國稅總局作為具體負責(zé)保護單位，并與其他部門有效溝通和銜接的自然人納稅人信息權(quán)保護體制，形成較嚴密的個人信息保護網(wǎng)。在企業(yè)數(shù)據(jù)保護方面則沒那么順當，國內(nèi)各界本就對企業(yè)數(shù)據(jù)是否需要單獨立法保護見仁見智、莫衷一是，加之對相關(guān)立法成本的考量，短期內(nèi)很難取得顯著的立法進展，即便日后能有相關(guān)立法出臺，其位階也很可能比較低，無法像《個人信息保護法》那樣充分發(fā)揮在相關(guān)領(lǐng)域的統(tǒng)領(lǐng)作用，企業(yè)數(shù)據(jù)保護方面的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機構(gòu)更是難以確定。但是，為了貫徹一體保護觀，仍需對企業(yè)納稅人信息權(quán)加以有效保護。鑒于稅收征管活動具有高度專業(yè)性和一定程度的信息不對稱，且其他部門難以直接勝任對納稅人信息權(quán)的保護職責(zé)，因此仍需由稅務(wù)機關(guān)作為企業(yè)納稅人信息權(quán)的具體負責(zé)保護單位，這樣可與自然人納稅人信息權(quán)形成統(tǒng)一、聯(lián)動的保護機制，確保相關(guān)保護體系更臻完善。不過，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)納稅人涉稅信息的保護如何與其他部門的企業(yè)數(shù)據(jù)保護工作相協(xié)調(diào)？是否需要效仿個人信息保護體制？仍需立法者在達成共識的基礎(chǔ)上做出明確規(guī)定。

其次，應(yīng)修訂《稅收征收管理法》等高層次法律、法規(guī)，細化、完善納稅人信息保護的相關(guān)規(guī)定，作為保護納稅人信息的特別法。在與納稅人信息權(quán)法律保護直接相關(guān)的高層級法律規(guī)范層面，盡管2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》對納稅人信息權(quán)等納稅人權(quán)利有所充實，但顯然其對涉稅信息管理、披露與共享等更為重視，甚至設(shè)專章規(guī)定了信息披露等事項，因此，相對于涉稅信息管理、披露與共享等較為完善而周全的規(guī)定而言，與納稅人信息權(quán)保護相關(guān)的法律規(guī)定僅有寥寥數(shù)語，顯得單薄而不成比例，更與相關(guān)技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的普遍應(yīng)用及其可能帶來的風(fēng)險不相稱。鑒于涉稅信息管理、披露與共享等在修訂草案(征求意見稿)中已有較詳盡的規(guī)定，為了適度約束公權(quán)力、更好地保護納稅人信息權(quán)，應(yīng)順應(yīng)大數(shù)據(jù)等前沿技術(shù)的發(fā)展趨勢，適時修改《稅收征收管理法》及其實施細則，并在其中增加納稅人信息權(quán)及其保護的專門條款，以此作為納稅人信息權(quán)保護的特別法。這樣，既可以提高納稅人信息權(quán)保護的立法層級，也可以通過整合先前較為分散、雜亂的相關(guān)規(guī)定，避免較低層級規(guī)范間的抵牾、沖突問題。具體做法是：(1)在《稅收征收管理法》中設(shè)專章對納稅人權(quán)利保護做專門規(guī)定，辟出專條對納稅人涉稅信息、納稅人信息權(quán)及其保護加以規(guī)定，同時應(yīng)在相關(guān)條款中繼續(xù)明確稅務(wù)機關(guān)作為具體負責(zé)保護納稅人信息權(quán)的單位，要與個人信息保護的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機構(gòu)等其他部門保持密切溝通和銜接，以形成行之有效的納稅人涉稅信息保護網(wǎng)。(2)在《稅收征收管理法》等高層級法律規(guī)范中，應(yīng)進一步充實和細化對侵犯納稅人信息權(quán)行為的責(zé)任追究與救濟機制的規(guī)定，特別是完善針對此類行為的損害賠償機制和刑事責(zé)任追究機制，力求與其他相關(guān)法律部門無縫對接。單就既有的行政處分責(zé)任而言，應(yīng)對承擔(dān)行政責(zé)任的類型、限度和環(huán)節(jié)加以細化，使納稅人就相關(guān)行政處分提出異議或行政訴訟等渠道更加方便，從而與《稅收征收管理法》所應(yīng)具備的可訴性理念相契合。就損害賠償機制而言，無論是采用“行政訴訟→國家賠償”模式，還是采用“民事訴訟→侵權(quán)賠償”模式，均應(yīng)為涉稅信息遭受侵害的納稅人提供方便其提起訴訟和請求損害賠償?shù)那?，增強對侵犯納稅人信息權(quán)行為責(zé)任追究與救濟的法律效果，實現(xiàn)對受損害者損失的有效賠償。另外，對侵犯納稅人信息權(quán)的刑事責(zé)任追究機制也應(yīng)更趨嚴密，用詞更臻精細、規(guī)范，在《稅收征收管理法》也應(yīng)有所規(guī)定，以免留下刑事立法空白。

最后，應(yīng)在相關(guān)法律規(guī)范中對現(xiàn)行實定法規(guī)范中存在較大缺陷的問題做出明確、詳盡而周全的修正性規(guī)定，對涉稅信息流動中(包括收集、存儲、共享、使用)的所有環(huán)節(jié)予以合理、有效、全面的規(guī)范，形成一個較為完整的制度管控鏈條，使涉稅信息的法律保護與有效管理、合理使用并行不悖。比如，針對稅務(wù)機關(guān)何時可雙向共享涉稅信息、何時只能單向共享涉稅信息，應(yīng)加以細化，分別予以明確規(guī)定，對雙向共享時信息流動的方向和范圍、是否需要做去識別化處理等內(nèi)容應(yīng)加以明確限制，以適度約束公權(quán)力、切實保護納稅人信息權(quán)。另外，應(yīng)理順現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)范中存有歧義、沖突或可操作性不強的條文，以確保納稅人信息權(quán)保護體系的和諧統(tǒng)一，增強其可操作性。比如，對《稅收征收管理法》第8條第2款中前后兩句間關(guān)系在法律規(guī)定上不甚明確的問題，應(yīng)在日后修法時使之明確化，即明確前一句并非后一句的前提，兩者間系并行不悖的關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)對納稅人涉稅信息負有主動保護的法定義務(wù)，不以納稅人是否要求其保護為轉(zhuǎn)移，以防稅務(wù)機關(guān)及其工作人員推諉塞責(zé)。

(二)稅務(wù)執(zhí)法及司法維度

其一，稅務(wù)機關(guān)及司法裁判機構(gòu)應(yīng)與個人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護方面的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機構(gòu)(未來將設(shè)立)通力配合、形成合力，落實相關(guān)責(zé)任追究和救濟機制，為涉稅信息受侵害的納稅人暢通救濟渠道，便利其通過民事、行政及刑事等手段追究相關(guān)責(zé)任主體的責(zé)任。在大數(shù)據(jù)時代，應(yīng)在法律范圍內(nèi)積極尋找辦法解決涉稅信息保護問題，不能以“現(xiàn)行法律中無明文規(guī)定”為由拒絕裁判或施以行政保護，以免涉稅信息受侵害的納稅人維權(quán)無門的困境出現(xiàn)。

其二，在稅收執(zhí)法實踐中應(yīng)采取切實有效的技術(shù)手段、流程設(shè)計等具體措施，將對納稅人信息權(quán)(如納稅人信息處理知情權(quán)、納稅人信息更正與刪除權(quán)等)保護真正落到實處，以確保納稅人信息權(quán)成為真實可操作的權(quán)利，進而借以提高涉稅信息管理的效能。以納稅人信息更正與刪除權(quán)為例，應(yīng)通過讓納稅人知悉并能直接參與到信息維護過程中的公私協(xié)力方式，充分實現(xiàn)各方主體間的精誠合作，及時補充、更換或剔除那些有失偏頗、有誤或過時的信息，以使相關(guān)涉稅信息管理工作更準確、及時、高效。

其三，司法機關(guān)應(yīng)在納稅人涉稅信息保護與相關(guān)權(quán)利(力)沖突的案件中，擇取較典型的案例加以推廣，并以司法實踐中的真實案例指導(dǎo)類似案件的裁判工作。這對于保護納稅人信息權(quán)、尊重稅務(wù)機關(guān)對涉稅信息的適度管理和合理使用以及啟蒙教育廣大民眾等具有重要意義。

(三)納稅人維度

首先，進一步加大對包括納稅人信息權(quán)在內(nèi)的納稅人權(quán)利及其法律保護的宣傳教育，培養(yǎng)和提升納稅人的權(quán)利意識，使之成為納稅人涉稅信息得以有效保護的根本動力。我國與西方發(fā)達國家及部分新興經(jīng)濟體在納稅人權(quán)利意識的培養(yǎng)和提升方面尚存在較大差距，這已成為制約我國納稅人權(quán)利保護的瓶頸。英、加、澳、法、意、日等西方發(fā)達國家和一些重要國際組織都制定有相對通俗易懂的《納稅人權(quán)利宣言》《納稅人權(quán)利憲章》等法律文件，對涉及納稅人權(quán)利保護的眾多事項加以詳盡規(guī)定，納稅人權(quán)利意識已深入人心；而我國僅在前述不多的法律文件中對納稅人權(quán)利保護予以零散規(guī)定，且相關(guān)配套機制遠未健全，導(dǎo)致納稅人對自身權(quán)利及其保護的意識相當?shù)　Ｒ虼?，有必要加大有關(guān)納稅人權(quán)利及其法律保護的宣傳教育力度，培養(yǎng)和提升納稅人的權(quán)利意識。只有這樣，納稅人才能積極監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)對涉稅信息的收集、管理與使用等行為，當權(quán)利受到侵害時主動尋求法律救濟、追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，運用法律武器保障自己的涉稅信息安全，維護正常的稅收征納秩序。

其次，建立專業(yè)性的納稅人維權(quán)組織，以助力相對弱勢的納稅人在涉稅信息遭受侵犯時采取維權(quán)行動，并使之樹立通過訴訟等合法程序維權(quán)的意識。目前，許多發(fā)達國家都已建立了納稅人協(xié)會等納稅人維權(quán)組織，充分發(fā)揮該組織在納稅人與稅務(wù)機關(guān)間的橋梁作用，切實保護納稅人權(quán)利。就納稅人信息權(quán)保護而言，納稅人維權(quán)組織可憑借其專業(yè)優(yōu)勢，為納稅人提供咨詢等服務(wù)，就涉稅信息維權(quán)應(yīng)采取的路徑、所依據(jù)的法律規(guī)范等提供參考性建議，促使相對弱勢的納稅人更有效地行使其信息權(quán)。我國有必要對專業(yè)性的納稅人維權(quán)組織予以支持，對專門代理納稅事宜的社會中介組織加以進一步規(guī)范和引導(dǎo)，并防杜其間不必要的涉稅信息泄漏和濫用行為，這在一定程度上也能加強對納稅人涉稅信息的保護。